税法典体系结构的设计和创新

为贯彻党的十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”和党的二十大提出的“在法治轨道上全面建设社会主义现代化国家”的要求，进一步提高我国税法的体系化和统一化水平，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，参照民法典编纂经验，学术界和相关部门对制定税法总则和编纂税法典逐步形成共识，讨论也愈加深入。在编纂税法典的顶层设计中，税法典的体系结构是关键问题，它是由具有内在逻辑关系和统一价值引领的制度规范所构成的框架体系和整体结构，是税法典条文内容编排的归类依据，对于实现税法典的目标功能具有基础性意义。本文在借鉴国内外相关法典编纂经验的基础上，探讨我国税法典体系结构设计的基本原则和逻辑线索，提出税法典体系结构的具体设计和创新方案。

一、世界各国税法典体系化模式的比较和借鉴

比较法研究表明，世界各国税法法典化的体系模式可以分为两大类。一是“综合法典模式”，是指将所有税收法律集中规定于一部统一的法典中，包括美国、法国等三十多个国家采用该模式。从法律体系化的形式看，综合法典模式完全实现了税法体系化，但在实质性法典化方面，各国的表现有所不同。二是“通则法典模式”，是指采用“税法通则+单行税法”的模式，将适用于各单行税法的共通规则制定在一部税法通则中，但各个税种的具体实体制度和税收程序制度仍然以单行法的形式存在，不存在一部涵盖税收基本制度的完整法典，包括德国、日本、墨西哥等二十多个国家采用该模式。此外，意大利等通过制定“纳税人权利保护法”，也在一定程度上起到了法典化的作用。从法律体系化的形式看，通则法典模式并没有实现法律的完全体系化，但在关于税收基本规则的提炼上实现了实质上的法典化。

在综合法典模式的国家中，根据是否包含总则编，又分为两种类型。一是有总则的综合法典模式，以俄罗斯、巴西等为代表。例如，《俄罗斯联邦税法典》采取总则编（第一章）—程序编（第二至第七章）—税种编（第八至第十一章）的“三编制”体系结构。但需要指出的是，《俄罗斯联邦税法典》第一章“总则”中只包括21条，有关税收债务的规定只有1条，且不包括一般征税程序（而是规定在第四章），导致其总则篇幅偏小且内容被割裂。二是无总则的综合法典模式，以法国、美国为代表。例如，《法国税收总法典》由第一卷“税基和税额的计算”、第二卷“税款征收”两卷组成，另外还有独立成册的《法国税收程序法典》，但一般将之视为税法典的组成部分。《美国国内收入法典》由第一编“所得税”、第二编“遗产税和赠与税”、第三编“雇佣税”、第四编“杂项消费税”、第五编“酒、烟以及其他特定消费税”、第六编“程序与管理”等六编组成，实际上前五编是税种制度。法国和美国税法典均是由实体法和程序法组成的“二编制”体系结构，两者皆缺乏总则编。

为了发挥后发优势和成文法立法传统，我国应当兼容两大法典模式的优势，将实质性法典编纂与形式性法典编纂相结合，采用“总则编+税种编+程序编”的综合法典模式。在总则编中，除了规定税收立法宗旨、适用范围、概念（术语）定义、基本原则、与相关法律的关系等内容外，还应当吸收通则法典模式对税收基本规则的规定，系统设计税收债务和税收程序的一般规则并纳入总则中，构建统一、完整、适度的总则编，提升税法体系的融贯性和统一性，以利于税法的解释与适用。

二、我国税法典体系结构设计的基本原则

（一）适度法典化原则

税法典规模是由条文的数量和内容所反映的税法典的目标定位问题，它涉及哪些单行税法以及何种性质的条文内容需要被纳入法典。我国应当坚持适度法典化原则，税法典的条文数以700～1 000条为宜，以增强税法典的开放性。一是我国税收法律体系尚在构建过程中，税收法律层面的规定限于基本制度，可以较为原则和抽象，具体规定由行政法规、部门规章和规范性文件予以补充，后者构成税法典之外的配套下位法规范体系。二是我国税制尚在改革调整时期，对于地方税也需要给予地方更多的税收立法权。三是诸如关税法（海关法）、社会保险费法、税收优惠法、税收政策促进法、专门税收征管程序法、纳税人权利保护法等，由于其特殊性或地域性，将来可以单行法形式与税法典并行，或者按照汇编法典的模式予以纳入。税法适度法典化消除了追求全面精细而带来的封闭僵化，有助于实现税法典内容的完整周延以及内外部关系的和谐稳定。

（二）立足中国实际与借鉴国际经验相结合原则

问题是时代的声音。税法典应当立足中国本土实际，体现民族精神和本土智慧，回应我国税制改革和税收法治建设中的情况和问题。例如，税法典总则应当对税法基本原则、税收行政立法、税法解释的基本规则进行规定，实体税法应当促进制造业发展和产业转型升级，程序税法应突出对纳税人权利的保护、规范税务行政协助。但是也应当借鉴其他国家税法典的立法经验，如加大对纳税人信息的保护规定，特别是当前税制国际协调和征管国际合作正在深入发展，我们不仅应当遵循国际税收条约和协定，更应当在全球视野中提升中国税法国际竞争力。

（三）稳定性与开放性相兼顾原则

法典要求相对稳定，但发展永无止境。为保持税法典的稳定性，应当兼顾抽象性与具体性，用抽象概念和基本原则奠定法理基础，给具体制度设计预留发展空间。因此，要充分发挥总则在保持税法典稳定性中的压舱石作用，通过提取公因式的方法，提炼一般条款和不确定性概念，缓解法典的滞后性。分则应当注重规则的可操作性，对具体问题进行精细化规定，与总则的一般条款有机衔接，提升税收法律实施的自足性。要处理好守正与创新的关系。作为进入新时代的立法工程，我国税法典必须彰显时代特征，体现与时俱进的品格。对看得准或发展方向明确的问题，应当作出前瞻性或授权规定，以引领和推进税制改革。例如：税种法要体现新发展理念，发挥税收在科技创新、绿色发展、分配公平中的重要功能；要适应数字经济发展需要，制定数字经济课税规则和智能化征管措施。

需要指出的是，税法典颁布后不是一成不变的，而应当及时进行立改废释纂。应当借鉴他国先进立法技术，一是扩大分则技术性条文的篇幅长短。如美国、俄罗斯等国的税法典超过2页篇幅的条文随处可见，《德国税收通则》第三十条税收秘密多达11款、20项、4页多篇幅。对于诸如转让定价、合并纳税、推定课税等专门性制度，可以在一个条款中进行集中性规定，既便于规则的表述和适用，也有利于通过法律修正案的形式及时增补而不改变法典条文序号。二是经过较长期限的修正后，应当适时全面修订并重新编排条文序号后颁布新的法典，此即税法的再法典化。例如：美国1939年颁布了《联邦税收法典》，以后又经过1954年、1986年、2018年重大修改，相应重新颁布了《国内收入法典》；德国1919年制定了《帝国税收通则》，经过多次修改后颁布了1977年《德国税收通则》，此后虽然局部修正百余次，但基本制度沿用至今。我国税法典颁布后，应当因应税收法治建设实践需要，通过修正案的形式及时修订，修订时不增加条文数量而是在原条文中增加修正内容，待经过较长时间多次修正后再予以全面修订重新颁布新法典。因此，通过采用适度法典化、制定总则、并行单行法、配套法规、专门立法技术等综合方法，编纂税法典不会使税法僵化封闭、停滞不前，而是使税法以系统集成、开放包容的机制，充满生机地行稳致远。

（四）彰显现代法治理念和税收正义原则

税法典应当彰显现代法治精神，以规范征税公权、保护纳税人权利和实现税收公平正义为使命和宗旨。要弘扬法律至上、权力制衡、量能课税、实质公平等理念和价值，将法定原则、公平原则、比例原则等确立为税收活动的基本原则。要体现理财治国法的性质，秉承宪法价值指引，发挥税法典对提升国家能力、推进社会转型、保障基本权利、优化规范体系的重要功能。遵循税收要素法定原则，明确限定国家征税权的实体内容和边界。遵循程序正义原则，严格按照法定条件和程序规范征税权行使。确认纳税人享有广泛而具体的权利，注重保障纳税人的主体地位和人格尊严，让税法典充满人文关怀。秉承“平衡法”的理念，权利与效率并重，权利与义务相统一，实现国库主义与纳税人主义的平衡统一。例如，既要赋予纳税人诚实推定权，又要授予税务机关反避税权力，防止纳税人滥用权利。

（五）与其他法律协调整合原则

民法是以意思自治方式调整社会生活的基本法，刑法是以最严厉制裁方式保障社会秩序的最后法律手段，它们在各自领域都具有天然的优先性。与民法、刑法不同，税法缺乏调整和适用上的天然优先性，它要尊重民法的先行性和基础性；税法制裁规范（行政处罚）也具有过渡性，需要考量和兼顾与刑事处罚的关系。这是因为征税对象深入民事经济活动的方方面面，征税权与私权在广泛的领域全面交集，税收法律关系具有多重性和复合性，税法呈现出强烈的“领域法”属性，必须遵循体系化思维和法际整合的原则，与其他法律相协调与衔接，维护整体法律秩序的统一。例如，税法中会借用大量的私法概念，经常采用引致条款来处理与其他法律的适用或准用关系。

处理好税法典的外部协调关系，第一个路径是与国家基本法律的关系，其中总则编主要是协调与宪法、财政法、行政基本法典、民法典的关系，实体编重点是协调与民法典及单行民事法律的关系，程序编重点协调与行政基本法典以及单行行政法（行政处罚法、行政强制法、行政复议法）、诉讼法、刑法的关系。第二个路径是与单行税法的关系，按照一般法与特别法的关系，单行税法原则上应当优先适用于税法典分则编，也要为某些存在不一致的特殊规则提供适用指引。例如，海关代征增值税可能涉及关税完税价格的适用冲突。第三个路径是对新情况和新问题，通过授权性规范协调与下位税法的关系。

三、构建税法典体系结构的逻辑关系

（一）以税收法律关系作为整体税法典的逻辑主线

法律调整税收关系的基本方法是将其转化为税收法律关系。相对于以“征税行为”或“征税权”为中心而言，以税收法律关系为主线编排税法典体系，即围绕税收法律关系的主体、客体、内容等基本要素展开，不仅可以在静态上将各项制度科学、完整和富有逻辑地连在一起，而且还可以从税收法律关系发生、变更和消灭的动态角度，全面反映税收立法、执法、司法和守法的运行情况。

除税收宪法性法律关系、税收权限划分法律关系外，最经常发生的是税收实体法律关系和税收程序法律关系。鉴于在原理上税收实体法律关系即税收债务关系的中心地位，税法典在整体上应当以税收债务关系为立法主线。例如，总则编在整体上规定各类税收法律关系的要素，其中第二章是关于税收法律关系主体的规定，第三章、第四章是关于税收法律关系内容的规定，第五章、第六章、第七章是关于税收法律关系客体的规定。税种制度编以税收实体债务关系为逻辑主线，规定税收债务关系发生所需要的税收要素；征管与程序编以税收程序关系为逻辑主线（包括税收行政程序关系、税收救济关系），规定通过税收程序关系实现税收债务关系的变更、终止和争议救济。

（二）总则—分则逻辑关系

自从德国采用潘德克顿体系构建民法典体系后，按照总分结构（总则—分则）建构法典框架体系成为各国的通行做法。总则是税法典的总纲，进入总则编的都是一般规则，是对税法规则提取公因式的结果。分则规定的是具体规则，是总则一般规则的细化和展开。例如，总则编关于纳税义务的章节是对纳税义务成立要素的一般规定，以及纳税义务发生、变更和终止的基本规则，分则中税种制度编则将各税种的构成要素规则予以细化。总则编关于税收程序的一般规定是对共通性税收程序规则的规定，各税收程序的具体和专门规定由分则中征管与程序编予以规定。另外，税法典各编内部也要按照总分结构安排，使各分编自成体系，即形成从一般到具体所构成的规则体系。由于总则规定是通过“提取公因式”的方式将共性规则抽象出来的，对于总则已经作出规定的规则，分编就不必再予以规定，避免法律规则的重复，实现立法的简约。必须明确总则对分则的统领和指导关系，但在法律适用时，总则与各分编是一般与个别的关系，在分编有规定时，应当适用分编的规定；在分编无规定时，才适用总则。

（三）实体—程序逻辑关系

实体法与程序法是对法的一种基本分类。实体—程序成为法典体系构建的基本逻辑关系之一，这尤其表现在公法性质的税法典上。在税法理论中，狭义的税收实体法是指规定税收债务构成要素的各个税种法，即通过各个税收构成要素作为逻辑线索，在静态上构建抽象税收债务所需要的税收要素规则。狭义的税收程序法是特指关于税收债务的确定和征收的程序制度（在我国主要表现为《税收征管法》），它是以征税行为作为逻辑主线，以此构建税收管理程序、税收确定程序、税收征收程序等，但在广义上也将税收处罚法和税收救济法纳入税收程序法，构成完整的程序法体系。总则编以实体规则为主兼融程序规则。因此，遵循实体—程序逻辑关系，税法典以“总则—实体—程序”三编制更为简洁合理。需要指出的是，正如在行政法典化中行政程序法的极端重要性一样，在税法稳定性、共同性、一般规则的提炼中，程序性规则是十分重要的，因为各税种的实体制度是不同的且处于不断变革中，实体问题也是通过税收程序活动运行的。但税收程序活动的中心终究是围绕税收债务（纳税义务）的确定问题，离开了实体公正，即使程序规定再完美，也无法从实质上解决纳税争议，并可能引发“程序空转”。所以，税法典应是实体制度与程序制度的有机结合体，必须融合实体与程序并相得益彰。

（四）概念—原则—规则逻辑关系

法的要素一般包括概念、原则和规则，它们构成静态层面的法典文本。税法概念是有关税法问题的法律术语，是最基本的法律要素。最基础性的概念包括侧重于国家视角和经济意义的“税收”概念与侧重于纳税人视角和法律意义的“税收债务”概念。在界定税收概念时，需要运用提取公因式的方法，揭示税收的特征和功能，并赋予其宪法层面的价值理念。税收债务（纳税义务）是税收的经济概念在法律上的转化，由纳税人、征税对象、税率等税收基本要素构成，是税收法律关系的中心内容和税法的核心要素。税法典总则编确定税收债务的主体、客体、内容等基本规定，税收实体法编主要是确定抽象税收债务，税收程序法编将其转化为具体税收债务，税收债务成为贯穿税法典的一条红线。因此，税收债务在税法中的基石地位和意义，如同民法中的权利要素、刑法中的罪名要素的作用。税法原则集中体现了税法价值追求、税收政策目的，对税收活动具有普遍的指导和规范作用，重点要界定好税收法定原则、税收公平原则两大基本原则以及税法适用中的实质课税原则。税法规则是税法典最大量的构成要素，包括假定、处理和制裁三部分。立法时要解决好规则的抽象性与具体性、统一性与特殊性、权利性与义务性、规范性与标准性等关系，提升立法质量。

（五）权利义务设定—行使—救济逻辑关系

从功能主义角度，可以按照权利义务设定—行使—救济逻辑关系构建法典体系。基于税收债务关系的中心地位和税收征管实践，应当以税收债务的设定作为逻辑起点。税法典应当先在总则列举税收债务的一般规定；再将商品和服务税、所得税、财产和行为税等的具体税收债务在税种制度编并列为三个分编；然后规定关于税收债务履行的税收确定程序、税收征收程序等征收程序；最后规定法律责任、税收争议的解决等监督救济规则，后两者构成征管与程序编。需要指出的是，以税收债务而不是以纳税人权利的设定—行使—救济作为逻辑主线，并不是表明将税法定位为“义务本位”或“征税之法”。基于税收法定主义，对税收债务的设定本质上就是对国家征税权的界定和限制，体现了控权理念，从而也是在另一个角度对纳税人权利的设定。所以，税收债务设定—行使—救济逻辑关系，在实质上体现了对纳税人确权到救济的一般规律和调整方法，表明了税法不仅仅是债务法也是“纳税人权利保护法”的性质。另外，本文基于学理分析的需要使用“税收债务”名称，考虑我国的立法习惯和现实情况，在税法典文本中应当使用“纳税义务”的名称，但两者的内涵是一致的。

四、我国税法典体系结构的具体设计和创新

在百年未有之大变局和全球法治改革的时代背景下，中国税法典体系结构设计面临创新需求，必须坚持上述原则，在形式理性主义关照下，遵循法典编纂的逻辑规律，构建具有回应性、开放性、时代性的现代税法典体系结构。

（一）采用彰显形式理性的“总则—实体—程序”三编制体系

以税收法律关系为逻辑主线，将税法典体系分为第一编“总则”、第二编“税种制度”、第三编“征收管理”、第四编“法律责任”、第五编“救济制度”和附则的“五编制”体系，学理性更强一些，但整个程序制度被分割成三编，且各编在条文数量上有失均衡。为了突出总分结合和实体程序的逻辑关系，均衡各编条文数量，我们主张将后三编合并为程序制度编，即采用第一编“总则”、第二编“税种制度”、第三编“征管与程序”的“三编制”体系。不过两种体系只是在编排形式上的差别，在实质上没有多少区别。另外，第二编的名称没有使用“实体制度”，是考虑到各税种制度中也含有少量程序制度，而在各程序编中也有实体制度，使用税种制度既符合立法实际，也更加形象实用。以下是笔者关于税法典体系结构具体安排的建议。

（二）构建较为发达的统领税法体系的总则编

总则在税法典体系中具有总纲地位和统领功能，是整个税法典体系结构设计的基础和关键，其设计思路如下。一是突出以税收法律关系作为立法主线。除了第一章基本规定外，第二章是关于税收法律关系主体的规定，第三章、第四章是税收法律关系内容的规定，第五章、第六章是关于税收法律关系客体的规定，税收法律关系三大要素可以完整覆盖税法典的各项内容。二是将基本概念和基本原则作为立法的逻辑起点。第一章规定立法宗旨、税收概念、适用范围、税法原则等最为基本的内容，为税法规范的设计提供基础、范围和指导思想。三是以实体为主兼顾程序。除第五章主要是关于征税程序的一般规定和附则外，其他五章主要是关于税法实体内容或以实体为主。四是协调与税法典各分编的关系。总则立法框架的确定应当为各分编提供依据，衔接好两者之间的关系。例如：第四章纳税义务主要是对适用于税收实体法的税收要素规则进行抽象，为各税种法的规定提供指导；第五章、第六章规定税收征纳行为，为各种具体税收征管程序提供一般规则。

总则编体系构建还应当注意下列问题。一是纳税人权利是否需要单独作为一章及其序位。弘扬纳税人主义，保护纳税人权利是现代税法的核心特征，在总则中设专章对纳税人享有的权利进行抽象和列举，特别是要重视诚实推定权、税收平等权、税负确定权、税收信息权等；要在相关具体制度中落实纳税人权利而不仅仅是宣示性规定，尤其是各种程序性权利，同时对国家（税务机关）征税权进行规定，这也是对征税机关职责的要求。因此，总则编应单独设立“征纳权利”一章，但其顺序应当放在“征纳主体”之后。二是“纳税义务”一章重在统一界定纳税义务成立的构成要素，只对纳税义务的变更和终止的情形作出概括规定，以避免与分编中税收征管制度的重叠。三是法律责任在性质上也属于总则内容（特别是有关行政处罚的一般规则等），但从税法典编纂整体考虑，统一规定在“征管与程序”编，更有利于条文编排和法律适用。

（三）构建统一规范、公平合理税收实体制度的税种制度编

税种制度是税法体系的核心，承担着在实体层面实现税法价值功能的作用。税种制度必须统一规范，要优化税制体系，解决税种定位不科学、功能冲突和重复征税问题，如城市维护建设税、车辆购置税、耕地占用税、土地增值税等有必要整合到其他税种或废止；要协调相关税种的环境保护和资源节约政策，建立统一的绿色税制体系；要对概念术语进行提炼规范，建立统一协调的所得税制度；在海南自贸港征收销售税的情况下，应当在增值税与销售税中，分别对两税的协调作出衔接规定；要设计适当的引致性规范，协调与私法的关系。建议不在各税种中分别规定立法目的条款，而是在总则中专设一条规定税收的立法宗旨和功能。税种制度必须公平合理。例如：按照提升直接税比重的改革方向，合理设置间接税与所得税的收入规模；按照促进市场统一和公平竞争的要求，减少增值税的税率档次，优化所得税的累进税率结构；清理和优化税收优惠，更好发挥优惠政策的调节效果。

在框架体系上，按照征税对象的不同，设置“商品和服务税”“所得税”“财产和行为税”三个分编。对于每个税种的体系结构，应当按照税收要素的构成进行分节，即按照纳税人—征税范围—税率—计税依据—应纳税额—税收优惠—征收管理的逻辑顺序来安排，对于烟叶税、印花税等比较简单的税种，也可以不进行分节。关税具有很强的贸易政策性，其征收也由海关负责，与一般税收存在很多不同。绝大多数国家并不在税法典设专章规定，但像《德国税收通则》《俄罗斯联邦税法典》也在少数条文中对其适用作出特别规定。我国也应当在相关条款中对关税适用作出相应规定，除此之外关税征收主要适用关税法、海关法的法律规定。但基于税法体系化的考虑，也可以采用汇编法典的形式，将关税包括在税法典中。将来甚至可以考虑将社会保险费、政府性基金、各种非税收入等也予以汇编，编纂统一的“收入法典”。

（四）构建彰显正当法律程序原则的征管与程序编

程序制度构建的目的是既要保障税收实体法的正确实施，又要彰显程序正义和保护纳税人权利理念，其关键是按照正当法律程序原则设计税收程序制度。“征管与程序编”按照“征收管理—法律责任—争议救济”的逻辑关系构建。“税收管理”是指税务行政程序即税收征纳程序，按照征收管理的工作流程，包括“纳税人识别”“账簿、凭证管理”“涉税信息提供与数据治税”“申报纳税”“税额评定”“税款追征”“税务检查”七章，未来立法的重点是完善涉税信息提供制度和税额评定制度，建立自然人税收征管体系。“法律责任”包括征纳主体的法律责任，主要是对纳税主体的行政处罚，立法重点是完善归责原则和责任免除制度，优化相关税收违法行为的配置，降低罚款处罚程度。“争议处理”规定税收救济制度，重点是废除缴税前置门槛，增强税务行政复议机关的独立性，设立税务法院以提升税务司法的专门化等。

为了增强我国税法典的时代性和国际化，可考虑在程序编中设置以下两章。一是适应数字经济与信息时代发展，设置“涉税信息提供与数据治税”一章。目前很多国家都通过修改税法（典）的方式对此作出积极回应，我国2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确提出“着力建设以服务纳税人缴费人为中心、以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务。”该章的重点是将税收信息提供和应用建立在现代信息技术和数字化基础上，极大提升我国税收治理体系和治理能力现代化，实现从“以票控税”向“以数治税”分类精准监管转变。二是适应全球税收治理变革需要，设置“税收协定与税收征管国际协助”一章。随着税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的推进和应对数字经济挑战的“双支柱声明”进入落地阶段，国际税收面临百年重塑性变革，我国也签署了《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等多边税收公约。但我国在法律层面只有《税收征管法》第九十一条和《企业所得税法》第五十八条对此作出了简单规定，即我国对外缔结的有关税收的条约、协定优先于国内法适用。一方面，这种绝对化的直接适用不利于维护我国税收利益；另一方面，缺乏对于国际税收信息交换、相互协商程序、税款征收协助等国际税收协助的规定，应当通过在税法典中设置专章，健全国际税收规则，体现我国负责任大国的担当精神。

五、结 语

税法典的框架体系和结构是税法典编纂活动的基础工程和顶层设计，唯有坚持守正与创新相结合，才能设计出体系科学、结构严谨、内引外联的体系结构，为编纂一部继往开来、不负时代的伟大法典奠定坚实基础，助力法治中国建设和国家治理现代化。必须指出的是，法典化是持续提升的过程，税法典不是终止了税法体系化的进程，而是开启了向更高质量税法典不断迈进的新征程。我们应当凝聚共识，摒弃毕其功于一役的不切实际想法，科学确立与我国经济社会发展相适应的法典化目标，尽早谋划，久久为功，持续推动中国税法法典化和体系化，为世界各国税法体系化提供中国方案。

本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期，作者：施正文，中国政法大学财税法研究中心。

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