宫廷：跨境B2C数字化交易增值税课税的困境与出路——对OECD《国际增值税指南》政策建议的检思

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跨境B2C数字化交易增值税课税的困境与出路——对OECD《国际增值税指南》政策建议的检思

宫廷

　　一、背景及问题　　在跨境商品与服务贸易领域，建立在互联网及相关通信技术基础上的数字化交易具有愈发重要的地位。根据履行交付义务标的的不同，数字化交易（digital supplies）主要包括数字化产品（digital products）与数字化服务（digital services）两种类型。数字化产品是指能够以互联网传输的信息、电子软件、音像制品等可数字化的无形资产。数字化服务是指销售方通过互联网向购买方提供的远程在线服务。与此同时，以商业交易的流转额作为征税对象的增值税已成为大多数国家的主要税收来源。在经济数字化浪潮下，各国增值税管辖权制度都面临不同程度的挑战。目前，各国增值税制度主要是针对具有实体存在的商品或需要现场提供的服务而设计的，大多数国家的增值税征税规则主要基于属地原则（territory principle）制定，即对消费商品或服务的行为征税。主权国家有权决定本国是否具有增值税管辖权以及相应的增值税管辖权征税规则。数字化交易的无形性、隐蔽性、虚拟性和全球性特征，模糊了货物、服务以及无形资产之间的界限，容易使征纳双方所在国税务机关对应税交易的性质理解不同，进而导致两国增值税征税规则适用冲突，造成纳税人被双重征税或非故意双重不征税的后果。　　除此之外，由于境外销售方在境内无需设立任何具有实体存在的营业机构即可完成交易，适用于传统实体经济时代的税款征收机制已经无法适用于数字经济时代的商业模式。此种情形下，终端消费者所在国税务机关通常无法实际监管并强制境外销售方向其管辖区内的税务机关履行增值税纳税义务，导致相应的增值税税款无法被及时有效征收，而设立于消费地国境内的销售方仍然需要缴纳增值税。这将使境内销售方处于极为不利的市场竞争地位，进而扭曲市场竞争，与税收中性原则不符。国际组织和各国税务机关通过多年探索，虽已作出双边或多边的积极努力，并出台相应的框架性文件，但仍未形成统一的意见和最佳解决方案。　　围绕跨境数字化交易增值税课税制度，国内外学界正在开展研究。在构建我国跨境数字化服务或无形资产交易增值税管辖权制度层面，目前与该主题直接相关的国内文献较为匮乏，已有文献主要聚焦于讨论问题是如何产生的，对问题该如何解决所用笔墨较少。这一方面由于数字经济尚处于发展变化之中，我国增值税课税新老问题叠加，纷繁复杂；另一方面，跨境数字化服务或无形资产交易增值税课税制度受制于税款征收机制，不事先理顺征管机制只是空谈征税规则对于从根本上解决问题作用非常有限。近几年，经济合作与发展组织（OECD）一直致力于解决跨境服务和无形资产的增值税双重征税和双重不征税问题，其发布的《国际增值税/货物劳务税指南》（International VAT/GST Guidelines，以下简称《国际增值税指南》）虽然对各成员国不具有法律约束效力，但截至2019年7月，已经有超过50个税收管辖区（包括二十国集团）采纳了该指南所提倡的关于跨境B2C服务和无形资产交易的原则和方法。《国际增值税指南》已经被纳入应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划一揽子成果，并成为普遍认可的跨境服务和无形资产交易的增值税国际惯例。本文通过评估《国际增值税指南》在跨境服务和无形资产交易增值税征税地规则、税款征收机制以及增值税国际税收征管协作三方面的建议，对我国营改增之后增值税制度与《国际增值税指南》所存在的差异进行了详细分析，以期为增值税立法提供一些改革思路。　　二、对《国际增值税指南》关于跨境B2C服务和无形资产交易政策建议的分析与评估　　OECD出台《国际增值税指南》的目的在于尽可能地增强各国增值税制度在跨境服务和无形资产交易方面适用规则的一致性，以期减少国际贸易双重征税和非故意双重不征税的风险。《国际增值税指南》并未就数字化交易作出概念界定，仅提供了适用于跨境服务和无形资产的课税规则标准。然而，随着网络数字通信技术日益广泛参与到企业的生产经营活动，在涉及应用数字化技术的跨境服务和无形资产交易时，还是会大量出现跨境数字化交易分类定性难、增值税征纳实体法规则不确定、增值税税款征收机制效率低等问题，导致从事跨境数字化交易的纳税人被双重征税的现象时有发生，不利于数字经济健康、平稳及有序发展。这是《国际增值税指南》存在的主要不足，也是本文通过分析研究所致力于解决的问题。上述不足具体表现在以下三个方面：　　（一）未界定数字化交易导致各国增值税征税规则不一致　　随着数字技术的发展和新型商业模式的出现，数字化交易自身也在不断变化。正是基于这样的认识，OECD消费税技术咨询小组没有在《国际增值税指南》中对数字化交易进行明确定义，只是相对笼统地根据服务和无形资产交易的特征进行了简要区分，并根据服务的特性将数字化交易归类在非现场型交易中。对于是否应当单独界定数字化交易的概念，《国际增值税指南》不置可否，由各税收管辖区立法机关自行决定。　　随着数字技术变革的深入，一些原本只能通过现场实际履行的服务如今已经完全实现数字化转型，可远程在线提供，但是立法者在制定增值税规则时，并无法预见哪些需要现场提供的服务和无形资产交易在未来会转变为非现场型交易。随着越来越多的服务实现远程在线提供，部分国家在早期所规定的只适用于传统服务的增值税征税规则已经无法实现理想的征税效果，导致部分类型服务征税规则的适用与消费地课税原则不符。《国际增值税指南》未考虑到各国立法者在设计增值税制度时，尚无法对各类服务能否远程提供作出充分预判。虽然指南明确了现场型交易的特征，但是立法者只能在当时所处背景下，根据大部分服务和无形资产交易的销售方式来制定征税规则，而法律的稳定性与一定程度的滞后性，使其无法根据服务销售方式的多变性作出及时调整。　　在实践中，对于跨境数字化交易增值税征税规则，当前各税收管辖区增值税规制普遍采取两种路径：一种是严格界定数字化交易概念，对数字化交易与其他非现场型服务交易以及现场型服务交易适用不同的增值税征税规则，如欧盟、印度、日本等；另一种是未明确数字化交易特征，但增加了将消费者惯常居住地作为本国增值税管辖权的课税联结点规则，如澳大利亚、新西兰等。这种差异性可能会筑起新的税收壁垒，使从事跨境数字化交易纳税人的服务和无形资产以含税价格进入东道国市场，与东道国同类产品相比失去价格竞争优势，造成国际重复征税。显然，《国际增值税指南》未能有效解决这一问题，而只是向各国描述性地介绍今后应当如何制定税收政策，对于未来相关增值税规则如何与各国当前已经实施的规则之间取得平衡，只能由各国去考量。　　（二）非居民简易登记注册制度税收征管效率低　　税收征纳实体法规则与税收征管手段具有动态且复杂的关系，囿于当前数字信息技术的发展水平，在数字经济时代，税收征管手段影响税收征纳实体法规则的执行实效已经不再是新鲜事。在跨境数字化交易方面，增值税和所得税面临相同难题，即应如何解决税收遵从方面的困难。这并不是说互联网消除了国与国之间的物理边界，而是互联网为人们创造了一个新的有边界的世界，在这个世界中进入另一个税收管辖区进行交易是不费吹灰之力且不受约束的。在《国际增值税指南》出台前，OECD财政事务委员会第九工作组曾就电子商务背景下如何确保跨境B2B、B2C交易增值税税款的有效征管提供了五种可能的解决方案，各国可以根据本国具体国情，在不造成跨境交易市场竞争扭曲的前提下，自主选择不同的征管机制。　　OECD提出的五种方法主要包括：1.自行核算或反向征收方式。这种方式强调交易购买方有义务根据本国增值税法相应规则自行计算增值税税款，并依法向本国税务机关缴纳。2.境外销售方在交易购买方所在国履行登记注册手续。3.源泉扣缴后国际转移支付方式。这种方式分为两个步骤，非居民销售方首先将收到的增值税税款向其本国税务机关缴纳，然后由本国税务机关向东道国税务机关跨境转移支付相应税款。4.第三方机构代收代缴方式。这种方法将利用第三方机构，如金融中介机构等，对数字化服务或无形资产交易的购买方与销售方之间的价款源泉扣缴相应税款，并转交消费地国税务机关。5.利用技术手段征收税款方式。这种方法主要是通过设计能够防止数据篡改且自动计算交易应缴税款的软件，由受信任的第三方将税款汇往消费地税务机关。　　经过各方深度讨论与分析，OECD财政事务委员会最终选择欧盟积极推广的第二种方法，即非居民简易注册登记制度作为《国际增值税指南》对跨境B2C数字化交易的税款征收方法。截至2019年7月，已经有大约40个税收管辖区采用指南所提倡的非居民简易登记注册税款征收机制，其中欧盟成员国（目前共有27个成员国）占绝大多数。然而这一机制近年来在欧盟的实施效果似乎并不十分理想，根据欧盟委员会2016年数据统计，12900个欧盟境内企业注册了欧盟版的非居民简易登记系统，而注册该系统的非欧盟企业不足1000个。这一方面是因为要求非欧盟销售方自觉履行登记注册的做法属于一种域外管辖权，在国际法上缺乏合法性与合理性依据；另一方面，由于欧盟缺乏能够强制执行以及相对有效地提高非居民注册登记积极性的奖励和惩罚措施，导致非居民销售方自觉履行登记注册的意愿较低。履行注册登记义务会明显提高遵从成本，一些尚处在初创阶段且资金链较为紧张的非欧盟中小型数字科技企业出于降低成本考虑，可能会选择铤而走险，逃避欧盟税收监管。　　事实上，税款征收机制已经成为数字经济环境中影响跨境交易增值税制度的最重要问题。鉴于非居民简易登记机制所出现的弊端，本文认为有必要重新思考与评估OECD最初提出的其他四种办法的可行性与合理性，对建构既能够合理降低非居民纳税人税收遵从负担，又能够确保跨境数字化交易增值税有效征收的机制提出相应的合理化建议。　　（三）增值税领域的国际税收征管合作机制尚不充分　　2006年的《国际增值税指南草案》曾专设一章探讨如何避免跨境交易增值税双重征税问题。草案中提到可能的工具包括签订增值税税收协定、在所得税税收协定中增设增值税条款以及税收征管互助公约。但是这一章并未出现在正式版《国际增值税指南》中，取而代之的是加强税收合作、减少税收争议以及防范逃避税等方面的内容。OECD希望各国能够参照指南的相关指引，修改国内法，形成对跨境服务和无形资产交易增值税征税规则以及税款征收机制的统一共识。实践中，各国基于不同税收利益考量以及国内法的差异，即便交易双方所在税收管辖区适用相同的征税规则，也可能得出不同的结论，如两国同时认为本国是消费者的惯常居住地。对于这类问题，参照指南并不能够完全消除跨境交易的双重征税或非故意双重不征税。除此之外，指南所建议的内容对各国也并不具有法律约束力，即便存在增值税争端解决机制也无法以指南为依据，要求一方国家征税或者放弃征税权。截至目前，国际上仍然缺乏能够广泛适用的消除增值税重复征税和解决相关争议的税收争端解决机制。　　在国际税收征管互助方面，当前大多数双边协定和多边公约都集中于解决所得税领域的跨国逃避税和双重征税问题。目前唯一能够适用于增值税领域的多边公约是《多边税收征管互助公约》（The Multilateral Convention on Mutual Administrative in Tax Matters）。《多边税收征管互助公约》主要包含信息交换、税款征收协助和文书送达三种征管互助方式。但是《多边税收征管互助公约》的签署国在加入公约时可对这三种征管互助方式作出保留，这在一定程度上影响了加入《多边税收征管互助公约》的有效性。同时，由于税收自动信息交换并不具有强制性，需要税收主管当局就相关内容事先达成协议，也间接降低了《多边税收征管互助公约》的实效性。　　在双边税收协定方面，部分国家间签订《关于对所得和资本避免双重征税的协定》中的信息交换条款也能够适用于增值税领域。但是该信息交换条款存在规定内容相对原则化，实用性与可操作性不强且耗时过长等问题。除此之外，OECD于2002年曾发布《税收情报交换协定范本》（Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters，以下简称《TIEA范本》），为各国税收信息交换提供了较为全面的规范标准。截至2021年2月，我国已与10个税收管辖区签订了《税收情报交换协定》。实践中，《TIEA范本》并不具有法律约束力，各国在签署协定时仍然可以对范本内容进行调整与修改。部分国家间签订的《税收情报交换协定》还另外规定了对交换的情报进行保护和限制利用的条款，使得本应有效的税收信息交换在实践中变得难以执行。　　综上所述，国际征管合作多侧重于所得税税制方面，在增值税领域，当前能够有效适用的国际税收征管合作机制十分有限。在跨境电子商务数字化交易规模保持快速增长态势的今天，数字贸易往来较为频繁的主要国家间并没有形成能够共享的增值税纳税人登记注册数据信息资源，使得部分税收管辖区规定的由境外销售方在较短时间内负责准确判定购买方身份及所在地的征管要求根本无法实现，同时也会不成比例地增加境外增值税纳税人的遵从负担。因此，如何构筑并加强跨境交易增值税制度方面的税收信息交换制度体系，应当受到国际组织、各税收管辖区立法机关以及专家学者的重点关注。　　三、营改增之后我国增值税制度与《国际增值税指南》的差异及相关问题　　严格意义上讲，无论是以往的营业税、增值税还是营改增之后的增值税制度，我国至今都没有形成系统性地针对跨境B2C数字化交易增值税课税的相关征纳实体规则和税款征收机制。2019年11月，财政部与国家税务总局联合发布的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《增值税法（征求意见稿）》）也基本没有设置相应的规则，导致税务机关在面对具体案件时，只能依据以往的规定进行处理。一方面容易出现错误适用税收待遇，违背消费地课税原则，导致我国税收收入流失；另一方面容易造成增值税纳税人被重复课税或非故意双重不征税。与《国际增值税指南》相比，在跨境数字化服务或无形资产交易领域，我国营改增之后的增值税制度主要存在以下几方面问题：

　　（一）未区分现场型交易与非现场型交易

　　区分现场型交易与非现场型交易的意义在于，能够使税务机关更高效、准确地判定跨境服务和无形资产交易的最终消费支出地，避免各国管辖权之间因冲突或真空而使纳税人的营业利润受到不正当损失或给纳税人带来不正当税收利益。

　　1993年至2007年，我国跨境服务和无形资产交易的管辖权归属规则更强调在交易发生地征税，这与《国际增值税指南》对现场型交易所提出的相关框架性意见较为接近。从2008年开始，我国逐渐以“销售方和购买方是否在我国境内”的标准代替“交易发生地”标准，同时还需要结合例外情形判定我国是否具有增值税管辖权（详见表1）。由于对服务或无形资产交易是否完全发生在境外缺少相应的判定标准，这种不区分现场型交易与非现场型交易的替代规则容易导致不同类型的服务和无形资产交易管辖权归属规则适用混乱，实践中税务机关无法直接判定一项服务或无形资产交易是否满足例外情形，易将非现场型交易与现场型交易的替代标准混淆适用，如税务机关将消费者惯常居住地在我国境内的跨境B2C数字化交易认定为完全发生在境外，进而主张我国不具有增值税管辖权等。而这些问题产生的本质原因是在增值税立法层面，缺少对现场型交易与非现场型交易概念的界定与区分。

　　值得注意的是，在《增值税法（征求意见稿）》中，应税交易的征税地规则又发生了新的变化。从条文内容上看，此次修改意在体现跨境服务或无形资产交易增值税对消费地课税的根本目的，不再以服务是否完全发生在境外去判断对应税交易是否有增值税管辖权。但是作为增值税征税规则，“服务和无形资产在境内消费”更近似于一种征税原则或者征税目的，而不是具体征税标准且并不具有实际可执行性与操作性，税务机关和纳税人据此无法判断服务和无形资产是否在境内消费。跨境数字化交易增值税制度实行消费地课税原则的应有之义在于，由数字化交易的购买方所在国行使征税权。单纯强调交易在境内消费并不等于购买方在境内，需要对该规则进一步细化。这一规则并不适宜作为最接近消费地的替代规则，而更应该作为增值税征税目的体现在增值税立法目的条款或任务条款中。

　　（二）未采纳《国际增值税指南》建议的税款征收机制　　无论是货物交易还是服务交易，我国现行增值税制度都未按照交易主体区分B2B与B2C型交易，并分别制定相应的增值税征纳实体法律制度和征纳程序制度。根据我国现行增值税制度，境外销售方在我国境内发生的应税行为，以境内经营机构为增值税扣缴义务人，没有经营机构的，以境内代理人为扣缴义务人，没有代理人的，以应税行为的境内购买方为增值税扣缴义务人。此条规定实质上与《国际增值税指南》中对跨境B2B服务和无形资产交易建议适用的反向征收模式相近似，但却与《国际增值税指南》的建议有两方面不同。　　1.对跨境B2C服务和无形资产交易未适用非居民纳税人简易登记注册机制　　我国现行增值税制度并未对跨境B2B与B2C交易进行区分，而是适用统一的增值税征税规则。相应地，我国目前也未采纳《国际增值税指南》关于跨境B2C服务和无形资产交易所建议的税款征收机制，要求非居民销售方在我国境内履行增值税登记注册手续并缴纳相应税款。　　根据36号文第六条规定，对于境外销售方向我国境内消费者提供的B2C服务和无形资产交易，以购买方即终端消费者为应税行为的增值税扣缴义务人。因此，应当由终端消费者在每次消费完成后进行自我核算并主动向税务机关进行纳税申报。由于个人消费者主动申报纳税意识较弱，且个人消费者无法像企业客户那样能够得到相应的增值税进项税抵扣，其不具备履行纳税申报义务的内在动力，因此绝大多数消费者并不会主动向税务机关履行纳税申报义务。与此同时，跨境B2C服务和无形资产交易通常所涉金额较小，要求个人消费者对购买的服务和无形资产交易逐笔向税务机关进行纳税申报的遵从成本过高，税务机关要求个人消费者履行登记注册义务的管理也势必会消耗大量的财力物力。多国实践已经表明由终端消费者作为增值税扣缴义务人并不具有可操作性，该规则在跨境B2C服务和无形资产交易中的适用已丧失必要的合理性和法律效力，导致相关规则实际上成为一纸空文，使本应由我国保有的税源因征管机制失灵而大量流失。　　2.对跨境B2B服务和无形资产交易未适用反向征收机制　　对于跨境B2B服务和无形资产交易，与《国际增值税指南》建议应以境内企业购买方作为增值税纳税人不同的是，我国规定境内的购买方为应税行为的增值税扣缴义务人，以境外销售方作为增值税纳税人。反向征收的本质目的在于防止跨境交易出现循环骗税等增值税欺诈行为，以境内购买方作为增值税纳税义务人，销售方无需向购买方收取增值税，由购买方自行向所在国税务机关缴纳增值税，而非简单地进行计算、预扣以及缴纳增值税税款。增值税属于价外税，因此应采取“价”与“税”分开管理的办法，而我国现行增值税仍然是按照价内税的征管办法进行管理。对跨境应税交易以购买方作为增值税扣缴义务人，并采取在交易总价款中扣缴增值税税款的做法，实际上已将增值税异化为一种价内税，忽视了增值税的价外税特征。在价内税情形下，企业无法将税负完全转嫁，将承担相应的税负，税款对利润的挤出效应明显。而这也违背了增值税制度一贯主张的税收中性原则。　　另外，从现行《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十九条规定可以看出，扣缴义务人实际上是在代理纳税人履行缴纳税款以及相关征管协力义务，当扣缴义务人违反协力义务，未按法律规定履行税款扣除义务以及对应缴税款未及时向税务机关缴纳的，税务机关有权向纳税人追缴税款，同时对扣缴义务人处以罚款。在绝大多数情形下，现行税法对扣缴义务人与纳税人采取一并规定的立法模式，一旦进入法律真空或模糊地带，税务机关极有可能比照纳税人的相关规定，进而适用于扣缴义务人，使得税务机关在实践中对扣缴义务人的责任运用极为混乱。扣缴义务人与增值税纳税人的义务责任划分缺乏合理性，扣缴义务人实际上已经承担了增值税纳税人的责任，而不仅只承担扣缴税款的义务，还能够获得相应的增值税进项税抵扣，扣缴制度所附加给增值税扣缴义务人的责任已超过扣缴制度的财政功能。　　四、构建我国跨境B2C数字化交易增值税征纳法律制度　　从营业税时期到营业税改征增值税试点、再到全面推行增值税，历经若干次的试点改革与扩围调整，我国增值税制度整体架构已经日趋成熟与完善，为下一步增值税立法奠定了良好的基础。2019年我国增值税收入为62346亿元，占全部税收收入比重高达32.7%。作为第一大税种，增值税征收范围几乎涉及所有类型的交易，涵盖货物、服务、无形资产、不动产等境内以及进出口领域的交易或销售活动，仅有限的例外情形不予征税。当前我国增值税制度已进入立法关键期，应结合《国际增值税指南》和各主要国家增值税制度的改革经验，就如何建立跨境B2C数字化交易增值税课税制度进行必要的分析与论证。与此同时，还应针对《国际增值税指南》的局限与不足，在非居民简要登记注册以及税收征管合作方面进行必要的优化与改进。　　（一）分别制定现场型交易与非现场型交易的税收征纳实体规则　　1.对在境内履行的服务和无形资产交易征税　　对于在相对容易辨认的地点实际提供服务，且通常消费行为也发生在该地的跨境B2C服务和无形资产交易，OECD在《国际增值税指南》中建议，以服务和无形资产交易履行地（place of performance）作为增值税征税地。当前绝大多数现场型交易都是在交易实际履行地完成最终消费行为，如餐饮服务、理发服务、住宿服务、展馆服务等。针对我国营改增之后跨境服务和无形资产交易增值税征税规则所存在的问题，参考《国际增值税指南》的建议，可将36号文附件1第十二条中的“服务和无形资产的销售方在境内”修改为“服务和无形资产交易在境内履行”。对于如何判定现场型跨境B2C交易是否在我国境内实际履行，并不存在统一适用标准，需要根据具体情形加以判断，立法机关可授权国务院制定相应的实施细则或由国家税务总局发布相关规范性文件予以明确。笔者认为可主要从以下两个方面予以考量：　　（1）现场型服务　　对于跨境B2C现场型服务交易，通常服务实际提供地点就是服务的履行地。借鉴国际经验，可根据具体服务内容的性质，以服务提供地、服务实际发生地作为参考依据，判断服务内容是否在我国境内履行。服务可能同时包含正在完成的工作内容以及专门为服务购买方所创建的产品，这不影响对服务交易的定性。对于判断跨境现场型服务是否在我国境内履行，无论是营业税时期抑或营改增后期，国家税务总局已针对各类特殊服务类型以通知、函件的形式进行过专门答复。如文化体育业服务、跨境建筑工程设计服务、国际运输服务、外派海员服务、文物修复、医疗保健服务等。总体来看，其都以跨境服务的主体交易是否在我国境内完成为主要判断标准，如果服务主体交易在境外实际履行，那么将不属于我国境内应税行为。例如，某境外建筑设计师为境内消费者提供房屋设计服务，如果该设计师的准备活动，如现场勘验、测量、施工方案商定等都是在我国境内与消费者协商完成的，那么即便最终施工方案由设计师在境外通过互联网发送给消费者，仍应当认为服务的主要部分在我国境内实际完成，服务内容的交付地点并不影响服务履行地的判断。　　（2）现场型无形资产交易　　无形资产交易通常涉及所有权或使用权的授予、转让、放弃等业务行为。通常以销售方创设、授予、转让或移交权利的地点为无形资产交易的实际履行地。例如，合同签订地、权利授予地等。但如果双方交易为混合交易，同时涉及无形资产的研发、权利转让、技术培训、售后支持等内容，则应当根据交易核心内容具体判定。如果交易内容是根据消费者的需求单独进行设计和研发的，则应将其认定为销售服务交易。如果交易内容的提供不取决于消费者的具体要求，以统一标准向所有消费者提供，则仍然应当定性为无形资产交易。　　2.对购买方在境内的服务和无形资产交易征税　　根据OECD在《国际增值税指南》中的建议，对于非现场交易型的跨境B2C服务和无形资产交易，应当在消费者惯常居住地征税。由于数字化服务或无形资产交易主体具有隐匿性、非地域性等特征，各国税务主管当局在判断跨境数字化服务或无形资产交易消费者惯常居住地时，需要结合互联网的特性从多方面进行考量。如消费者在线填写的账单地址、互联网协议地址、银行账户所在地、消费者手机用户识别卡（Subscriber Identity Module，SIM）上的移动设备国家代码（Mobile Country Code，MCC）、消费者所使用的移动支付工具等相关商业信息都可以作为判断消费者惯常居住地的影响因素。　　对于入境交易，我国现行增值税制度以“服务和无形资产交易的购买方在境内”作为判断应税交易管辖权的唯一依据。购买方概念强调的是买受，而接受方概念则强调的是获得和享用，二者含义近似但不完全重合。购买方可以“买而不用”，即实际最终消费行为可能并不在购买方所在地发生，而接受方则明确体现出对服务或交易的实际获得与享用，接受方所在地往往就是实际享受服务的地点，但是其可能“用而未买”，即并未支付使用或享受交易内容的对价。从效用角度来看，使用“服务和无形资产交易的购买方在境内”更符合增值税对享受服务和无形资产交易征税的目的。这是因为，虽然增值税制度意在追踪市场交易链条中的终端消费行为，但其只能假设终端支付价款的一方实际享用了交易内容，而无法追溯确定究竟是哪一方最终实际使用并享用了商品或服务交易。　　关于销售方、提供方以及购买方、接受方概念的适用问题，应最终回归到增值税制度的本源，即应对货物或服务交易的增值部分进行征税，或者也可以说是对最终消费支出行为征税，这实际是一种经济概念而非效用概念。从征税的行政成本和税收的遵从负担角度考虑，税务机关只能对在市场主体行为的交易链条中可追踪到的消费行为进行课税，并假设支付交易款项的一方实际使用并享有交易内容，否则一味寻找实际使用交易内容的一方，而忽略其最终支付行为将会脱离增值税对最终消费支出行为征税的本意，也不符合稽征经济和税收效率原则。故应使用销售方和购买方的概念。根据交易类型的不同，可分为跨境B2C数字化交易的购买方和跨境B2B数字化交易的购买方。　　对于跨境B2C数字化交易，购买方可分为私人消费者与企业客户。对于私人消费者而言，判断其是否在我国境内接受服务和无形资产交易，应当采纳《国际增值税指南》的建议，在消费者惯常居住地征税，同时结合消费者在线消费时所提供的个人信息、IP地址、银行账号信息等商业信息进行综合考量，判断消费者惯常居住地是否在我国境内。对于购买方为企业、行政单位、事业单位等其他单位的，如果其购买服务和无形资产交易并未用于生产经营，而是用于企业主自身或企业员工自身消费使用的，则应当将其认定为跨境B2C数字化交易，并结合经营机构概念判断企业实际使用服务和无形资产的机构是否在境内，进而决定其是否为发生在我国境内的应税交易。　　（二）构建非居民销售方简易在线税务登记制度　　由于以购买方作为增值税纳税人这种反向征收机制已经被多国实践证实无法适用于跨境B2C数字化服务或无形资产交易，因此，增值税改革的整体方案应首先设计一套适用于境外销售方的税务登记注册机制，同时出台相关政策措施，简化非居民销售方税务登记流程，最大限度降低其税收遵从负担，实现对跨境数字化服务或无形资产交易的税源监控。　　当前我国正在积极推进和探索电子税务局的建设，电子税务局的主要功能侧重于纳税申报与纳税服务。简言之，其总体目标在于帮助纳税人在任何时间、任何地点可办理任何涉税业务。企业已经实现在线办理税务登记，除领取发票等必要事项外，不再需要前往税务机关提交与核验材料。在企业设立登记方面，工商营业执照、组织机构代码证以及税务登记证也已实现“三证合一”，三证实现了一表填报、并联审批、统一发证的登记制度，最终目标是实行“一照一号”模式，“三证合一”登记制度改革与全程电子化登记管理共同推进。笔者认为，我国完全具备条件为境外非居民销售方构建一套简易增值税登记注册机制，但是在此之前还应当将现行税务登记制度的前置条件进行一定调整。　　1.税务登记应取消营业执照前置性规定　　目前，我国现行税务登记制度在设立、变更以及注销登记方面都会受到工商营业执照的限制。企业、个体工商户等如果要办理税务登记，需要事先办理工商登记，在领取工商营业执照之日起30日内，持相关证件才能向税务机关申请税务登记注册。如果变更税务登记内容，纳税人应当自工商行政管理机关办理变更登记之日起30日内，向税务机关申报办理并变更登记。纳税人向税务机关申请注销税务登记的，应当自营业执照被吊销或撤销登记之日起15日内向税务机关办理注销登记。而在工商登记管理方面，各地通常将经营场所设为工商登记事项的必要条件。由于从事数字化服务或无形资产交易的销售方通常在境内并不存在任何营业性场所，因此，《税收征管法》继续坚持以工商营业执照作为税务登记的前置条件，实际成为从事数字化服务或无形资产交易境外销售方申请税务登记的阻碍。即便我国已经实现“三证合一”机制，但究其本质，只是为纳税人省去了逐一办理的时间成本，税务机关仍然需要对工商登记、税务登记、组织机构代码进行联合审查。现有登记机制并未实质性改变经营者在传统经济模式下从事营业活动需要在境内存在一定经营场所和人员的思维定势。笔者认为，对于从事数字化服务或无形资产交易的境外销售方，不适宜继续以营业执照为税务登记的审查前置条件，从事数字化服务或无形资产交易的境外销售方应可通过国家税务总局网站直接办理在线税务登记，在办理税务登记之后即可在我国境内从事数字化服务或无形资产交易的销售活动。　　2.以税务登记号作为获得网络销售资格的条件　　税务登记号是识别纳税人身份的关键要件，是实现电子税务登记管理制度的基础性保障。在实践过程中，出于主观或客观原因，税务机关可能无法及时获得交易销售方的税务登记号，使得税务机关后续对纳税人身份的识别和税务管理失去了抓手，电子税务登记制度沦为空谈。因此，税务机关有必要在纳税人从事网络经营活动伊始，便对其进行强制性约束，将获取税务登记号作为数字化服务或无形资产交易境外非居民销售方获得网络销售资格的前提条件之一。该措施需要税务机关、网络交易平台、银行、第三方支付平台的共同协作。税务机关方面，应完善在线税务登记的规则体系建设，加强对纳税人宣传教育，使纳税人树立按时完成电子税务登记的意识。网络交易平台方面，将税务登记号作为纳税人申请交易账户和网络店铺申请时的必填选项，只有完成电子税务登记后才有资格进行网络销售。银行及第三方支付平台方面，针对自设网站或者通过自媒体方式进行销售的数字交易销售方，在为其办理开通网络销售支付业务时，需要求其提供税务登记号。在信息系统建设方面，税务机关电子税务登记系统、网络交易平台、银行和第三方支付平台应在税务登记信息模块的基础上实现互联互通，为系统间的信息传输及印证比较工作创造便利条件。　　3.制定适度奖惩措施保障非居民简易税务登记机制的实施　　由于数字化服务或无形资产交易具有商品交易隐蔽流动、交易环节简化等特点，在一定程度上增加了税收征管难度。在制定非居民简易登记机制初期，为提高境外非居民履行登记注册义务的积极性，我国可适当借鉴日本做法，对于企业客户，如果其从已经履行登记的境外非居民销售方购买服务，即便企业消费并未用于自身生产经营，仍然可给予适当比例的增值税进项税抵扣，而如果从未登记的境外非居民销售方购买服务，则不能得到进项税抵扣待遇。国家税务总局网站可定期发布并更新已经履行登记注册的境外销售方名单。为了获得进项税抵扣，在提供相关交易时，境外销售方应当将此交易信息提供给企业客户，企业购买方应保存交易记录和相关票据，以证明其购买的数字化服务或无形资产交易是由已登记注册的外国企业提供的。　　另外，我国也可参考澳大利亚税务局的做法，对不按规定向我国税务机关缴纳增值税的境外非居民销售方处以高达税款总金额50%至75%的罚款。鼓励非居民销售方之间相互监督，如果发现境外销售方有逃避税行为，可向税务机关进行在线举报，若情况属实，税务机关应对举报人给予适当奖励。税务机关应当主动通过大数据技术开展企业筛查，与境外经常向我国提供数字化服务或无形资产交易的非居民销售方企业提前取得沟通，并要求其在线履行注册登记。在制定非居民简易登记机制初期，也可以直接给履行登记注册手续的销售方提供适当的增值税减免优惠。这些方法都可以在一定程度上激励和强化境外非居民履行登记注册手续的自主意愿。　　（三）完善跨境数字化交易增值税征管合作机制　　电子商务的发展打破国与国之间的物理边界，各国在推进与数字化服务或无形资产交易相关的税制改革进程中，应当减少税收政策对企业经济决策所产生的扭曲效应，遵从已经形成国际共识的税收准则与建议，避免从事跨境交易的纳税人被重复课税，并确保在传统经济与数字经济之间实现公平课税。在税收征管方面，各国应进一步加强双边及多边领域的国际税收征管合作，共研解决之道，修改国内税收征管法，制定相应的信息交换实施机制与流程，与双边及多边税收征管合作机制进行有效衔接。　　根据联合国贸易和发展会议发布的报告，2020年中国已经成为全球最大的外国直接投资流入国。在多边公约层面，我国于2013年签署了《多边税收征管互助公约》，该公约于2017年开始执行。在公约内容方面，我国对文书送达与税款征收协助方面提出了保留，仅对税收信息交换提供税收征管协作。从权利义务对等角度来看，由于我国对文书送达与税款征收协助单方面作出保留，我国因此也不能向其他缔约方请求与之相关的征管协助。如今，扩大对外投资成为中国新一轮对外开放的重要战略选择，境内企业在走出国门的同时，由于对国际贸易和税收协定规则缺乏充分了解，难免会遇到与跨境交易有关的税务问题。同时，一些企业也会试图利用国内和其他国家不同税制间的规则漏洞，达到双重不征缴的目的。在此背景下，加强我国同外国政府和国际机构间的税收征管合作显得尤为重要。　　为应对经济数字化时代所带来的税收征管问题，对于中国之前加入的《多边税收征管互助公约》，应当重新考虑在公约加入时作出的关于税款征收协助和文书送达的保留声明，并在条件成熟时予以撤回，构建与双边和多边税收征管互助机制相配套的国内税收征管制度。另外，我国税务机关还可以采取先行先试的办法，积极探索与“一带一路”沿线国家（地区）共同制定多边税收协定范本，对“走出去”企业投资较多的“一带一路”沿线国家（地区），如新加坡、马来西亚等，试行简化版的相互协商程序规则，不断丰富和扩展税收争端解决方式的新渠道。积极同其他国家开展国际税收征管合作，在国内税收征管体系能够适用数字经济新业态的情况下，重塑现代税收征管新模式。　　在国内法层面，现行《税收征管法》于1992年首次颁布，之后共经历了4次修订，是我国税收征管工作的基本法。立法机关在制定税收征管法律制度时，主要参照的是我国当时的经济发展与税收征管所面临的实际情况，尚且无法预见未来数字经济新业态的出现，也未能及时反映跨境数字化服务或无形资产交易国际税收征管合作的新需求。有关税收信息交换的指导规则主要见于国家税务总局发布的《国际税收情报交换工作规程》（国税发〔2006〕70号）。随着国际经济环境的变化以及我国加强国际税收征管互助的需要，有关税收信息交换的规则已不能满足需要。对此，我国应积极完善相关立法并对国际税收征管合作的一般原则与基本规则作出明确规定。积极推动《税收征管法》修订，将国际税收征管合作作为专章内容予以增补，明确信息交换、税款征收协助、文书送达，以及相互协商等事项的具体方式，解决《多边税收征管互助公约》信息交换制度与国内法适用冲突和无法衔接的问题。制定相关实施细则对国际税收合作和信息交换过程中的范围、内容、标准、手段等加以明确和规范。　　在增值税信息交换层面，为实现数字化税收征管，中国可提出倡议，在“一带一路”税收征管合作机制中，建立一个快速增值税税务信息自动交换平台。该平台主要具有两方面功能：一是多国税务机关能够通过平台及时自动交换与跨境交易相关的增值税信息，并在交换信息的基础上，改变以往纯粹的信息交换模式，通过平台实现实时沟通、联合审计、对比跨境交易涉税信息内容等信息共享与联合分析功能；二是平台整合并自动链接到所有成员国增值税纳税人识别号数据库，向所有公众开放使用，便于境外销售方通过数据库查找并确认购买方是否具有增值税纳税人资格，防止购买方故意隐瞒其真实身份。当使用该系统进行搜索时，该搜索引擎系统将自动从各成员国增值税数据库中检索数据。除需要保密的信息外，平台可建议各联盟成员国设立统一格式的增值税纳税人识别号数据库，其中可包括纳税人的增值税纳税人识别号、营业地址、网站地址、邮箱等主要信息。这有助于提高各国税收征管能力，更好地构建“开放、平等、包容、可持续”的税收征管合作机制，对于改善“一带一路”国家和地区间的营商环境，推动更加公平合理的国际税收秩序具有重要的作用和意义。

END

作者单位：中山大学法学院（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第3期）

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