樊勇 邵琪：数字经济、税收管辖与增值税改革

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数字经济、税收管辖与增值税改革

樊勇  邵琪　　数字经济已在我国和多数发达国家国民经济中占据越来越重要的位置，未来还将成为经济发展的最大增长引擎。根据《中国数字经济发展白皮书（2020）》统计，从2014年到2019年，数字经济占我国GDP的比重从26.1%增加至36.2%。这种日益增长的经济形态通过商品去物质化的经营模式创新、利用互联网在全球范围内跨区域进行商品与服务交易，催生出各种新业态，尤其是改变了传统的商业贸易模式，具有流动性强、隐匿性高、高度依赖数据的特点，给增值税征管带来困难，尤其在多数国家的财政对增值税依赖程度日益增加的背景下，这些困难显得更加突出。因此有观点认为，增值税是工业经济的产物，不适应以数字经济为主导的现代经济形态，需要重新设计货物劳务税征收体系。　　从各国实践来看，以商品与服务为课税对象的征收模式在历经各种变化后，逐渐被增值税为主的征收模式所主导。据相关信息，世界上超过170个国家或地区采用增值税作为货物劳务税主体税种，其中在OECD成员国中，仅美国采用零售税（RST）模式。这种以商品与服务交易产生的增加值为计税基础的税种，在理论上克服了以往货物劳务税税种存在重复课税的弊端，既满足了税收中性原则，还通过“道道课征”（在每一个交易环节课征）保证了较高的征收率，进而满足各国日益增加的财政需求。然而理论设想往往受制于客观条件，各国通过不断改进增值税制度、提高征管技术，来保障增值税内在积极功能的发挥，但中间环节税额完全抵扣、税负完全转稼等理想目标还没有实现，需要进一步改革。此外，在数字经济形态下，通过互联网进行的货物与服务跨地区交易越来越多，商品去物质化的经营模式层出不穷，销售（交易）地点、消费地点变得更加模糊，使增值税，尤其是增值税管辖面临新问题，需要积极予以应对。　　一、由平台经济衍生的增值税管辖问题　　数字经济对增值税管辖的影响反映在两方面：一方面衍生出国与国之间的增值税管辖新问题（或称为增值税的国际税收问题），这类问题以往仅仅出现在所得税税种上；另一方面更加凸显了国内跨区域交易带来的增值税区域管辖和税收归属矛盾，这类问题只要增值税作为不同层级政府的共享税种就会存在。

　　以常见平台经济为例。“XX出行”是国内一个移动出行平台，为乘客提供快车、专车、代驾等服务。它的公司A注册地在M市，而其代驾服务是由在N市注册的某人力资源服务有限公司B承担，B公司通过网络平台管理异地代驾司机。小张是在Q市工作的一个普通员工。2020年11月的某天，他通过“XX出行”软件雇佣了代驾司机小王载他回家，实际发生代驾费44元。到达目的地后，小张将费用44元支付给“XX出行”平台，取得一张B公司开具的增值税电子普通发票（见图1）。在此项代驾服务交易中：A公司向B公司提供信息服务，应根据其所收取的费用按照6%的税率计算所需缴纳的增值税，向其注册地M市税务机关申报缴纳；B公司向小张提供代驾服务，应按差额0.35（44-43.65）（适用征收率5%）计算缴纳增值税0.02元，向其注册地N市税务机关申报缴纳，同时给地处Q市的代驾服务消费者小张开具增值税电子发票。

　　从本例中可以看到，区别于传统交易模式仅在Q地（交易发生地）出现增值税管辖，平台经济使得增值税管辖在M、N和Q三个地方出现。第一，由于平台公司和代驾服务公司注册地都不在代驾服务发生地（Q），这项服务的最终消费地（Q）税务机关实际上已失去了对此项服务交易的增值税管辖（尽管服务发生地在Q地，但因为消费者取得的发票开票方是N地税务机关，而不是传统模式下的Q地税务机关），进而这项服务交易产生的增值税收入将通过分享机制归属于M地和N地政府，而消费地Q地政府却没有获得分享权限，这在传统交易模式下不易发生。第二，A公司和B公司虽然向各自公司注册地点（M和N）所属税务机关缴纳了增值税，但由于这类服务提供方式存在虚拟性和可流动性，M和N所属税务机关也不能对此类交易收入的合理性实施有效的监管（A公司或B公司在注册地点的选择上有较大灵活度而且不违反相关法律），侵蚀增值税税基的现象很容易发生。比如，平台公司信息服务费定价的合理性（按什么方法确认它的定价才是公允的呢？）以及代驾服务公司差额确定的合理性（44元的服务交易差额部分仅剩0.35元）。　　平台经济是一种典型而又常见的数字经济形式，以较低的边际成本解决了供需双方之间信息不对称的问题，提高了资源利用的效率。但数字经济形态对增值税管辖带来的问题还远不止于上述。我们对上述例子的情景作适当推演就能发现：情景推演一，如果A公司或B公司注册地不是在国内，而是在国外某地（数字经济模式下这种方式很容易出现），上例中出现的国内区域间税收管辖将演变为国与国之间的税收管辖问题；情景推演二，为支付方便，如果小张支付给平台的服务费是通过微信、支付宝或其他第三方，而这些第三方公司注册地址又不是在同一个地区或国家，这种“一个数字产品制造商+多个中间商”经营模式将给增值税带来更加复杂的税收管辖挑战；情景推演三，如果小张通过平台雇佣的代驾服务是公司经营行为（由B2C转变为B2B），那么这项消费的发生地在Q地，但由N地所属税务机关开出的增值税专用发票是否需要得到Q地税务机关的抵扣认可？结合数字经济可能的形态，类似推演的情景还会有更多。　　二、增值税管辖及一般规则的适用性　　税收管辖与税收管辖权相对应。税收管辖权一般是指一个国家在征税方面所拥有的立法和管理权力。但事实上，在分税制体制下，针对一些税基具有跨区域流动特点的税种，在一个国家内部，各地区的税务机关也会存在税收管辖的问题。因此，增值税管辖可以广义理解为一国或一国内各级政府增值税立法及依照增值税相关法律行使管理权限的行为。从涵盖范围来看，增值税管辖不仅涉及增值税国际管辖，即不同主权国家之间，也包括增值税国内管辖，即分税制下不同层级地方政府依据法律的区域税收管辖。从涵盖内容来看，增值税管辖既包括对增值税征收的立法权，也包括对增值税法律制度的执法权和司法权。还有国外学者认为，增值税国际管辖权可以分为增值税实体管辖权和增值税执行管辖权。前者指一国对应税客体是否具有强制征税的权力，即该国是否为商品或服务的消费地；后者指一国是否具有对其所拥有的实体管辖权强制性征收的权力，即该国是否具有有效的税收征管政策，有效保障实体管辖权。这一分类方法同样也适用于国内的区域税收管辖，只是各自管辖确立的规则不同而已。　　（一）增值税管辖确立的一般规则　　税收管辖权可以按属地原则（又分为来源地原则和目的地原则）、属人原则来确立，或者是两者相结合，这在所得税的税收管辖上是比较清晰的。由于各国采用所得税管辖原则不尽相同，对于跨国贸易会产生所得税的双重征税和双重不征税的国际税收问题。对跨国（境）贸易的增值税管辖，目前各国较为统一，一般都采用目的地(消费地)而非生产地属地征税原则，即对出口货物与服务采用零税率政策，对进口货物与服务征收增值税。理论依据是增值税实质是消费税，税负最终由消费者负担，目的地征税原则体现税收与税源一致的公平原则，而且各国可以通过“国境”或“关境”来有效实施出口货物与服务的目的地管辖原则。国内增值税实行的是销售地管辖，因为国内增值税是对每个交易环节产生的增加值“道道课征”（既对生产商征税，也对批发和零售商征税）。在税务管理实践中，对于固定经营户的管辖依据注册地（税务登记地），而对于临时经营户的管辖依据交易(消费)发生地。　　（二）增值税管辖规则的适用性分析　　无论是在传统经济还是在数字经济形态下，增值税管辖得以有效实现的关键在于税务机关拥有实体管辖权和执行管辖权。数字经济对各国增值税的实体管辖权和执行管辖权分别提出了不同的挑战。在实体管辖权方面，数字经济只需通过互联网等数字媒介就可以完成其生产活动和消费行为，销售方、消费者可以不具备经营实体，税务机关无法对这些交易行为进行监督，无法识别交易双方的居民身份，从而确定商品或服务的消费地。在执行管辖权方面，有形货物的贸易由于其必须通过关境，因此可以较好地实现增值税的征收，但数字经济下跨境服务贸易使这种有形的界限消失了，一国难以有效提高提供服务的远程公司的纳税遵从度。　　由于一国区域内实行统一的增值税法律，国内增值税管辖的有效性更多取决于执行管辖权，即税务机关能否对发生在本区域的交易在纳税申报、发票使用、税款缴库、税务检查等事项方面行使管辖。不同于增值税国际管辖，各级各地税务机关不仅难以对跨区域的服务贸易进行管理，也不易对有形货物贸易进行管理，因为区域间没有“关境”，而且各区域政府为争取更多的增值税收入分成会尽可能扩大增值税管辖，甚至出现跨区“引税”“买税”等违规管辖现象。　　三、数字经济背景下不同商业模式的增值税管辖　　正如上文所说，增值税管辖权可以分为实体管辖权和执行管辖权。实现实体管辖权的关键在于消费地的确认，而实现执行管辖权关键在于有效的增值税征管方式。下文将从实体管辖权和执行管辖权的角度出发，进一步探讨B2B、B2C、C2C电子商务模式以及支付服务和虚拟货币中所存在的增值税管辖问题。　　（一）企业对企业模式（B2B）　　目前数字经济下产品或服务的交易大多发生于B2B电子商务中，因此解决B2B电子商务中的增值税管辖问题尤为重要。在实体管辖权方面，在B2B电子商务中，基于实现对最终消费者进行课税的目标，企业（购买方）产品或服务的使用地是消费地一个更好的替代物，因此该国是否为产品或服务的使用地是判定该国是否具有实体管辖权的标准，但由此也带来了一些管辖问题。例如，某母公司将购买的数字产品（如管理软件）传输至位于多个地区的子公司使用。在此情况下存在三个问题：1.各子公司所在地区是否具有增值税实体管辖权；2.若根据产品或服务使用地标准，认为子公司所在地区具有实体管辖权，如何准确得到多个子公司所在地区的信息；3.如何判定子公司是否使用了母公司所购买的数字产品。而在执行管辖权方面，数字经济中的供应商可以不设固定的机构，借助电脑、手机等设备便可实现远程交易，增加了税务机关对远程供应商征收增值税的难度。　　（二）企业对消费者模式（B2C）　　随着数字经济的发展，生产者可以通过网络交易平台直接与消费者取得联系，经济组织结构趋向扁平化发展。B2C模式下的交易量迅速增加，由此产生的对于增值税管辖的挑战逐渐引起人们的注意。在实体管辖权方面，B2C电子商务主要存在三个问题：1.数字经济中购买方从厂商向个人消费者转变，购买方极大的流动性，使得消费行为的发生地难以判定；2.个人消费者存在由于工作、旅游或学习等原因短暂地离开常住地到其他国家的可能性，当该个人消费者在其他国家通过互联网购买电子报纸等数字产品时，该国家是否对这一消费行为具有实体管辖权存在争议；3.在供应商无法确认网上客户的地理位置时，税务机关难以识别消费地的位置。B2C电子商务对有效实现执行管辖权也产生了挑战，具体体现在两个方面：1.若由跨国或跨区域的供应商缴税，税务机关难以对不遵从纳税义务的供应商进行有效管理；2.若由购买方代扣代缴增值税，此时由于其为消费者个人，具有流动性强和纳税意识不高的特征，也可能使得跨境贸易中的逆向征收方式失灵。　　（三）消费者对消费者模式（C2C）　　国家出于增加就业和鼓励新经济发展的考虑，一般很少对C2C电子商务征税，但为了缩小线下线上税负差异，避免税收收入流失，解决C2C电子商务中的增值税管辖问题是税制改革深入推进的必然趋势。在实体管辖权方面，C2C电子商务所具有的问题与B2C电子商务相同。在执行管辖权方面，目前对C2C电子商务征收增值税最为关键的问题在于相关税法的缺位。对C2C电子商务征收的税种、有关的税收优惠政策、征管模式等都未明确，实体管辖权和执行管辖权都无法得到法律的认可，也就无法实现增值税的征管。　　（四）支付服务和虚拟货币　　在数字经济中，供应商通过第三方支付平台向购买方收取费用的商业模式越来越普遍，交易的中间商增加，提升了对该项交易进行增值税管辖的难度。而虚拟货币是数字经济的产物，指一种由其开发者发行和控制、特定虚拟社会成员使用和接受、不受监管的数字货币。有关虚拟货币的增值税管辖问题在于是否应该对有关虚拟货币的交易行为进行征税。　　四、数字经济形态下的增值税管辖改革　　面对数字经济给增值税管辖带来的挑战，OECD、欧盟、南非、美国及其他国家/地区均不同程度地对与数字经济有关的税收规则进行了修改，使得增值税制度更加适应数字经济的发展，从而确保内部市场的正常运作和对数字经济的有效征税，促进数字经济更加健康、高效地发展。　　（一）OECD改革方案　　OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》明确了跨境交易的服务和无形资产仅在消费地国征税，即采取目的地原则，并对在B2B和B2C电子商务下目的地的判定标准进行阐释，有助于判定一国是否具有实体管辖权。在B2B电子商务中，判定标准包括三个方面：1.直接使用产品或服务公司的所在地；2.产品或服务的直接送达地；3.当存在多个使用产品或服务公司时，应按各公司或机构费用分摊的比例分配征税权。在B2C电子商务中，将跨境服务形式分为两类：现场提供服务和其他类型服务。在现场提供服务的情形下，服务提供地和消费地一致，服务的实际发生地是实际消费地的一个比较合适的替代物；在其他类型服务的情况下，服务提供地与消费地不一致，以消费者经常居住地作为实际消费地的替代物。　　在执行管辖权的实现方面，《国际增值税/货物劳务税指南》建议，对于B2B的电子商务采用逆向征收机制，即当供应商未在购买方所在管辖区登记注册时，由产品或服务的购买方进行增值税的缴纳。逆向征收机制使得增值税的管辖问题由国际转向国内，能够很好地实现B2B电子商务中增值税的管辖。同时该指南建议，各国应利用现代化技术探索一系列电子服务以支持工作，并加强合作和信息互换，避免重复征税或双重不征税问题。在B2C的征管方面，OECD在第五届全球增值税论坛所提交的《数字平台对在线销售征收增值税/货物劳务税的作用》报告中引入平台责任制度的概念，提出可以由平台承担跨境B2C交易税款缴纳的完全责任、连带责任或一些其他角色以协助税务机关征收税款。完全责任制度是指平台作为纳税人，对通过其平台进行交易所产生的收入缴纳增值税税款；连带责任制度是指当线上供应商不遵从其纳税义务时，在一定情况下，数字平台将承担连带责任。　　（二）欧盟改革方案　　欧盟在跨境贸易中采用目的地原则，在目的地的判定标准上参考了OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》的内容。在增值税执行管辖权的实现方面，欧盟在实践中提出了具有创新性的方案，具体有以下三个方面：1.提供迷你一站式服务（MOSS）。欧盟在《增值税迷你一站式服务指南》中提出，无论是欧盟企业还是非欧盟企业，只要向欧盟成员国提供的产品或服务达到标准，则该企业可以在欧盟的任一成员国登记注册和申报纳税。迷你一站式服务减轻了企业（尤其是中小企业）的税收遵从成本，有利于各国之间的跨境贸易。但是一站式服务机制是建立在各个国家高度的信息交换基础之上的，互相代征增值税的国家需要在同一增值税法律框架之下进行合作，因此除了欧盟外，在其他国家之间难以进行推广。2.推行电子发票。欧盟通过推行电子发票，加强对增值税的监管与征收。在推行过程中，欧盟注重企业操作的便捷性，要求整个欧盟的增值税发票是统一的，尽可能地减少企业的合规成本。3.加强国际合作。欧盟委员会在其发布的“公平简化税收行动计划”中提出，要进一步加强“欧盟快速交换增值税欺诈信息网络”（Eurofisc）建设。Eurofisc由各国税务当局自愿参与，旨在快速交换各方有关增值税欺诈的信息，用于风险分析并发起联合审计，以加大对跨境增值税欺诈现象的管控。　　（三）南非改革方案　　对于购买者从国外购买数字服务并进行使用，南非以前采取消费者自我评估的机制，即消费者自行对其所购买数字服务的种类、数额进行评估并申报缴纳增值税，但这种自我评估的机制显然存在购买者纳税遵从度不高、虚报谎报等问题。自2014年起，南非要求，向南非的客户（无论是企业还是消费者）提供数字服务且交易数额超过50000兰特的非居民供应商需要在南非进行税务登记，缴纳增值税。此举加强了对于增值税的管辖。　　（四）美国各州政府改革方案　　美国虽然没有开征增值税，但是绝大多数州政府各自征收销售和使用税（Sales and Use Tax）。其与增值税都属于消费税类性质的税种，税基相同，但征收环节不同。销售和使用税是美国在零售环节征收的一个税种，包括两部分，一是对纳税人在州内零售有形动产和提供与销售密切相关的辅助性劳务进行征收，二是对纳税人从所在州以外购买应税项目并带入所在州使用的行为征收。后者是对前者的补充，以防止跨州销售对本州税基的侵蚀。比如，当一州居民在外州购买商品并带回居住州使用时，居住州可以以本州销售税税率对居民征收外州商品的使用税，且允许居民用在外州已缴纳的税款进行抵扣。而为进一步加强对销售和使用税的征管，充分体现消费地征税原则，从2000年开始，美国的一些州政府达成了“简化销售和使用税协议”（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），通过简化税率、构建数据库、统一征税权分配规则、实行一站式网络登记制等措施，来解决跨州销售税的征管困难。但目前这一机制在美国形成共识也存在困难和不确定性。　　（五）我国有关增值税管辖的相关规定　　我国税法规定，境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。在增值税境内管辖方面，我国对于境内销售货物或者提供服务采取销售地原则，在销售货物或者提供服务公司的注册地申报纳税。在跨境管辖方面，对于进出口货物，我国采取目的地原则，其中出口货物税率为零，同时我国取消了低价值进口货物的起征点，但给予一定的税收优惠（低于限值的按照法定应纳税额的70%征收）。此外，我国将B2C电子商务中电子商务企业、电子商务交易平台或物流企业作为代收代缴义务人征收增值税，解决了跨境电子商务B2C模式中纳税义务人由企业转变为个人时，增值税不易征收的难题。我国对于出口服务免征增值税，并对免征增值税的服务范围进行了详尽规定。　　近年来，我国已经逐步意识到数字经济对于增值税管辖所带来的挑战，并进行了一系列改革，取得了一定的成果，解决了部分由数字经济所带来的税源流失、双重征税与双重不征税等问题，但仍有尚未解决的问题。在境内管辖方面，按照现行的税法，我国增值税境内管辖采取销售地原则，提供产品或服务的公司注册地具有增值税管辖权，而实际消费地丧失管辖权，这可能会造成税收来源地和缴纳地不一致的问题。按注册地进行征税，尤其是随着数字经济规模的不断扩大，国内各地区增值税税收归属引发的问题将更加突出。而在增值税跨境管辖上，首先，我国税法中对于实际消费地的定义并不明确，在购买方所在地与实际使用地不同、远程供应商提供无需特定场所或空间的数字服务等情况下，难以对实际消费地进行判定。其次，我国对于出口货物或服务不征税进行了严格的范围限定，对每种交易中的收入来源、交易媒介等均有明确的说明，这也使得很多情况下出口跨境服务需要征收增值税，可能会产生税负不一致、双重征税的问题。　　五、结语　　数字经济形态的出现和快速发展给增值税管辖确立一般规则带来了挑战，一定程度会扰乱原有的国际增值税分配秩序，也会加深增值税在国内区域间归属不公的矛盾。从管辖范围来看，增值税国际管辖面临难题主要是跨境服务贸易；国内增值税管辖面临的难题既包括跨区服务贸易，也包括跨区货物贸易。从商业模式来看，B2C贸易模式下，第三方支付服务与虚拟货币等形式的出现使得管辖更加复杂。从国际经验借鉴来看，OECD、欧盟、南非，以及美国各州政府联合尝试的SSUTA等相关做法值得参考。　　未来增值税改革，除围绕税收中性目标推进外，应充分考虑数字经济给税收管辖带来的挑战，从实体规定和执行机制层面加以完善，以增强增值税制度的适应性和先进性。　　一是加强国内增值税的区域管辖。主要包括推进以“应抵尽抵”为目标的进项抵扣制度改革，充分发挥增值税多环节征收优势；完善增值税区域管辖认定机制，以销售地(销售商注册地)作为区域管辖的基本认定标准，对于销售地不易确认的情形以货物移送地（交付地）、服务实际发生地、消费者常住地等为辅助认定标准，避免出现管辖盲区，防止税收流失；统一区域间增值税执法标准和税收分配，通过信息化手段加强区域间增值税征管协同，避免由于关联交易对区域内增值税税基的侵蚀，进而产生收入归属不公的现象，同时抑制区域间有害的税收竞争。　　二是区分跨境增值税管辖认定标准。在B2C的贸易模式中确定“目的地”时，若不能确定数字产品或服务的消费地，可以引入消费者常住地的概念；而在B2B的贸易模式中，企业对于数字产品或服务的使用地符合“目的地”的定义，因为企业购买数字产品或服务后，可能将其转移到其他国家或地区进行使用。　　三是改进增值税的征管方式。应该根据不同贸易方式下交易对象的不同采取不同的征管方式：针对B2B跨境经营模式采取增值税逆向征收的方式；针对B2C经营模式，无论是跨境还是跨区销售，可以考虑借鉴欧盟的一站式服务机制、南非的税务登记机制，健全我国跨区域涉税事项报验管理，要求国外（或外地）的企业到国内（或跨省）开展经常性经营活动时，在经营地进行注册登记，实行属地管理；针对C2C经营模式，无论是跨境还是跨区销售，应发挥网络平台在电子商务交易中的中介作用，借助网络平台代收代缴税款。　　四是加强增值税的国际征管合作与信息交换。推动我国与其他国家的信息交换与税务合作，借鉴其他国家的先进做法，提升增值税管辖能力。同时推动形成与经济发展新模式相适应、基于广泛国际共识的数字经济多边增值税规则，积极参与数字经济全球税收治理。

END

作者单位：中央财经大学，首都经济贸易大学（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第3期）

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