【企业财务管理前沿】全面预算标准成本的应用研究——以输电企业为例
编者按：基于财务管理理论前沿与技术演化趋势，国网能源院财会与审计研究所以能源电力企业财务管理研究为特色，长期致力于集团财务、管理会计、财税政策、电力投资、绩效评价、审计与风险管理等理论、技术与应用研究。本专栏将围绕财务管理理论前沿、管理技术创新、典型案例与国际先进经验等，结合相关成果和研究思考与读者进行交流分享。
文章导读：成本管理水平是企业内部精益化管理的重要方面，研究探索将标准成本引入全面预算管理，以预算标准成本为基础，对经营成本进行准确估算，对企业资源耗费情况进行分析与评估，推动成本效益管理水平提升，也为标准成本与全面预算管理相结合的管理会计应用提供经验借鉴。
全面预算标准成本的应用研究
——以输电企业为例
执笔人：朱永娟、李有华
国网能源院
财会与审计研究所
成本管理是企业内部精益化管理的重要方面。标准成本既是企业开展产品成本有效控制的重要手段，也在全面预算管理的顺利实施中起着极为重要的支撑作用。预算标准成本不同于传统意义上的计划成本、目标成本和标准成本，它是在既有的科学合理生产条件下，计算并确定的单位产品的生产经营活动最优耗用资源水平，当前主要用于企业预算管理过程，包括编制阶段确定成本费用总额、执行阶段的监督支出必要性和合理性，以及考核阶段实际与预算的分析与评价。在企业经营规模不断扩大、信息化水平不断提升的情况下，以标准成本为基础估算企业年度经营成本，有利于管理者对企业经营各类业务的准确把握和管控，发现潜在成本管控风险点，提升对年度经营成本费用估算的准确性和可靠性，推动成本精益管理水平提升。
一
预算标准成本在某输电企业的建设
（一）输电企业的主要业务及成本构成
A公司以建设和运行输电线路为主要业务，主要负责220千伏-500千伏输电线路的运行，其收入是由政府监管机构根据输电资产规模及运行情况为基础进行核定，其主要的支出是围绕输电线路的运行来发生的，成本费用总支出按照管理要求可分为三类：
1.人工成本，主要包括公司所有职员的职工薪酬及相关福利保障支出，薪酬成本构成较为复杂，具体包括基本工资、补贴、福利、奖金、相关税费等五部分。企业必须遵守当地劳动保护法对于基本工资、福利、税费等方面的规定，以及与工会就职工福利达成的协议；约占成本费用总额的50%。
2.运行维护成本，主要包括与输电线路及设备运行直接相关的一些材料、修理、车辆使用等支出，具体可分为备品备件、工器具、燃料、车辆休息、通讯、线路走廊清障等类别；约占成本费用总额的35%。
3.管理费用，主要包括A公司非直接生产部门，如行政、财务、法务等，为组织生产经营活动而发生的，除人工费、运行维护成本以外的其他所有支出，具体分为办公、差旅、通讯、交通、会议、业务拓展、场地租赁、营业税费等多种类别，内容较为庞杂；约占成本费用总额的15%。
经过多年管理经验积累，A公司成本管理总体体现以下显著特征：（1）人工成本存在刚性。人工成本由于受制于当地法律、工会的要求，每年必须随通货膨胀进行上调，并不与企业经营效益挂钩，以2016年为例，A公司人工成本同比上涨约8.6%。（2）运行维护成本与资产运行稳定性的均衡考虑。当地政府对输电线路的运行有着稳定、安全的考核要求，需要对运行维护成本和输电资产的安全稳定运行进行统筹均衡，才能实现企业效益最大化。（3）政策限制较多。A公司成本费用支出必须满足当地监管政策、法律法规、环保要求和社会责任，需要在确保各项支出合法性、合规性、必要性的前提下对成本实现有效管控。（4）受通货膨胀率等经济宏观环境因素影响较大。受当地通货膨胀率居高不下（数年接近10%）、政局持续动荡恶化、金融市场波动等宏观因素影响较大，在管理时需要对各项成本按照通货膨胀率等因素进行及时更新调整。
（二）预算标准成本管理目的及设计思路
为不断提升成本管理水平，评估运营绩效与效率，A公司的成本费用管理以作业成本分析和全面预算管理为基础，对生产经营活动耗用的资源状况开展定性及定量分析，建立标准化、科学化的成本支出标准水平，并以成本支出标准水平为基础，通过对成本进行需求预测、支出过程监督、支出差异分析、作业活动优化，从而有效掌握和控制企业资源耗费状况，推动成本效益管理水平提升。
A公司预算标准成本体系的设计思路具体如下：
1.全面梳理成本费用类别。以全面成本管理为指引，系统梳理企业各项支出的类别、性质和决定因素，区分人工类费用、行政类费用、运行维护类费用，并延伸至业务的最末端、细化到费用的明细类别，实现标准成本管理的精细化和全覆盖。
2.管理及人工成本标准研究。行政成本主要与企业的日常管理相关，费用较多较大，难以区分每项支出的驱动因素，需要在研究运营支出是否可控的基础上，对可控成本采用标准成本法进行管理。
3.运行维护标准成本建设及研究。A公司将运行维护成本视为日常管理需要发生的费用，采用作业成本法和标准成本法相结合的方式，实行标准作业成本管理。首先将生产经营活动划分为不同的作业，再将作业分解为不同的环节，综合考虑主要业务环节的费用发生驱动因素，以成本动因为基础分别制定各作业的标准化支出水平，建立标准化、精益化的管理方式。
A公司标准成本体系设计实施步骤如下：首先系统梳理A公司所有的成本费用项目，明确各类支出的归集对象；其次，利用统计分析方法确定各项成本费用与其动因之间存在的逻辑关系，开展支出模式的典型设计，确定定额标准；再次，根据成本费用具体情况，分别确定调整系数，并结合历史数据进行测算，检验系数的合理性；最后，将确定的成本费用计算公式、定额标准及调整系数下发各单位自行测算和征求意见，根据反馈信息多次反复修订标准及调整系数。
（三）电力企业的成本动因分析
1.成本动因界定及分类
成本动因也被称之为成本驱动因素，是作业成本法的核心要素；是指推动企业生产资源耗费发生的主要活动、事项或者作业。一般而言，支出因动因而产生，动因可以作为分配成本的重要依据。通过对企业价值活动支出产生的主要因素进行分析，可以确定该项价值活动资源耗费的产生及变动原因，进而为改进和完善企业价值活动、提升成本管控水平提供了有效工具。
根据作业成本会计的常用分类，成本动因一般分为资源动因、作业动因两大类。其中，资源动因是指将企业生产活动耗费的资源价值归集到作业中心的标准，是作业中心对资源耗用情况的反映；作业动因是将作业中心耗费的资源价值归集到某项产品或劳务的标准，是产品或劳务对作业耗用情况的反映。根据作业中心耗费资源的特点，作业动因又可分为执行动因、数量动因、以及强度动因三类。执行动因是指作业中心耗费的资源与该作业的执行次数有关，且单次执行该项作业所耗费的资源价值相同或相差不大；数量动因是指作业中心耗费的资源与该项作业活动累计数量有关，随着作业活动数量的增加而出现资源费用消耗的正比例增长；强度动因是指作业中心耗费的资源与特定的某些作业活动有关，某些作业具有特殊性，作业耗费资源与执行次数、累计次数无关，需要将该项作业单位作为成本归集对象；其中执行动因、数量动因均可以通过作业成本与执行次数、累计数量相除，计算成本动因率。
根据以上对作业成本动因的分析，以及A公司主要业务经营特点，研究划分了五大类成本发生的驱动因素，主要包括人员驱动、资产规模驱动、营业规模驱动、经营行为驱动、法律法规驱动等。
人员驱动是指成本费用的发生主要因人员的数量变化而变化；资产规模驱动是指成本费用的发生主要随资产规模的变化而变化；营业规模驱动是指成本费用的发生主要随营业规模的变化而变化；经营行为驱动是指成本费用的发生主要随经营行为发生而变化；政策规定驱动是指成本费用的发生主要决定因素是相关的政策、法律规定。其中，人员驱动、资产规模驱动、营业规模驱动、经营行为驱动都属于执行动因，政策驱动则属于强度动因。
2.A公司成本的动因分类
经过A公司成本动因的初步分析，对各类费用进行了动因归类。由于A公司的经营环境、监管政策、会计政策、语言习俗等因素，其费用分类及列支、费用名称、支出习惯等区别于国内企业，但总体严格遵照公司成本管控规定。
A公司将所有成本费用划分为三大类别，即人工成本、管理费用及运行维护费用等。
根据成本动因，A公司人工成本划分为以下法律法规动因、人员动因类共计28大项：
——法律法规动因。包括工资成本、加班费用、额外危险工作、额外夜班、每周带薪休息、假期、第十三薪、待命工资、社会一体化税费、工龄保证基金、离职费用等11项。
——人员动因。包括医疗保健和牙科计划、日托和联盟教育支持、人寿保险、会费、工会经费、临时人工成本和报酬、餐券和食品票、交通票、绩效奖、发展及培训费用、培训相关的后勤费用、公寓租赁—员工、住房费用—员工、国际航班机票、体检费、内部事故防范费用、其他福利等17项。
根据成本动因，管理成本划分为以下人员动因、资产动因、营业规模动因、经营行为动因、法律法规动因等五类共计36大项：
——人员动因。包括差旅、车辆租赁费、材料、交通与膳食、通讯等5项，其中各类别下分别有明细费用项目。
——资产动因。包括车辆租赁、停车、服务、保险、办公场所租赁、设备和设施租赁、燃油和润滑油-车辆租赁、建筑维修与保养材料、设备维修材料、其他材料等10项，其中各类别下分别有明细费用项目。
——营业规模动因。包括审计、发布等2项。
——行为动因。包括活动类、打印和制图、公证和代送费用、电费、水费和污水处理、其他第三方服务、技术和咨询服务、邮政、员工招募及选拔、媒体咨询、办公管理、税费、其他税费、劳动诉讼、其他费用等15项。
——法律法规动因。包括车辆所有权税、营业税费、可减免课税赞助、不可减免课税赞助等4项，其中各类别下分别有明细费用项目。
根据成本动因，运行维护成本划分为以下人员动因、资产动因、营业规模动因、经营行为动因、法律法规动因等五类共计31大项：
——人员动因。包括差旅、车辆使用费、材料、交通与膳食等4项，其中各类别下分别有明细费用项目。
——资产动因。包括车辆、停车、服务、保险、其他第三方服务、办公室租赁、设备及家具租赁、燃油和润滑油-车辆租赁、车辆零件与配件-车辆租赁、车辆维护-车辆租赁、建筑维修与保养材料、设备维修材料、其他材料等13项，其中各类别下分别有明细费用项目。
——营业规模动因。包括基础设施共享成本、通信等2项。
——行为动因。包括打印和制图、公证和代送、邮政、环境管理、森林防火、电费、水费及污水处理、技术和咨询服务、其他费用等9项。
——政策动因。包括车辆所有权税、营业税费、环境补偿费等3项，其中营业税费有明细费用项目。
（四）电力企业的预算标准成本体系
1.标准定义及适用范围
A公司预算标准成本是在企业现有生产技术水平和管理水平的基础上，对生产经营过程所涉及的作业活动进行标准化设计，并基于市场调查分析和技术测定结果，所制定最优成本费用支出消耗水平。
“人工成本”是指A公司为开展生产经营和提供劳务活动，所占有和使用的劳动力资源耗费支出。主要包括职工工资总额、社会保险费用、职工福利费用、其他人工成本支出等。
“管理成本”是指A公司除运行维护部门以外的其他部门为企业运营、管理所发生差旅、通讯、材料、办公场地租赁、营业税费等各类资源耗费支出。
“运行维护成本”是指运行维护部门为输电资产大修、抢修、日常检修和运行所产生的设备、材料、修理等各类费用支出，包括变电检修成本、输电线路检修成本等。
2.A公司预算标准成本的主要测算方法
A公司核定预算成本标准的基本方法是动因分析法（四步标准测定法）。动因分析法是指通过详细分析、分解各类成本费用支出的驱动因素，将成本费用支出与关键驱动因素建立关联关系；以业务参数对关键驱动因素进行计量反映，再以典型设计与标准作业确定业务参数；最终建立起“成本费用-关键驱动因素-业务参数-典型设计与标准化作业”的逻辑关系。同时，对于受物价水平、人员规模等影响的项目，合理设定调整系数。基本测算过程包括以下四步：
（1）核定成本费用项目的列支范围。根据企业经营业务及相关财务核算规定，基于成本费用支出的类别、名称、性质，分析该项成本费用的所允许的列支内容、支出范围，明确每项支出的归集对象。
（2）开展动因参数分析及业务典型设计。对成本费用支出项目的动因参数进行分析与分解，根据业务管理要求，构建动因参数明细项与成本费用支出水平的逻辑关系，建立成本费用支出水平测算公式，对于动因参数明确、成本费用支出水平稳定均衡的项目建立典型设计，并测定标准化消耗量值。
（3）明确动因参数取值及测算公式。基于经营业务的典型设计，对业务参数取数标准和原则进行明确，在成本费用支出水平关键因素分析的基础上再确定是否有地区、人员、物价等方面的较大影响，以确定是否设置调整系数，确定成本费用支出水平测算公式的参数关系。常用的调整系数有三种：人员定编、地区物价、规模分段等调整系数。
（4）校验并优化成本费用支出标准。根据参数取值标准及原则，以及成本费用支出水平测算公式，计算确定预算标准成本水平，并与历史数据进行比较，分析差异原因，优化参数取值及测算公式。
3.成本项目、列支范围与核定标准
根据A公司生产运营实际，区分人员、资产、营业规模、行为、政策五类动因类别，形成人工成本、管理费用、运行维护成本三类预算标准成本，共计95大项、147小项。其中人工成本28项，管理费用36大项、59小项，运行维护成本31大项、60小项。
基于上述分类及计算方法，标准成本的各项列支标准也随之得出。
二
预算标准成本在某输电企业的应用效果
为全面分析A公司预算标准成本体系建成后的实施情况，我们将A公司预算标准成本体系与同行业企业标准成本、及A公司历史成本进行了综合比较，具体内容如下。
1.与同行业企业相比
A公司与同行业企业标准成本对比，存在以下显著特征：
（1）费用分类更为细化。A公司财务部根据历史数据，结合历年经验，全面覆盖各种费用类型，进行逐项细化分析，充分满足精细化管理需求。如差旅费，同行业公司采取的方法是，核定每人每年的差旅费标准再乘以人数获得本公司年度差旅费预算总额；A公司则是将差旅费详细拆分为飞机票/火车票/公共汽车票、酒店费用、出差补贴、交通（出租车、列车及其他交通工具）等，分项计算；再如车辆使用费，同行业公司按照人员动因核定每辆车每年的费用标准，该标准是车辆修理费、年检费、过路费、燃油费、保险费等相关支出的汇总，然后以标准乘以车辆数计算得出年度预算总额；A公司则是根据其自身情况将费用进一步细分为租赁车辆的费用，以及自有车辆的费用，其中自有车辆的费用又细分为燃油与润滑油、车辆零件及配件、车辆维护、停车费、保险费等，并区分了各类费用的动因，租赁车辆的费用划分为人员动因，而自有车辆的费用等则是按照资产动因分类，更加贴合A公司管理实践。
（2）深度紧密结合业务。标准成本向各业务部门和项目公司延伸，深度可追溯至业务源头。A公司在制定预算标准成本时，系统梳理了企业运营的各项支出，将每项支出细化追溯至业务源头，力争从业务源头开始全过程监督和控制每一份支出的合理性、合规性和可靠性，是全业务流程管控的重要一步；在追溯至业务源头费用发生因素的基础上，A公司开展了专题分析，针对重点费用项目，如人工成本等进行了追根溯源，并开展历史成本的比较和分析，发现其中存在的一般规律，为企业经营成本的精益化管理奠定了重要基础。
（3）实现市场化定价。A公司联合内外部机构分析市场化价格趋势对比核定费用，提高预算透明度，提升成本费用支出水平管控的科学性和确定性。如物业管理及管理用房屋维修费，同行业公司按照资产动因核定该项费用标准，采用资产原值乘以费用比例的方式计算确定预算额；A公司按照资产动因采用合同价格核定该项费用标准，市场化程度较高。
（4）合理差异化。A公司结合实际经营情况对标准成本动因等进行差异化分析处理，更符合当地监管政策和法律法规要求。如A公司并未有同行业企业标准成本体系所包含的知识产权维护费、取暖费等相关支出分类，而是将基础设施共享成本、车辆所有权税、环境补偿费等等特殊支出纳入标准成本体系。如A公司将燃油与润滑油、车辆零件及配件、车辆维护、车辆监控等费用作为资产动因，将审计费用作为营业规模动因，将礼品费用作为行为动因，将办公室租赁作为资产动因，但同业公司将车辆使用费作为人员动因，将包含房屋租赁的所有租赁费作为行为动因，将支付给中介结构的审计费列为资产动因，将业务招待费作为营业规模动因。
2.与A公司历史成本比
将以标准成本开展的零基预算与同一年采用传统预算的数据进行比较，如下表所示：
将标准成本测算的当年成本费用金额和传统预算的成本费用金额进行比较，可以看出运行维护成本较预算数低4%，管理费用较预算数低6%。需要注意的是，2017年预算数据为按照传统预算方法测算，以历史成本为基础考虑业务增长及变动而测算出的，标准成本测算数则是采用零基预算方法，在企业经营正常发展的情况下，以预期业务种类及发展规模为基础确定、并经由内部各部门认可的。
对比发现，A公司以标准成本预测的运行维护成本较2016年实际值降低6%，管理费用较实际值降低8%。可以看出，基于历史数据分析搭建、精确调查分析和技术测定所制定的标准成本体系的在成本费用总额的控制上更为精准有效。
专家介绍
朱永娟，国网能源院财会与审计研究所高级研究员，硕士，咨询工程师（投资），主要从事能源战略政策分析、财务管理、审计、电力技术经济等方面的研究，在能源电力及财务核心期刊发表多篇文章，参与出版专著5部。近年来参与国网公司电力发展“十三五”、“十四五”规划工作，作为负责人或参与人完成国家能源局委托项目、国网公司科技项目等一系列重大课题研究，获得国网公司科技进步奖、国网公司管理咨询优秀成果奖、国网能源院科技进步奖十余项，获得能源院优秀课题负责人等荣誉称号。
李有华，国网能源院财会与审计研究所财务与审计研究室主任，资深专家，硕士，高级审计师，中国注册会计师，注册资产评估师，国家电网公司财务审计专业领军人才、工程技术优秀专家人才，中国会计学会高级会员。主要研究领域包括财务管理、投资、规划、审计、体制改革等。多项研究成果获得中国电力科学技术奖、中电联管理创新成果奖、中国电力发展促进会创新奖、中国能源研究会管理创新奖、国家电网公司科学技术进步奖、软科学成果奖、薛暮桥价格研究奖等，出版著作2部，申请专利2项，发表论文数十篇。
团队简介：国网能源院财会与审计研究所（以下简称财审所）成立于2009年10月，主要负责能源电力价格研究、体制机制改革和监管研究、企业财务与会计管理研究、资本运营管理机制研究、金融发展研究等。财审所积极推动开放、共享的研究交流活动，先后与英国监管机构OFGEM、英国国家电网公司、英国巴斯大学、剑桥大学、国家财政部、国家能源局、国家发改委、中国社科院等机构和专家建立常态化交流机制。
财审所下设财会与审计研究室、电力与能源价格研究室、金融研究室，现有员工29名，专业覆盖电气工程及其自动化、技术经济、财务、金融、数学、计算机科学等，平均年龄35岁，其中博士19人，具有高级职称16人，公司领军专家人才1人，专家人才2人，是一只新老结合、富有朝气、勇于创新的团队。财审所研究成果曾多次获得各类奖项，其中，中国电力科学奖技术奖及电力创新奖10项、能源创新奖3项、薛暮桥价格研究奖5项、国网公司科技进步奖24项等；发表内参专报近百篇，获得公司领导肯定；研究团队曾获得“国家电网有限公司电网先锋党支部”、“国网能源院先进党支部”、“课题攻关党员先锋团队”等称号。
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编辑：杨彪
审核：蒋东方
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