新债务重组准则下债权人的财税处理

彭怀文

新债务重组准则变化比较大，今天分享一下债务人的财税处理。

一、以资产清偿债务或将债务转为权益工具

债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。

（一）债权人受让金融资产

债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入"投资收益"科目，但收取的金融资产的公允价值与交易价格(即放弃债权的公允价值)存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。【案例-1】甲公司在2018年6月销售给乙公司一批货物，货款100万元，一直没有收回。截止2019年12月，经过双方协商达成债务重组协议，乙公司支付了95万元了结债务。甲公司债权计入"应收账款"的，且没有计提减值准备。问题：债权人甲公司的财税处理解析：1.会计处理借：银行存款 95.00万元      投资收益 5.00万元贷：应收账款 100.00万元2.税务处理甲乙双方达成债务重组协议，甲方确认债务损失5万元，可以按规定在税前扣除，需要按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十二条："企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明"，并留存备查。会计处理与税务处理没有差异，无需进行纳税调整，但是需要填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》。【案例-2】2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。假定不考虑其他相关税费。1.债权人的会计处理乙公司的账务处理如下：(1)6月30日借：公允价值变动损益 15万元贷：交易性金融资产——公允价值变动 15万元(2)8月12日借：公允价值变动损益 9万元贷：交易性金融资产——公允价值变动 9万元(3)10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76万元)与相关税费(1.2万元)的合计77.2万元。借：长期股权投资——甲公司 77.2万元      交易性金融资产——公允价值变动 24万元贷：交易性金融资产——成本 100万元银行存款 1.2万元说明：由于债务重组换入的"长期股权投资"的公允价值不可计量，只能以换出债权的公允价值加上发生初始费用作为入账价值，二者自然没有差异，所以会计分录中没有体现债务重组损失"投资收益"。但是，"公允价值变动损益"是随着"交易性金融资产"确认，按照之前的口径，在终止确认"交易性金融资产"后，同时应把"公允价值变动损益"转入"投资收益"中。而新债务重组准则应用指南和CPA教材关于债务重组的案例，却没有进行结转。不知道是官方的口径变化，还是专家疏忽了呢？2.税务处理（1）会计上确认的"公允价值变动损益"，不能在税前扣除，应进行纳税调整。（2）税务上应确认的债务重组损失=100万元-76万元=24万元。由于会计上没有确认（或体现债务重组损失），应进行纳税调整。（3）纳税调整：第一步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-1：第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：
（二）债权人受让非金融资产
债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：(1)存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。(2)对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。(3)投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。(4)固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。(5)生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。(6)无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入"投资收益"科目。【案例-3】2020年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2020年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元假设不考虑相关税费。问题：债权人的财税处理1.会计处理2020年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值(87万元)与评估费用(4万元)的合计(91万元)。甲公司的账务处理如下：借：无形资产 91万元      坏账准备 7万元      投资收益 1万元贷：应收账款 95万元       银行存款 4万元2.税务处理（1）税务确认的债务重组损失=95万元-87万元=8万元，与会计上确认的债务重组损失"投资收益"1万元存在差异，应进行纳税调整。（2）会计上计提的7万元坏账准备，不得税前扣除，应做纳税调整。（3）纳税调整：第一步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-3：第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：
（三）债权人受让多项资产
债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入"投资收益"科目。【案例-4】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2020年9月10日，甲公司因发生财务国难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。抵债资产于2020年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。乙公司以摊余成本计量该项债权。2020年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元（2019年12月计提1万元、2020年6月30日计提18万元），债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。问题：债权人的财税处理1.债权人的会计处理低值易耗品可抵扣增值税=90×13%=1.7(万元)设备可抵扣增值税=75×13%=9.75(万元)低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例(90:75)对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=90(万元)固定资产的成本=75/90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)= 75(万元)2020年9月20日，乙公司的账务处理如下：(1)结转债务重组相关损益借：低值易耗品 90万元      在建工程—在安装设备 75万元      应交税费——应交增值税（进项税额） 21.45万元      交易性金融资产 21万元      坏账准备 19万元      投资收益 7.55万元贷：应收账款—甲公司 234万元(2)支付安装费用借：在建工程—在安装设备 1.5万元贷：银行存款 1.5万元(3)安装完毕达到可使用状态借：固定资产—××设备 76.50万元贷：在建工程——在安装设备 76.50万元2.税务处理（1）税务确认债务重组损失=234-90-75-21.45-21=26.55万元，会计确认的债务重组损失只有7.55万元（投资收益），存在差异，需要进行纳税调整。（2）会计上计提的坏账准备不得税前扣除，应进行纳税调整，其中2019年调整1万元、2020年调整18万元。（3）纳税调整与【案例-3】的纳税调整，不再赘述。（四）债权人受让处置组债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入"投资收益"科目。（五）债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别债务人以资或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。二、修改其他条款债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入"投资收益"科目。如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入"投资收益"科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。三、组合方式债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除重组债权和受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面值之间的差额，记入"投资收益"科目。

点击下方“阅读原文”就可进入京东购书链接