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后BEPS时代跨国企业地区总部税收优惠政策研究
作 者 信 息
李娜(华东政法大学国际法学院)
文 章 内 容
(一)相关的BEPS行动计划成果 在BEPS行动计划已发布的成果中,多项措施与跨国企业地区总部税收优惠政策有直接或间接的关联关系,涉及地区总部的认定标准、税收优惠的内容和形式、税收优惠给予国的信息交换义务,以及享受税收优惠企业的申报义务。 1.强化实质性经济活动要求 BEPS第5项行动计划(考虑透明度与实质性因素,更有效地打击有害税收实践)提出,在给予税收优惠时应以存在实质性经济活动为前提。该成果措施会对各国制定总部税收优惠政策产生以下两方面的影响: 其一,在设定可享受税收优惠的地区总部认定标准时,应要求总部企业必须在税收优惠给予国境内开展实质性、符合总部职能的经济活动。虽然BEPS第5项行动计划成果报告着重分析的是知识产权相关优惠制度的实质性问题,但还是笼统地提出,总部企业的核心收入活动可以包括“一些让企业取得特定类型服务收入的关键活动,如可能包括相关的管理决策、为集团企业发生的代付支出,以及协调集团活动等”。参考有害税收实践论坛(FHTP)为知识产权相关实质性活动所提出的要求,总部企业最起码应具备符合其总部职能的场所、资产和人员,并且实际开展了总部职能活动。 其二,在制定地区总部可享受的税收优惠时,优惠的内容和形式应与总部企业的职能活动相关联和相符合。参考知识产权优惠制度的“关联法”,地区总部所享受的税收优惠应由其职能活动的实际发生地主管税务机关提供,例如研发活动的实际发生地、管理服务的实际发生地;而且优惠的内容和形式应与总部所承担的职能、产生的相应费用支出以及获得的相应收入所关联和对应,避免制定缺少针对性的普惠制税收优惠政策。 2.确保反避税措施的适用 BEPS第3项行动计划(制定有效受控外国公司规则)和第4项行动计划(对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制),与地区总部的投资控股、资金池、内部融资等职能密切相关。地区总部不应作为受控外国公司制度和资本弱化制度的法外之地,否则可能被滥用为集团逃避税的工具。此外,BEPS第8至第10项行动计划(确保转让定价结果与价值创造相匹配),与地区总部经常承担的无形资产许可及提供集团内部各类服务密切相关。因此,总部企业向集团其他企业无论是许可商标、专利、专有技术,还是提供协调、宣传推广、财务法律等各类服务,所收取的费用不仅应根据经济实质而非合同规定定价,而且还应符合独立交易原则,并合理考虑地域性成本节约、地域市场优势及劳动力优势等因素。 3.提升税收优惠制度的透明度 BEPS第5项行动计划成果提出,各国应提升税收优惠政策的透明度,建立强制性的自发情报交换机制,并须交换六类税收裁定:(1)与税收优惠政策相关的裁定;(2)单边预约定价协议或与转让定价相关的跨境单边裁定;(3)下调应税利润的跨境裁定;(4)关于常设机构的裁定;(5)关联方导管公司的裁定;(6)经FHTP同意的、因缺乏税收情报交换而可能引发BEPS问题的其他任何类型裁定。在实施总部税收优惠政策时,上述六项裁定都可能会由给予税收优惠国家的主管税务机关作出,这意味着优惠给予国需承担起相应的自发情报交换义务。 此外,根据BEPS第13项行动计划成果的要求,跨国企业应向相关国家主管税务机关提供转让定价文档,并且大型跨国企业还应按年度提交国别报告。这两项申报要求都与地区总部密切相关,因为在国别报告中,跨国企业需披露其集团在全球范围内的收入、纳税情况,以及相关经济活动指标,不仅包括在各税收管辖区的雇员、资本、未分配利润、有形资产等信息,还应包括集团成员所从事经营活动的性质。因此,地区总部的实质经营情况以及其所享受的税收优惠等信息也应属于申报内容。 4.应对数字经济的税收挑战 数字化带来的税收挑战也存在于跨国企业地区总部的经济活动之中。通过视频电话、办公邮件、网络传输等方式,向位于不同国家的集团企业提供各类内部服务,已成为地区总部的基本业务模式;而且地区总部往往还掌握着集团至关重要的无形资产,通过向集团企业许可使用商标、专利、专有技术等无形资产,收取特许权使用费。传统的利润分配规则已无法合理确定跨国企业地区总部的利润,也无法对其有效征税。 BEPS第1项行动计划(应对数字经济的税收挑战)成果和包容性框架于2021年10月发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称《双支柱声明》)会影响各国制定针对跨国企业地区总部的税收优惠政策。首先,根据“双支柱”方案中支柱二规定的全球反税基侵蚀(GloBE)规则,跨国企业地区总部无论处于母公司所在辖区还是跨国企业低税实体所在的低税辖区,受到收入纳入规则和低税支付规则约束时,其所在辖区将在制定税率和优惠措施时更为慎重,以确保跨国企业在该辖区的实际有效税率不低于全球最低税率15%。其次,根据支柱二规定的应税规则,对适用税率低于9%的利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用关联支付,来源国基于税收协定规定会获得一定的补征税款权力,因此跨国企业地区总部所在辖区在制定相关费用的预提所得税税率时应该也会注意不低于最低税率9%。随着2021年10月底G20领导人罗马峰会核准通过《双支柱声明》,“双支柱”方案已经进入了规则细化阶段。支柱二作为共同方法供有意愿辖区按统一标准协调实施,各国一旦选择实施,就需要采取与支柱二成果相一致的方式实施和管理相关规则,因此实施GloBE规则和应税规则都将在一定程度上限制各国制定地区总部税收优惠政策的自主权。 (二)对各国国内税收优惠政策的影响 根据税收主权独立原则,总部税收优惠政策属于国内法范畴,应由各国自行决定税收优惠的适用对象、内容和形式。上述BEPS行动计划成果皆属于软法措施,对各国没有法律约束力,因此理论上各国可以自主决定是否采纳、何时采纳,以及以何种方式采纳。但从目前的情况来看,BEPS行动计划成果已经影响了一些国家的总部税收优惠政策。例如,泰国修订了多项总部优惠政策,包括2017年新增要求,即跨国企业的国际总部(IHQ)、地区运营总部(ROHs),以及财务中心(TC)必须在泰国具有经营实体并开展实质性经济活动,才能享受低税率优惠;2018年,又废除了针对国际银行服务(IBF)的税收优惠政策。再如,澳大利亚采纳了BEPS第13项行动计划成果,要求凡是全球年收入达到10亿澳元、总部位于澳大利亚的跨国企业,都应向澳大利亚税务当局提交国别报告。 通过比较BEPS行动计划和OECD在1998年发起的“打击有害税收竞争”行动,可以发现,虽然这两个行动的成果都以研究报告的形式呈现,即都不对行动参与国(地区)产生法律上的约束力,但是从成果的实施效果上看,BEPS行动计划已然超过了“打击有害税收竞争”行动。笔者认为,BEPS行动计划的成功与其实施路径的有效性密不可分。首先,BEPS行动计划成果虽然主要以行动报告形式体现,但G20/OECD将这些成果报告区分了不同的约束性,即基本上被分为三大类:最低标准、共同方法和最佳实践,并且要求加入包容性框架的税收管辖区都必须承诺履行“最低标准”类别的BEPS成果措施,其中就包括与地区总部税收优惠政策直接相关的成果(第5项行动计划和第13项行动计划),由此在一定程度上推动了这些软法措施的硬法化。其次,由于参与包容性框架的税收管辖区必须接受同行审议监督,并且包容性框架会向全球公布审议结果,这就给参与包容性框架的各税收管辖区施加了履行压力,使其在实施已有优惠政策和制定新优惠政策时,有动力去采纳那些最低标准类别成果。例如,由于南非的总部企业税收优惠在同行审议中被评估为“潜在有害但实际无害”,南非财政部在2017年进行了自查,并且参考BEPS措施成果修订了该优惠政策。再次,虽然利息扣除、受控外国公司制度,以及无形资产转让定价等措施成果属于共同方法或者最佳实践类别,但在将来时机成熟时,它们仍有可能会发展为最低标准类别措施,因此一些税收管辖区也有动力当下就采用这些BEPS成果措施。
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(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2022年第3期)
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