税务稽查能否查处关联交易案件？如何适用法律程序？
税务稽查能否查处关联交易案件？
因存在争议，境内关联交易案件查处陷入“稽查局不敢管，反避税部门管不过来”的窘境。其实，在现行法律法规框架下，税务稽查部门可以查处此类案件，只不过涉及股权或债权关联交易时，要采用特别纳税调整方法，而非稽查方法。这能有效遏制利用境内关联交易逃避纳税义务的行为。
税务稽查能否查处关联交易案件，实践中多有争议。当前，不断有纳税人钻境内关联交易案件“稽查局不敢管，反避税部门管不过来”的空子，大肆利用境内关联交易转移利润。笔者近日搜集大量资料研究这个问题，认为在现行法律法规框架下，有解决路径。
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稽查查处关联交易案有争议
关联交易税案通常适用于特别纳税调整处理。
企业所得税法赋予了税务部门特别纳税调整的职能。关联交易纳税调整的基础是企业所得税法及其实施条例第六章《特别纳税调整》《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）和《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）等规定，其中未将特别纳税调整作境内境外区分。
实务中，特别纳税调整一般由反避税部门行使，依据是《国家税务总局关于印发〈税务稽查案源管理办法（试行）〉的通知》（税总发〔2016〕71号）第二十条第三款规定，即“案源信息涉及特别纳税调整事项的，经税务局负责人批准移交反避税部门处理”。反避税部门主要负责境内外关联交易案件，对有关避税行为以特别纳税调整方式作处理。
税收征管法实施细则第九条规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。在2017年广为人知的广州德发税案中，最高人民法院一锤定音：税务稽查部门可以查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税以外的税收违法行为。不过，稽查部门能否查处避税案件，尚无明确规定。
综上所述，有人认为，法律法规并未禁止税务稽查查处关联交易案件，若未经税务局负责人批准，涉及特别纳税调整事项的案源信息可以不移交反避税部门，而由稽查部门自己处理。
有人则认为，关联交易案件应由反避税部门查处，原因是稽查查处关联交易需启动特别纳税调整程序，适用国税发〔2009〕2号文件、国家税务总局2017年第6号公告等，其方法、程序、文书和时限等与《税务稽查工作规程》的规定完全不同，若稽查查处，存在执法风险。
财税评论汪道平注：
比如可能会造成税款流失。企业所得税法实施条例第一百二十三条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”而税收征管法第五十二条第二款、第三款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”可见，除非关联交易被定性为偷税，否则税务稽查最长只能追征5年，而特别纳税调整可以追征10年，稽查查处易造成税款流失。
也可能使纳税人利益受损。企业所得税法第四十八条规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”企业所得税法实施条例规定：“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。”而税收征管法第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”可见，税务稽查对补征税款征收滞纳金，相当于年利率18.25%，远高于同期人民币贷款基准利率加5个百分点，会损害纳税人的利益。
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现实案例对有关争议作出选择
2017年，《中国税务报》刊登了两个稽查部门查处境内关联企业间低价股权交易案，对稽查部门查处境内关联交易案作了实践。
一个是原江苏省常州市武进地税局稽查局对某公司的股权转让关联交易重新核定交易价格，补征了企业所得税并加收了利息（见《中国税务报》2017年7月18日B2版《股权转让，价格谁说了算？》）；另一个是原天津市国税局稽查局发现某公司将其多家子公司的股权低价转让给了关联企业，认为国税发〔2009〕2号文件中的关联交易不包括股权转让，本案件问题不适用该法规，对该公司查补了企业所得税和滞纳金（见《中国税务报》2017年1月24日B1版《探查：股权“优化”外衣下的交易真相》）。
笔者认为有关实践全部或部分合乎法理。在德发税案中，税务稽查部门认为德发公司单独竞拍销售房产，计税依据明显偏低，又无正当理由，对其核定了应纳税款。该公司认为，其行为不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形，不属于稽查局的职权范围，稽查局无权对其拍卖收入核定应纳税额。最高人民法院经审理认为：“税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。”据此，笔者认为，稽查部门完全可以查处境内关联交易案件。上述武进税案的处理，合法合理，值得鼓励。
当前，实际税负不同的关联企业之间的境内交易越来越多，尤其是企业利用国内税收洼地（如新疆、西藏等低税率地区）转移利润的行为越来越突出。而反避税部门对境内外关联交易反避税的任务十分繁重，如果稽查部门一遇到关联交易案件就移交反避税部门，将会使反避税部门不堪重负，导致一些境内反避税线索不了了之。因此，应当借助税务稽查力量查处境内关联交易案件。
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稽查部门如何查处境内关联交易案件
稽查部门该如何查处境内关联交易案件？
上述武进税案中，稽查部门采用了特别纳税调整方法，最终对涉案企业加收了利息，从报道看，其执法过程没有瑕疵。天津税案则值得商榷，税务部门对有关关联股权交易实施税务稽查后，按照税务稽查而非特别纳税调整的规定对涉案企业作了补征税款、加收滞纳金的处理，存在执法风险。
股权关联交易不适用于税务稽查。根据《国家税务总局关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》规定，即“股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定”，股权关联交易应适用特别纳税调整，而不是税务稽查。
如上所述，虽然特别纳税调整的方法、程序、文书、时限等与《稽查工作规程》的规定完全不同，但并不意味着稽查部门不能处理股权关联交易，只要稽查部门使用特别纳税调整的方法处理，是完全合法的。
目前仍存在的问题是，对非股权或债权的关联交易，稽查部门是否应当按照特别纳税调整处理？从公开报道的一些案例来看，对于货物或房产的关联交易，稽查部门大多规避了特别纳税调整，按照市场价值进行了纳税调整，对企业补征了税款并加收了滞纳金。实践中，对于非股权或债权的关联交易，是否必须适用特别纳税调整，存在争议。2015年9月公布的《〈特别纳税调整实施办法〉征求意见稿》第五十条规定：“对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。”若该条款最终保留在正式文件中，稽查部门在查处境内关联交易案件时，便可不使用特别纳税调整。但在现行政策下，对于境内关联交易案件，仅适用稽查方法，存在执法风险。
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稽查能查处境内外关联交易案件吗
以上讨论的主要是稽查部门对境内关联交易案件的查处。稽查部门能否处理涉及境内外之间的关联交易案件呢？笔者认为，若由稽查部门查处境内外间的关联交易案，即使采用了特别纳税调整方法，仍可能存在问题。
比如，在境内外反避税案件中，通常要坚持“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的BEPS理念，包括营销职能的价值贡献、中国市场溢价带来的超额利润、本土研发职能的利润回报、无形资产的拥有和使用等。这些专业问题需要由反避税部门判定。稽查部门不具备相关经验，若简单地按照同期同类货物、劳务平均销售价格核定，可能会导致核定价格偏低，造成中国税基流失。
再如，按照特别纳税调整的工作规程，有些案件需报送税务总局。特别纳税调整的主管部门是税务总局国际税务司，税务稽查的主管部门是税务总局稽查局，稽查案件报送国际税务司，显然路径不对。
另外，境内外关联交易案件处理通常涉及调整纳税人的跨境交易，重新分配交易双方国家的税基，造成双重征税，纳税人有权通过对方国家税务局提起双边磋商。如果稽查部门和反避税部门因调整依据和方法不同，对同一交易作出两种判定，将导致我国税务部门在双边磋商中陷入被动。
因此，涉及境内外之间的关联交易案件，最好由反避税部门查处。
作者：马泽方，国家税务总局北京市税务局
来源：中国税务报 2018-08-07
关联企业间低价转让股权 如何把握税法适用？
曹娟
股权转让应当按照市场经济公平交易原则支付对价，但由于现代市场交易的复杂性，境内关联企业间经常发生平价甚至低价转让股权的交易行为。这会产生被税务机关核查的风险。因个案差异巨大，税务机关在发现有关交易的计税依据明显偏低时该如何应对？这关系到国家的税收权益和纳税人的合法权益，需要精准把握法律适用。
低价转让股权引争议
最近，一起低价股权转让交易进入税务机关的视野。
A公司通过签订股权转让协议的方式，在二级市场上将其持有第三方的部分股权转让给其关联企业B公司，转让价格低于市场价格。对此，主管税务机关指出，A公司的转让价格明显偏低，又无正当理由，按规定应被核定应纳税额。A公司则认为其有正当的商业理由。问题是，不仅税企之间有争议，税务机关内部对本案的适用法律依据和征管程序也有不同见解。
该如何适用法律依据
税务机关内部的有关争论主要涉及两项法律依据。
一个是税收征管法第三十五条规定，即“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。另一个是税收征管法第三十六条规定，即“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。
针对上述案例中境内关联企业之间低价转让股权的情形，有的认为应适用税收征管法第三十五条规定，有的则认为应适用税收征管法第三十六条规定。究竟应如何适用？这需要深入分析这两个法条的法律基础和适用前提。
税收征管法第三十五条规定的适用前提是，纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由。明显偏低是指有关交易已经严重偏离市场交易的正常情形，是否具有正当理由需要结合个案具体分析。如果税务机关核查后认为交易不具备正当理由，除了对交易主体进行税收核定外，往往还因关联方之间的低价转让涉嫌隐瞒或欺骗行为，可能构成逃避缴纳税款或其他税收违法事实，这时稽查部门会依据《税务稽查工作规程》介入处理。
税收征管法第三十六条规定的适用前提是，关联方之间出于正常、合理的商业经营需要，如出具文件证明因国家政策调整生产经营受到重大影响、有政府文件或企业章程证明转让价格合理且真实、扶持被投资企业的成长、集团内部资源整合等，从节约财政支出的经济考量，采取低价转让股权。从法理上看，税法并不否定这种自由商业交易的合法性和合理性。但是出于纳税公平的考量，由于这种行为背离了独立企业之间的正常交易价格，税法要求低价转让导致的税收回避或减少应当予以补回，即采用反避税的特别纳税调整程序进行处理。
对应不同的征管程序
根据上述分析，税收征管法第三十五条和第三十六条的法理基础有差异，适用前提不同，对关联方之间低价转让股权行为的定性也不同。对应这些不同，这两个法条适用的税收征管程序也迥然有别。
税收征管法第三十五条是对通过欺骗或隐瞒等非正当手段逃避缴纳税款行为的规制。由于当事人涉嫌税收违法，稽查部门可能会直接介入。《税务稽查工作规程》第二条规定：“税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。”该规程第十九条规定：“选案部门对案源信息采取计算机分析、人工分析、人机结合分析等方法进行筛选，发现有税收违法嫌疑的，应当确定为待查对象。待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。”实践中，如果税务机关已经掌握了纳税人的违法线索，认为纳税人涉嫌税收违法，稽查部门可以将其列入待查对象。如果经查发现关联方之间存在隐形交易或阴阳合同等税收违法事实，应按照《税务稽查工作规程》规定程序立案处理。如果经查未发现税收违法事实，也应按照《税务稽查工作规程》出具不存在违法行为的结论，同时仍可以移交有关部门依据税收征管法第三十六条的规定实施纳税调整。
税收征管法第三十六条规定，关联方之间违背独立交易原则而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。企业所得税法第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”因此，对于关联方之间低价转让股权，尽管不排除主观故意的可能性，但在形式合法且具有正当理由的前提下，可以适用特别纳税调整程序补回税款。实践中既要考虑最接近股权转让当期的公允价值，也要考虑当期节点的市场环境等因素，评估不同的价格确定方法，达成税企双方可接受的共识。
总而言之，税收征管法第三十五条第六款和第三十六条的法理基础存在差异，前者适用于关联方之间通过低价转让股权来逃避纳税义务行为的情形，由于不具有正当理由而涉嫌税收违法，可由稽查部门依照《税务稽查工作规程》处理；后者适用于关联方之间低价转让股权具有一定的正当性，形式合法且合理，税法不否定其行为本身，出于纳税公平的考量，需借助与独立交易的比较来进行纳税调整。税务机关应在正确适用法律依据的基础上，采取正确的征管程序。
（作者单位：北京市丰台区国税局政策法规科）
中国税务报 2018年6月20日
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