翁武耀 芮雪：欧盟增值税视同应税交易规则解析与中国镜鉴

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欧盟增值税视同应税交易规则解析与中国镜鉴

翁武耀  芮雪

　　增值税视同应税交易是指将一些性质上不同于增值税应税交易的行为在增值税法上拟制为应税交易，从而对其进行课税，即产生销项增值税。目前我国增值税视同应税交易相关规定分别见于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条和《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第14条的视同销售货物和视同销售服务、无形资产或者不动产。其中，视同销售货物规则从1993年《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》颁布以来，除文字上进行了一些改动外，实质内容尚未修改过。而在当前增值税立法之际，围绕现代增值税原理，即围绕抵扣机制实现中性原则，视同销售货物规则的修改第一次被提上了议程。事实上，财政部、税务总局于2019年11月起草的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）第11条对增值税视同应税交易规则进行了大刀阔斧的改动，主要是针对视同销售货物规则，引起了各界人士的广泛讨论。国务院于2020年6月进一步制定的《增值税法（送审稿）》（以下简称《送审稿》），又对《征求意见稿》中的视同应税交易规则进行了一定的调整。因此，亟须研究《征求意见稿》和《送审稿》中所作的修改是否必要、合理，我国增值税视同应税交易规则又应当如何重构。　　他山之石，可以攻玉。欧盟增值税制度已有成熟经验，且是我国增值税制度引入的来源，与我国增值税的机制和原理相同，具有一定的借鉴意义。欧盟增值税视同应税交易规则的建构，核心在于贯彻增值税中性原则，包括保护纳税人抵扣权、促进课税待遇平等以及避免重复征税，据此，对我国增值税视同应税交易范围进行限缩并完善相关规则，符合我国当前的实际情况和需要，值得深入研究。　　一、欧盟增值税指令中的视同应税交易规则　　欧盟增值税2006年指令(Council Directive 2006/112/EC，以下简称“2006年指令”)是欧盟增值税现行基本法规，其中第16条、第17条和第18条对货物的视同应税交易规则作出了规定，对应的交易类型分别是“非经营目的用途”视同应税交易、“跨境转移”视同应税交易和“自我供应”视同应税交易。第26条和第27条规定了服务的视同应税交易规则，对应的交易类型分别是“非经营目的无偿提供”视同应税交易和“自我供应”视同应税交易。　　（一）“非经营目的用途或无偿提供”视同应税交易规则　　2006年指令第16条第1款规定：纳税人将构成其部分营业资产的货物供其个人使用或供其员工使用，或者无偿处置这些货物，或者，一般而言，基于经营目的以外的目的使用这些货物，如果这些货物或货物组成部分上的增值税曾是全部或部分可抵扣的，应当视为基于对价的货物销售（supply of goods for consideration）。显然，上述视同销售货物的情形属于纳税人将货物基于非经营目的的使用，包括前两类特别的情形，可称之为“非经营目的用途”视同应税交易。为此，该条第2款明确将两种通常基于经营目的使用的货物无偿赠送行为规定为非视同应税交易：“基于经营用途将货物用作样品或小额赠品，不应当视为基于对价的货物销售。”　　从历史发展来看，1967年增值税第二号指令（Council Directive 67/228/EEC）首次引入了本项视同应税交易规则，根据该指令第5条（3）（a）项的规定，“纳税人将来自企业的货物供其个人使用或无偿处置的，应当被视为基于对价的销售”。对此，当时的欧共体委员会在对增值税第六号指令（Council Directive 77/388/EEC）内容的建议中指出，本项视同应税交易规则的目标在于防止对货物享有抵扣权的纳税人行使抵扣权后又将货物基于私人目的使用，却没有为此缴纳增值税，从而与不享有抵扣权的消费者之间形成不平等的地位。根据欧共体委员会的建议，于1977年生效的增值税第六号指令中第5条（6）项取代了第二号指令中的第5条（3）（a）项，并增加了货物用作样品或小额赠品不视为应税交易的规定，而现行2006年指令第16条的内容与第六号指令的第5条（6）项基本一致，只是在表述上有细微的调整和修改，但更好地表达了该规定的目的。可以说，从1967年开始“非经营目的用途”视同应税交易规则一直适用至今。事实上，这项视同应税交易范围相对最大，也具有最典型的意义，对我国的借鉴意义较大，关于其构成要件，下文将详细阐释。　　此外，2006年指令第26条第1款规定：纳税人为其个人使用或其员工使用，或者，一般而言，基于经营目的以外的目的，无偿提供服务，应当视为基于对价的服务销售（supply of services for consideration）。这与上述第16条第1款的规定基本一致，事实上也要求相关服务所含增值税可以抵扣，属于服务的“非经营目的无偿提供”视同应税交易，不过没有对排除情形作出规定。此外，第26条第2款规定，在不扭曲竞争的情况下，欧盟成员国可以对一些无偿提供的服务选择不按照视同应税交易处理，以实现简化增值税征收程序的目的。显然，欧盟增值税服务视同销售的规则与我国现有规则及立法趋势有一定的相似性。　　（二）“跨境转移”和“自我供应”视同应税交易规则　　首先，关于“跨境转移”视同应税交易规则，2006年指令第17条规定，当某一欧盟成员国纳税人为了经营目的将构成其部分营业资产的货物转移或运送到另一成员国，该行为被视为基于对价的货物销售，并根据目的地原则，在消费地国被征税。当然，如果货物的转移只是暂时的，就不作为视同应税交易处理。事实上，“跨境转移”视同应税交易规则涉及欧盟成员国间税收协调问题，对我国的借鉴意义有限，下文不再赘述。　　其次，关于“自我供应”视同应税交易规则，2006年指令第18条规定，当纳税人从事无权抵扣进项税的活动时，例如免税活动，由于外购货物用于经营目的，进项税不得抵扣，纳税人自产（包括委托加工）货物用于经营目的行为视为应税交易，以确保常规货物供应模式（外部供应）的价值，促进经济生产分工。这一目的对服务同样适用，2006年指令第27条规定，当纳税人外购服务且无法抵扣相关的进项税，纳税人为其经营的需要选择自己提供服务视为应税交易。不过，关于“自我供应”视同应税交易的规定，立法目的是否能够完全实现存疑。即视同销售后，纳税人自产过程中承担的进项税也可以抵扣了，并不见得完全消除了对纳税人自我供应的激励，很难确保自我供应货物或服务的纳税人和外购货物或服务的纳税人在从事免税活动时增值税待遇的平等。事实上，第18条和第27条都没有强制要求欧盟成员国应用这类视同应税交易规则，而是规定成员国可以选择应用，成员国层面也很少选择应用，尤其是针对服务的“自我供应”。为此，“自我供应”视同应税交易规则对我国的借鉴意义有限，下文也不再赘述。　　二、欧盟增值税“非经营目的用途”视同应税交易的构成要件　　根据上述2006年指令第16条的规定，关于“非经营目的用途”视同应税交易的构成要件，需要明确以下四方面内容：　　（一）进项税的可抵扣性　　进项税的可抵扣性是“非经营目的用途”视同应税交易最核心的构成要件，该要件与欧盟增值税抵扣立即性的特征密切相关。所谓抵扣立即性，是指纳税人无需等到其所购买的相关货物（包括用于自产货物的相关原材料等）被实际使用，而是在购买货物行为完成时或者说在进项税纳税义务产生时即可享有抵扣权。同时，根据抵扣的相关性原则，只要货物在购进时经过合理评估被认为将基于经营目的而使用，如货物基于应税交易而购买，相应的进项税就可以被抵扣。这样，第16条所指的增值税可抵扣性是在相关货物尚未实际基于非经营目的而使用时的判断，为此，第16条使用了“曾是”可抵扣的表述。　　欧洲法院明确指出，根据引入增值税制度的目的，即中性原则，进项税的抵扣与销项税的征收相关联，纳税人用于应税交易的货物的进项税可以抵扣，以避免重复征税，但是如果纳税人将货物用于免税交易或不属于增值税征税范围的活动，则纳税人无需缴纳销项税，也就不能抵扣进项税。因此，如果没有第16条视同应税交易的规定，源于上述抵扣的立即性，实践中纳税人可能最终将货物用于不属于增值税征税范围的活动，例如基于非经营目的的使用，同时抵扣了相关的进项税，这样就违背了设置增值税抵扣机制的初衷，逃避了增值税负担。相反，如果纳税人承担的货物或货物组成部分的增值税不可抵扣，按照视同应税交易处理的话，会导致重复课税，除非对货物进行加工，加工部分的增值税可以抵扣。例如，在Fischer案（C-322/99）和Brandenstein案（C-323/99）中，购买私人用的汽车，无权抵扣汽车的增值税进项税额，但随后对汽车进行了一些加工并抵扣了加工部件所含增值税，并将汽车分配给自然人经营者个人使用。那么，根据“非经营目的用途”视同应税交易规则，纳税人对汽车是否有纳税义务以及对汽车的哪些部分有纳税义务？欧洲法院认为，为了确保中性原则的实现，该视同应税交易规则应无差别地适用于货物被获取时已存在的货物部分（即购进的汽车）和获取后才加入的货物部分（即购进汽车后又对其进行的加工）。欧洲法院还强调，如果纳税人购进货物时不可抵扣进项税，即使在获取货物后发生了与该货物有关、可抵扣的支出，仍不可对货物本身征收增值税。据此，在视同应税交易下，纳税人只需为可抵扣的汽车加工部件缴纳增值税。　　显然，不管是单纯地取得一项税收债权，还是重复课税，都有违增值税的中性原则。此外，就前者情况而言，视同应税交易的规定有助于保证享有抵扣权却将货物用于最终消费（或使用）的纳税人与不享有抵扣权、购买相同货物的普通消费者之间的平等，避免货物进入了最终消费环节却没有被征收或负担增值税，这也确保了增值税的中性。　　（二）无对价　　不管是供其个人或其员工（个人）使用还是无偿处置，视同应税交易存在于纳税人将货物基于非经营目的使用的情形。进一步而言，2006年指令第16条第1款规定的三类视同应税交易本身不具有对价性。换言之，本身不构成增值税正常的应税交易，这是因为正常的应税交易应当具有对价性。为此，2006年指令第16条第1款才将这些特殊的、实际上没有对价的交易视为基于对价的视同销售，相关货物使用的行为也就应当优先根据一般的应税交易规则被课税，只有在不满足正常货物销售构成的要件时，才可为了防止没有缴纳或负担增值税的最终消费发生而适用视同应税交易规则。如果相关货物使用的行为本身具有对价性，则无需再将货物使用的行为按照视同应税交易来征税。例如，消费者从纳税人处购买商品，纳税人向消费者赠送礼品，虽然形式上可以构成无偿处置货物，但是实质上有可能与消费者购买商品时所支付的价款具有直接联系,属于消费者在与纳税人的相关应税交易中支付价款所换取的对价。在礼品符合对价特征的情况下，纳税人提供礼品的行为不构成视同应税交易中的无偿处置货物，不应当再对该礼品（货物）征收增值税。再如，在Astra Zeneca案（C-40/09）中，纳税人为自己员工提供实物福利，规定为了换取面值10英镑的礼品券，员工必须放弃9.25英镑至9.55英镑的工资，根据欧洲法院的判决，该实物福利属于对价，按照正常货物销售征收增值税，无需再按照视同应税交易规则征收增值税。　　（三）对货物的处置　　只有当纳税人实际处置了货物，对货物的最终消费才可能发生。欧洲法院曾在BCR租赁案（C-438/13）判决中给予解释。BCR是一家租赁公司，购买汽车时全额扣除了增值税，后将汽车出租，但仍然保持所有人的身份。不过，汽车出租后，出现了承租人违约导致合同终止的情况，但出租汽车并未被归还，出租人也未寻回。对此，税务机关认为，此种货物丢失情况根据2006年指令第16条的规定应当视为应税交易，征收增值税。不过，欧洲法院并不认同，虽然BCR租赁公司采取了积极手段也没有从承租人处取回汽车，但并不符合第16条的适用条件，理由如下：第一，货物并非由纳税人及其员工占有；第二，出租人并没有将货物无偿处置给承租人；第三，货物可以认为仍然在被用于经营目的。因此，如果纳税人仅仅是丢失货物，并不属于实际处置货物的行为，不应被视为应税交易。　　（四）不作为样品或小额赠品使用　　纳税人将货物作为样品或小额礼品无偿赠送，往往出于经营活动的需要，例如为了更好地促销，属于基于经营目的的使用，为此不构成第16条规定的“非经营目的用途”视同应税交易，除非实质上具有对价性，才能按照正常的应税交易征税。事实上，企业为了促销、营销，即使纳税人抵扣了样品或礼品上的增值税，也不构成视同应税交易，同时2006年指令第185条第2款规定，对第16条中将货物用作样品或小额礼品的情形，已抵扣进项税也无需进行调整（进项税转出）。换言之，立法者容忍在此种情形下货物进入最终消费却没有缴纳或负担增值税。为此，也就需要限制第16条第2款的适用范围。一方面，礼品限于小额价值的货物；另一方面，正如在EMI案（C-581/08）判决中欧洲法院所指出的，样品概念需要加以严格限定。即样品是产品的样本，功能在于促进销售、评估产品的特征和品质，且不会导致最终消费的发生，除非该消费是促销活动内在固有的。此外，鉴于欧盟增值税反避税措施的完备，尤其是权利滥用禁止一般原则在增值税反避税领域的应用，第16条第2款规则被纳税人滥用的风险也是可控的。　　三、我国增值税视同应税交易规则的完善　　当前，我国增值税立法需要贯彻的基本原则是中性原则，为此需要更好地保护纳税人抵扣权，以避免重复征税。作为增值税法的一项重要内容，视同应税交易规则的完善必然需要建立在贯彻中性原则的基础上。而欧盟增值税视同应税交易规则的建构，核心就在于此。我国增值税立法可以从欧盟经验中得到许多重要启示。　　（一）增值税法《征求意见稿》《送审稿》修改内容的进步性　　首先，相比于现行视同销售货物和服务规则，《送审稿》明确规定的视同应税交易范围大大缩小，仅保留将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，以及无偿赠送货物、无形资产、不动产或者金融商品（以下简称“无偿赠送货物”）两大类，这无疑与欧盟增值税有限的视同应税交易范围呈现趋同性。考虑到视同应税交易是一种法律拟制，通常会增加纳税人实体和程序上的纳税负担，这样一种大幅度限缩的立法修改符合对法律拟制应当采取谦抑的立场，毕竟相比于增值税法规定的典型应税交易，即经营活动下具有对价的货物、服务销售，在决定增值税纳税义务范围方面，视同应税交易是一种非典型应税交易，需要限制应用的范围。为此，需要删除那些不再具有必要性或必要性不大的视同应税交易类型，这也体现了比例原则的考量。具体而言，至少可以将货物用于非增值税应税项目、货物交付代销、代销货物、货物内部移送四种视同销售类型删除。其中，非增值税应税项目原指营业税征收项目，营改增后已经失去实际意义；代销行为可以根据实质课税原则按照普通销售征收增值税，且在物流业兴起以后逐步减少；货物内部移送情况下，货物所有权未发生转移，在物流业兴起以后该情况逐步减少且相关地方税源分配的问题也不再突出。同时，欧盟增值税视同应税交易类型也不包括上述四类。至于无偿提供服务这一视同应税交易，考虑到服务的无形性，关于纳税人是否提供以及是否无偿提供服务的核查有较大困难，在增值税服务视同销售的征管实践中存在难点。同时，服务业可以抵扣的进项税相对较少，无偿提供服务视同销售服务，可能会不合理地加重纳税人税负。对此，删除视同销售服务这类视同应税交易类型也可以理解，欧盟增值税指令也允许成员国为简化征管的需要，对某些服务不实施这类视同销售服务规则。　　其次，《送审稿》保留的两大类视同应税交易，与欧盟增值税“非经营目的用途”视同应税交易具有高度一致性，都是有关货物供个人消费（使用）或者集体福利（员工使用）或者无偿处置货物，同时，“非经营目的用途”视同应税交易本身就是欧盟增值税视同应税交易规则中最核心的类型。为此，《送审稿》保留的视同应税交易属于增值税固有的视同应税交易类型，体现了增值税特性，其正当性建立在增值税抵扣的基础之上。根据欧盟增值税的经验，“非经营目的用途”视同应税交易以进项税的抵扣为前提，有利于抵扣权的保护，同时也确保了增值税中性原则的实现，显然对于我国《送审稿》保留的两大类视同应税交易同样有效。具体而言，一方面，对抵扣了货物所含增值税进项税额后将货物用于“非经营目的用途”的行为视同应税交易，保障了中性原则所要求的平等待遇原则，确保对货物享有抵扣权的纳税人与购买同样货物却必须自己承担增值税的普通消费者在增值税上的平等，同时也符合增值税对最终消费征税的本质特征。另一方面，只对抵扣了进项税的货物视同应税，没有抵扣进项税的货物则不视同应税，保障了中性原则所要求的避免重复课税原则。事实上，从完善纳税人抵扣权保护的角度出发，相比于增加进项税不得抵扣的情形、减少相应的视同应税交易并辅之以抵扣的调整（进项税转出），选择减少进项税不得抵扣的情形、保留或增加相应的视同应税交易，可以使税收征管更加便利，并使国家利益得到更好的保障。　　最后，关于视同销售的除外情形，相比于现行规则仅对无偿转让无形资产或者不动产规定了“用于公益事业或者以社会公众为对象”的除外情形，《征求意见稿》对所有的无偿赠送货物都规定了“用于公益事业”的除外情形，而《送审稿》又删除了这一除外情形。显然，《送审稿》的上述修改使得我国在无偿赠送货物视同销售的规定上与欧盟“非经营目的用途”视同应税交易的规定更为一致，应当予以肯定。无偿赠送货物是将货物供纳税人个人及其员工以外的第三人消费或使用，通常是基于非经营目的，当然也包括基于公益的目的，否则，在构成对价或取得经济利益的情况下，就可以按照典型的应税交易征税，无需视同应税交易。同时，对无偿赠送货物用于公益事业作视同应税交易处理，也是建立在相关进项税可以抵扣的基础上，相比于不作视同应税交易处理，纳税人的税负并不一定会增加。此外，还有利于税收征管，至少可以避免核实是否用于公益事业的困难，尤其是在公益事业概念界定宽泛的情况下。当然，作视同应税交易处理，并不妨碍对特定的公益捐赠豁免视同应税交易处理，如目前现行规则下对扶贫货物捐赠、疫情防控货物捐赠免征增值税，可以体现对特殊公益事业的扶持、激励政策意图。　　（二）视同应税交易规则进一步完善建议　　虽然《征求意见稿》《送审稿》对我国视同应税交易规则进行了大幅度调整，但还需要在以下方面进一步完善：　　首先，《征求意见稿》和《送审稿》都规定了“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”这一兜底条款，即授权财税主管部门规定其他视同应税交易规则。据此，《送审稿》中没有保留的诸多视同应税交易类型将有可能出现在未来增值税法的实施条例中，这样就会推翻上文分析的删减视同应税交易情形的进步意义。为此，对这一授权规定，应当理解为旨在应对未来新情况、预防未来税法漏洞，而不是用于补全现有需要视同应税交易处理的交易或行为。换言之，立法没有保留的现有视同应税交易，应当理解为已被彻底删除、不再恢复。退一步而言，如果部分未在《送审稿》中保留的视同应税交易，如无偿提供服务、将货物用于投资或分配给股东、投资者等，将由财税主管部门另行规定，那么，应当直接在《增值税法》中予以确定，因为视同应税交易属于增值税实体税法的基本内容，涉及纳税义务的范围，根据税收法定原则，其内容应当在法律中予以明确，不宜留待未来“相机调整”，以提高法律的确定性。　　其次，关于保留的两大类视同应税交易规则，基于上文分析的立法缘由，并借鉴欧盟增值税指令的规定，应考虑在规则中加入“用于个人消费、集体福利以及无偿赠送的货物所含增值税进项税额可以抵扣”这一视同应税交易的构成要件。这也是增值税法贯彻中性原则的体现，有助于限制视同应税交易的适用，尤其是考虑到我国增值税法规定一些特定货物的增值税进项税额不得抵扣。与此相关，视同应税交易下用于个人消费、集体福利货物是否必须限定为自产（包括委托加工）的货物，即是否可以与无偿赠送货物视同应税交易一样不作限定，将外购的货物也纳入进来？对此，在增加上述视同应税交易的条件后，如果外购货物的增值税按照抵扣的相关性原则等要求也是可以抵扣的，借鉴欧盟增值税规定，可以考虑不限定为自产货物，这样，即可以将无形资产、不动产或者金融商品用于个人消费、集体福利纳入视同应税交易范围内。当然，与之对应，《送审稿》第22条在规定不得抵扣的进项税类别时需要删除第3项的内容。这样对纳税人而言，两个不同选择都可以接受，即抵扣进项税与缴纳销项税，或者进项税不得抵扣与无销项税。　　最后，对货物用于投资或分配给股东、投资者这两类现有视同应税交易，是否应当继续按照视同应税交易处理现阶段争议较大。不过，《征求意见稿》《送审稿》都没有对这两类视同应税交易作出明确规定，可以说是延续了《营业税改征增值税试点实施办法》没有将无形资产、不动产投资或分配给股东、投资者视同应税交易的规定。不过，这并不能认定货物、无形资产、不动产（以下简称货物）用于投资或分配行为就不再有增值税纳税义务，因为现有立法并没有排除用于投资或分配的货物所含增值税进项税的抵扣，《送审稿》第22条也没有排除。这样，为确保增值税中性，对用于投资或分配行为依然需要征收增值税的，应当按照典型的应税交易还是按照视同应税交易来征税尚需探讨。对此，可以确定的是，虽然所有权发生了转移，货物用于投资或分配的行为很难与企业经营活动下具有对价的货物有偿销售等同起来，根据欧洲法院判例，鉴于缺乏经营活动所要求的对价，投资行为不构成欧盟增值税指令中产生增值税纳税义务的经营活动。同时，股息和销售货物之间不存在直接关联，股息也不构成对价。不过，货物用于投资或分配行为也很难与无偿赠送货物等同起来，毕竟以一定条件为基础，货物在投资入股和分配过程中存在估值、变现的环节，企业所得税也还需确认收入。为此，不同于欧盟增值税“非经营目的”视同应税交易包含了兜底条款，我国增值税法应当通过特别规定的方式，明确货物用于投资或分配行为的增值税处理，或者规定为一类特殊的货物有偿销售，按照典型的应税交易处理，或者规定为一项独立的视同应税交易。END作者单位：中国政法大学民商经济法学院（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第3期）

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