其他
凯斯·范·拉德：加强国际税收领域税收法治的三种途径
加强国际税收领域税收法治的三种途径
凯斯·范·拉德 著 韩凌宇 译
一、引言 据笔者看来，加入"一带一路"税收征管合作机制的国家（地区）应在以下三个（相关）跨境领域中加强税收法治的应用：（1）以确定、公平和可预测的方式起草和执行税收规则；（2）在税务诉讼方面加强司法体系建设；（3）提供非约束性的独立专家建议以协助解决各类税收争议——税收征管、司法以及在相互协商程序中作为辅助手段。 二、以确定、公平和可预测的方式起草和执行税收规则 （一）公平竞争环境 显而易见，各国在针对非居民以及外商投资企业征税的政策中，应避免歧视；在税收方面应该创造外国和国内企业及投资之间的公平竞争环境。然而，从全球视角来看，无论是过去还是现在，许多国家对外国人实施不利的税收差别待遇似乎很常见。直到大约50年前，跨境情形下的税收歧视在许多西方国家的税法中还是很普遍的。对于第一个OECD协定范本（1963年）中的第24条（非歧视待遇）的意义和作用，许多以该范本为基础缔结税收协定的国家当时并没有恰当地理解。同时，大多数OECD成员国在1963年无保留地引入了OECD关于给予外国人非歧视性税收待遇的规定，并将该规定纳入实际签订的税收协定中。直到20世纪70年代后期，这些国家才开始慢慢认识并理解OECD非歧视待遇条款在对外国人适用征税规则时的影响。直到2008年，OECD成员国才更改了OECD范本注释的第24条，以限制其含义并最小化其影响。 欧盟内部的进展与此类似。尽管1957年最初的欧洲经济共同体（European Economic Community,EEC）条约已经有关于自由流动（商品、服务、人员和企业"设立"以及资本和付款自由）的大体规则，但直到20世纪80年代中期才认识到这些一般性规则也与（公司）所得税有关。这些规则已被欧洲法院（Court of Justice,CoJ）解释为不仅禁止基于国籍和居民身份对外国人施加歧视性待遇，并且应对他们实施非歧视性限制。这些欧盟条约规则的影响范围比税收协定非歧视待遇条款要广泛得多，这是因为在欧盟条约中，这些规定的措词更加宽泛，而且欧洲法院在一系列的判决中以宽松的方式解释了这些涉及自由流动的规则。 欧盟规则提供了一个有趣且可效仿的框架。"一带一路"税收管辖区可考虑采取这种框架以保护在其区域内经营和投资的外国企业和投资者。这种做法可以在每个国家的基础上采用，或者通过这些国家之间的多边协议以联合的方式实施。出于统一性和一致性的考虑，后一种方法似乎是可取的，因为其能够为考虑在该地区开展经营活动和投资的外资带来更大的透明度。同时必须认识到，多边协议需要有所有参与国同意并遵守的全面执行和监督机制。 在这一点上，还应该参考跨境投资保护协定。这些协定最早可以追溯到17世纪，当时像荷兰这样的航海国家与其他国家缔结协议，使其能够扩大全球贸易活动，而又不会受到航行路线和在其他国家领土内开展经营活动的过度限制。尽管投资保护协定的适用范围通常很广，但其中许多条款都包含对外国人的非歧视税收规定，且该规定与税收协定中的非歧视待遇条款有所不同，范围往往更大。 （二）税法内容及其执行的确定性 1.税法的内容 打算在特定国家开展经营活动或在该国从事其他活动或投资的外国人应完全有权获取该国适用的法律，并能够确定这些法律应用于经营或投资中的情况。这就要求该特定国家发布其规章制度以及实施细则和管理指引，并且原则上不追溯更改或实施这些规定。税法使投资者获得信心的另一个重要特征是，其总体设计并未从根本上偏离西方国家长期以来采用的模式，如所得税法应对净利润征税，而不是对总收入征税。 意识到语言障碍可能会对法律的获取造成实际限制也很重要。事实上，几乎在所有国家，法定的（税收）法律的正本都仅以该国的官方语言提供。尽管从文化和历史的角度来看这是完全可以理解的，但在这个全球跨境经营和投资的时代，如果外国投资者及其顾问能够理解这些法律并且不完全依赖本地律师，将会很有帮助。在某些国家，有一些税法会有商业的英文译本，但不仅常常过时、不完整，而且这种翻译的质量也可能不完全过得去。 因此，建议各国准备并发布其最重要的税法和实施细则的英文权威翻译，尤其是涉及跨境征税和外国投资的部分。此类翻译的可用价值也不应轻易地被高估。当然，当外国企业考虑在特定国家进行本地投资或从事交易时，本地咨询和协助是必不可少的，但是相关税收规则的英文译本将使外国税务顾问获取有益的第一印象，以将这些税收规则纳入考量。如果政府内部缺乏准备主要税收法规高质量译文的专业知识，那么一种切实可行的解决方案是寻求外国律师事务所和会计师事务所本地公司的帮助，他们可能会协助准备。 有时候，优秀的法律文本翻译是不够的。如果这些法律是由缺乏法规起草"艺术"（'art'）训练和经验的人制定的，就有可能发生法规结构模糊不清、措词不完全一致等情况。将法律规则形成文字需要技能和思维模式，这些是较难掌握的。在某些国家，法律制度可能仍建立在传统基础上，规则起草的方式难以应对企业经营的现代模式。如果一个国家本身的规则是不清晰的，即使以无可挑剔的方式将其译成英文也是不够的，建议除了法律的翻译外，还应该准备简要的概述，以解释和概括（并详细引用法律条款）这些法律规则。 例如，在另一种情况下，当一国语言使用的范围较小的时候,政府可以为外国投资者和企业处理本地法律制度问题提供便利。荷兰政府最近采取了一项举措，建立了荷兰商事法院（Netherlands Commercial Court，NCC），作为阿姆斯特丹地方法院和上诉法院的特别分支机构。该法院完全使用英语。NCC专门审理国际商业纠纷，自2019年1月1日起开始运作,旨在满足与荷兰有业务往来的国际运营企业日益增长的需求。其设立了一个专家论坛，可以在合理的时间内以适度的成本裁定涉及跨境经营和投资问题的争议。对荷兰和外国诉讼双方来说，其优点是无需将大量文件翻译成英文，节省了成本和时间。此外，法院和诉讼双方都使用相同的语言，大大提高了诉讼的效率、清晰度和透明度。NCC的法官和工作人员是根据其专业知识和经验以及英语流利程度从全国各地选拔出来的。 2.税法的执行 遵守"一带一路"倡议相关国家（地区）税法的外国投资者应当确信这些法律被正确地实施，即他们没有义务基于中央税务机关对地方税务机关下达的收入目标而认定的利润额缴税，而应该根据应税所得的实际金额缴税。此外，应确保对外国纳税人执行税法时要公平并以法律为基础，而不要与腐败同行。 可能有这种情况，外国投资者打算开展的投资和经营活动是复杂的或综合性的，并且投资国税法的适用方式可能不完全明确。在这种情况下，如果税务机关愿意与此类纳税人就预先裁定展开协商，将预期投资所适用的税法确定下来，就可以增强纳税人的信心。为避免造成误解，这种预先裁定不应被视为在税法适用范围之外给予纳税人特殊利益的工具。预先裁定仅是在税法如何适用于预计的事实和情况方面向纳税人提供确定性。因此，应防止对外国投资者的预先裁定被不当使用。 在创造有吸引力的投资环境方面，同样重要的是，参与（外国）纳税人税款评估的税务机关工作人员都受过良好的训练并且专业。他们对适用规则的认识和理解程度不应落后于（外国）纳税人。纳税人应能够就任何与确定其纳税义务有关的问题与税务人员展开实质性的讨论。这些税务人员已经在其执行的税收规则的解释和应用方面受过（并将继续接受）全面的培训。 显而易见，必须完全消除税务部门内的所有腐败。正如各国实践所表明的那样，税务人员的薪水略高于政府的总体薪资水平可能是得当的。 三、完善诉讼制度 运转良好的诉讼制度对于维护现代社会的法治至关重要。在税收方面，以及在其他个人和公司与政府有法律联系的领域，有效诉诸法院是必不可少的。在税收问题上，政府与纳税人之间的关系原则上是不平衡的。政府几乎不仅在知识和经验上超过个人纳税人，而且在政府与纳税人之间存在意见分歧的情况下，政府的地位也占上风。因此，法院的使用至关重要。法院将在需要时保护纳税人，并在政府与不同意见的纳税人打交道时发出挑战，使其不要轻易作出论断。 如果一个社会想要坚持法治，那么法院显然应该独立于政府的行政和立法部门。不太明显的是，法院可能出于与所涉法律问题无关的原因而被诱使与政府合作。众所周知，在某些国家，政府采取的反腐败行动可能会走得很远，如果法官作出的判决对纳税人有利，反腐败机构的工作人员会询问个别法官，以了解他们是否接受了贿赂。为了避免这种冲突，这些国家的法官在作出不利于政府的裁决之前可能要三思而后行。 一个有效的司法体系要求法官在提交给他们的案件领域是专家。普通法院一般情况下可能没有足够的能力来处理税务案件，尤其是国际税收案件。在普通法院内设立单独的税务庭或设立单独的税务法院可以解决此问题，但前提是这些法庭和法院的成员应具有扎实而详尽的国际税法知识，最好是曾在外国大学学习过国际税法课程。此外，为了随时了解世界各地法院在税收协定问题上作出的判例，参与国际税收事务的法官应能够访问数据库。这些数据库在全球范围内收集了法院关于税收协定问题的判决。为了使（税务）法官可以使用这些判决，数据库可以提供判例的英文摘要（如IBFD的税收协定判例法数据库），或者甚至可以对外国判决的全文进行翻译（如Lexis Nexis的国际税法报告）。此外，税务法官可以考虑加入国际税务法官协会（IATJ，即将庆祝成立十周年），以便能够与外国同事会面。 四、国际税法专家提供的非约束性建议 有关在跨境情形下解释和适用国内税收规则的问题可能很复杂，尤其是当这些规则与税收协定的规定相互影响时。当纳税人和税务机关就在特定情况下如何适用这些规则存在分歧时，如果公认的国际税务专家能够就相关问题提供见解可能会有所帮助。在许多"一带一路"沿线国家（地区）中，对这些规则的认识和理解可能是有限的，结果是当税务机关和纳税人之间发生此类问题时，并非总是能得到有效解决，而且问题可能持续存在，导致延迟和成本上升。在这种情况下，双方都可以通过低门槛的请求和合理的成本，迅速获取不具有约束性的专家建议而得到帮助。如果该建议不具有约束性，那么对于有关各方来说，获得这样的建议确实比具有约束性的观点更具吸引力。 除了在最终评估环节的讨论中，纳税人和税务机关可以使用建议之外，当纳税人对税务机关发出的最终评估结果有异议时，很多国家都会提供行政复议，在该阶段也可以使用不具有约束性的专家建议。 当然也很重要的是，法院也应当有机会获得有关（国际税收）法律问题的专业建议。显然，寻求这样的建议并不意味着司法机关将提交给他的问题的判决责任转移给外部专家。向法院提供的专家建议很明显是没有约束力的；只是外部专家提供的客观观点。非常受人尊敬和称职的法院，如欧洲法院、法国最高行政法院和荷兰最高法院（仅举几例），通过设立法律总顾问（在法国称为公共报告人）的专门机构使外部非约束性建议的使用制度化。该机构是一个由独立法律专家构成的常设机构，有权在法院审理案件之前向法院提供意见，详细分析有关的法律规则及其在该案件中的适用。对于所有提交到（欧盟）法院的案件，或者仅在由法律总顾问选择的案件中（如荷兰的做法），总顾问可以发表意见。 在"一带一路"沿线国家（地区）实施类似欧盟自由流动的多边协议时也应该考虑采用无约束性的专家建议（见上文"公平竞争环境"部分）。这将大大提升司法机构监督加入该协议的国家遵守协议规则的有效性。 最后，跨境案件中，两个国家的税务机关在相互协商程序（MAP）框架内解决问题时，使用外部专家意见也可能会有所帮助。税收协定中规定了这一程序（参见OECD和UN范本第25条）,当两国就特定跨境交易或投资适用的相关税收协定规则的解释和执行不同而导致双重征税问题时，可以通过协商加以解决。在税务机关对所涉及问题不完全胜任的情况下，从外部专家那里获得不具约束性的建议也可以加快解决方案的达成。与通过仲裁解决国与国之间的税收争议（即两国将争端的最终决定权移交给仲裁员）不同，专家的意见只会对两个国家起到指导作用，而最终决定权仍属于这些国家本身。 五、结论 在"一带一路"沿线国家（地区）的跨境经营活动和投资中加强税收法治的应用，可以从不同的角度来看。本文只是简要地概述了可进一步改进的三个领域：（1）适用税收规则的透明度；（2）负责裁定（国际）税收争议的法院判决质量；（3）在纳税人与税务机关之间争议解决的各阶段提供外部专家意见。尽管要实施这三种途径中的任何一个，可能都需要税收政策管理者改变思维方式，但事实将会表明，如果携手共建"一带一路"税收征管合作机制的国家（地区）想要快速增加跨境经营活动和投资，那么在通往更大的法律确定性的道路上迈出重要一步时，这些途径是不可或缺的。作者单位：莱顿国际税法中心
译者单位：国家税务总局税务干部进修学院
（本文刊载于《国际税收》2020年第1期）
10 January 2020