从“戴尔案”看常设机构认定标准的适用

作 者 信 息

邵朱励（安徽财经大学法学院）

文 章 内 容

一、“戴尔案”案情介绍
　

　　戴尔产品有限公司（Dell Products Limited,DLP）是戴尔集团在爱尔兰注册的居民公司（以下简称“戴尔爱尔兰”）。“戴尔爱尔兰”是戴尔集团在欧洲的经销商，业务活动涵盖西班牙等欧洲国家。“戴尔爱尔兰”在西班牙的经销业务主要有两类：一类是和其在西班牙的授权经销商，也是其子公司（以下简称“戴尔西班牙”）签订佣金协议，由“戴尔西班牙”以自己的名义和客户签订销售协议，但风险和责任由委托人（“戴尔爱尔兰”）承担。佣金协议涵盖面向大型客户和公共部门客户的销售，佣金约占销售额的1%。另一类是通过“戴尔爱尔兰”的网页向西班牙的其他客户（小公司和家庭客户）销售。为了开展电子商务活动，“戴尔爱尔兰”雇佣“戴尔西班牙”子公司的一名员工，根据西班牙市场调整网页内容，但网页托管在西班牙境外的服务器上。

　　2012年3月15日，西班牙中央经济行政法庭（以下简称“行政法庭”）发布裁决，对上述两类活动是否构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的常设机构作出认定。

　　行政法庭认为，尽管“戴尔西班牙”以自己的名义对外行事，但其与“戴尔爱尔兰”之间存在明显的依存关系：“戴尔西班牙”遵循“戴尔爱尔兰”的指示行事；“戴尔爱尔兰”决定价格和佣金；“戴尔爱尔兰”接受或拒绝交付请求；“戴尔西班牙”必须向“戴尔爱尔兰”提交定期报告；“戴尔爱尔兰”有权检查“戴尔西班牙”的记录和场所；“戴尔西班牙”购买产品需要“戴尔爱尔兰”的授权；“戴尔爱尔兰”有权控制知识产权。两者构成事实性的非独立代理关系，“戴尔西班牙”应被视为“戴尔爱尔兰”的非独立代理人，构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的代理型常设机构。

　　行政法庭还认为，“戴尔爱尔兰”的电子商务活动通过“戴尔西班牙”进行，后者构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的场所型常设机构，理由如下。

　　（1）尽管根据2003年更新的经济合作与发展组织（OECD）《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）注释第42.2段的规定，网页本身不是常设机构，但事实上“戴尔西班牙”子公司的一名员工（位于西班牙）负责网页的管理，这意味着该公司在西班牙有物理存在。为了强调这一论点，行政法庭坚持认为，尽管根据《OECD协定范本》注释，电子商务交易中常设机构的配置取决于网页所在的服务器，但西班牙税务当局在适用这一规定方面有保留。

　　（2）“戴尔爱尔兰”和“戴尔西班牙”都通过同一网页进行大量电子交易，并且该网页通常面向西班牙市场，客户无法识别与他们进行交易的是哪个实体。

　　行政法庭裁定，需要在西班牙纳税、可归属于“戴尔西班牙”常设机构的利润，应该是向西班牙市场销售产品所得的全部收入。也就是说，“戴尔爱尔兰”面向西班牙的市场销售所得以及“戴尔西班牙”的佣金收入，应该全部归属于“戴尔西班牙”，并由西班牙税务当局征税。

　　此案于2016年由西班牙最高法院作出肯定的终审判决。

　　最高法院认为，“戴尔西班牙”虽然根据佣金协议从事代理活动，但代理活动超越了其本身的营业常规，从而丧失了独立地位。根据1994年生效的《西班牙和爱尔兰关于所得和财产的避免双重征税和防止逃避税的协定》中关于非独立地位代理人的规定，“戴尔西班牙”仍然构成“戴尔爱尔兰”的常设机构。最高法院认为，要求非独立地位代理人“代表企业行事”，并不必然意味着将其解释为直接代理，而应该被更广泛地解释为企业与代理人之间的实际联系，表现为代理人根据企业的指示和管理从事日常活动。

　　至于“戴尔爱尔兰”通过网站向西班牙客户销售，西班牙最高法院肯定“戴尔西班牙”是“戴尔爱尔兰”在西班牙的固定营业场所，“戴尔西班牙”是“戴尔爱尔兰”在西班牙的常设机构。最高法院指出，税务当局详尽列出了“戴尔爱尔兰”通过“戴尔西班牙”在西班牙的办公场所以及通过“戴尔西班牙”的工作人员履行的职能：（1）促销、销售和客户名单获取；（2）订单管理以及产品接收和分销控制；（3）为“戴尔爱尔兰”在西班牙的所有客户进行营销和广告宣传；（4）仓库和物流服务；（5）安装服务；（6）为“戴尔爱尔兰”在西班牙的所有客户进行收款管理；（7）偿付能力和信用控制。尽管“戴尔爱尔兰”可能在爱尔兰通过网站向西班牙客户销售产品，工作人员在爱尔兰履行职责，但事实是上述实体的很多活动是通过“戴尔西班牙”的工作人员在西班牙的场所开展的。这意味着，“戴尔爱尔兰”通过“戴尔西班牙”这个实体性经营机构在西班牙完成了从促销到售后的整套销售活动，“戴尔西班牙”构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的主营业务经营场所，“戴尔西班牙”不仅仅是“戴尔爱尔兰”的辅助性仓储服务场所。

　　至于网站是否构成常设机构，西班牙最高法院认为：“一旦确定上诉人在西班牙有常设机构，关于网站常设机构的问题就变得无关紧要了……'网站'是软件和电子数据的组合，不构成有形的东西，因此不能被视为固定的营业场所。相反，用来存储并通过其访问网站的服务器是一个具有物理位置的设备，因此该位置可能构成运营该服务器的企业的固定营业场所。”

二、常设机构概念的产生及传统认定标准
　　　（一）常设机构概念的产生　　常设机构是双边税收协定中为解决跨境营业所得的国际双重征税问题，在来源地国和居住国之间分配税权而产生的一个重要概念。根据2017年修订的《OECD协定范本》第7条第1款的规定：如果非居民在来源地国设有常设机构，则来源地国可对该常设机构的营业利润行使征税权；如果非居民在来源地国没有常设机构，则非居民在来源地国获得的营业利润由其居住国独占征税权。此即“常设机构原则”。常设机构原则限定了来源地税收管辖权的实施范围，使居住国也能从本国居民企业从事的跨境经济活动中获得税收利益，既避免了双重征税，也兼顾了来源地国和居住国的税收利益。　　常设机构原则以非居民企业与来源地国间客观存在的经济联结程度为设计基础。也就是说，如果非居民企业在来源地国设有常设机构，说明其与来源地国存在较为密切、充分的经济联系，因此来源地国要求其承担纳税义务是合理的。从这个意义上说，常设机构实际上是一个门槛，通过客观标准，衡量外国企业在给定国家的经济存在水平，以确定外国企业在何种情况下可以被视为充分融入该国经济，从而证明该国对该外国企业所得予以征税是合理的。　　《OECD协定范本》经过了多次修订，关于常设机构的认定标准也在发展和变化。本文为论述方便，以所涉案例问题为着眼点，将《OECD协定范本》及其注释关于常设机构的认定标准分为传统标准和新标准。　　（二）常设机构的传统认定标准　　《OECD协定范本》第5条规定了两种类型的常设机构，即场所型常设机构和代理型常设机构。以下分别分析这两类常设机构的传统认定标准。

　　1.场所型常设机构的传统认定标准

　　《OECD协定范本》（2014年版）第5条第1款规定，常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。结合该范本注释对此款的解释，场所型常设机构需满足如下条件。

　　首先，必须有一个固定的营业场所。“固定”既指空间上的固定性，即营业场所需位于某一特定地理区域内，需在所在国有“物理存在（physical presence）”；也指时间上的持续性，即固定营业场所的使用必须持续一段时间，原则上必须有长久经营的意图。　　其次，企业必须对这一固定营业场所拥有一定的使用权。企业是否对该场所拥有所有权并不重要，只要这一场所能够受企业支配即可；该营业场所可以是任何形式和规模；企业是否将该场所专门用来从事经营活动也并不重要，只需用于经营活动即可。　　再次，企业通过该固定场所开展的活动在企业营业活动中占据非常重要的地位。如果这些固定场所的活动属于准备性或辅助性的，在企业营业活动中起着微不足道的作用，则不构成常设机构。例如，专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施，专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业库存货物或商品的场所，都不构成常设机构的固定场所。　　2.代理型常设机构的传统认定标准　　根据《OECD协定范本》（2014年版）第5条第5款和第6款的规定，如果非居民企业在他国不是通过场所型常设机构从事经营活动，而是通过一个营业代理人从事经营活动，只要该营业代理人同时符合以下两方面条件，也可构成常设机构。　　首先，该营业代理人是依附于企业的非独立地位代理人，无独立的法律人格，受企业的领导和控制，如企业的雇员或分支机构。企业通过经纪人、一般佣金代理人等独立地位代理人进行营业活动，一般不被视为构成常设机构。因为独立地位代理人有自己独立的法律人格，不受被代理企业的领导和控制。　　其次，企业授权这种非独立地位代理人经常代表自己与他人签订或修改属于企业经营范围内容的合同，即非独立地位代理人从事的是直接代理活动。但如果非独立地位代理人仅有权签订准备性或辅助性合同，则并不构成常设机构。独立地位代理人是以自己的名义为被代理企业签订合同，从事的是间接代理活动，属于自己的常规营业活动，因此一般不构成常设机构。三、常设机构传统认定标准的局限性
　　　（一）场所型常设机构传统认定标准的局限性　　1.“物理存在”很容易被规避　　场所型常设机构传统认定标准要求，非居民企业需在来源地国有从事经营活动的“物理存在”。这主要是因为，常设机构原则产生于实体经济时代，跨国企业若想实现在他国履行功能、实现价值并创造利润的经济目的，就不得不在他国建立“物理存在”形态的场所型常设机构。只有如此，才能直接面对他国市场，更加便利和快速地向他国消费者提供产品和服务。　　进入数字经济时代后，跨国企业不需要在市场国设置实体场所与客户面对面打交道，仅需在自己拥有的计算机上通过互联网建立并维护自己的网站，利用该网站向国外客户展示和销售商品，国外客户仅需通过互联网登录网站挑选商品、下单、支付价款即可。如此，构成企业经营活动重要组成部分的销售活动，仅需通过买卖双方在无形的网站上操作就完成了。　　由于这些销售活动是在网站这一无形的电子空间完成的，而不是通过市场国的实体经营场所进行的，因此关于网站是否构成传统意义上的场所型常设机构，各国存在较大分歧。OECD为此曾进行过讨论，并于2003年在《OECD协定范本》第5条注释的第42段后增设了“电子商务”一节，否定了网站构成常设机构的可能性。其理由是，网站只是计算机软件和电子数据的结合，不是机器、设备、场地等设施本身，是无形的物理存在，因此不构成固定的营业场所。注释的这一表述进一步强调了OECD以“物理存在”为核心标准认定场所型常设机构的立场，但这也为跨国企业通过网站向他国销售商品、规避构成他国的常设机构提供了机会。　　2.豁免活动缺乏“准备性和辅助性”的限制　　在传统商业活动中，储存并将货物交付给客户是货物销售的辅助性活动，因此仓库、物流等场所是为了配合主营销售活动的进行而存在的，天然属于“准备性和辅助性”活动场所，不构成常设机构。因此《OECD协定范本》（2014年版）第5条第4款列举的不构成常设机构的六类场所，除了第六类场所用了“如果为前五类活动的结合而设的固定营业场所的全部活动属于准备性或辅助性”的表述外，前五类不构成常设机构的场所，如专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业库存货物或商品的场所，都没有特别要求所列活动必须是准备性、辅助性的。　　但在数字经济背景下，跨国企业在客户所在国的货物销售链条基本只包括网上订货和货物交付，跨国企业无须在客户所在国设置实体销售场所，只需通过电子商务网络平台即可完成货物销售，而商品的实际交付则通过设在市场国的储存和交付中心完成。此时，跨国企业在客户所在国的物理存在仅体现为货物储存和交付，货物交付实际构成了跨国企业在客户所在国销售活动的核心环节，而不仅仅是辅助性活动。根据传统场所型常设机构认定标准中不构成常设机构的豁免活动的规定，这些专为储存和交付目的设立的场所因其场所本身被排除于常设机构范畴之外，即使其从事的不是准备性和辅助性活动，也使得市场国无法据此对相关利润征税。这也由此成为跨国企业规避在市场国构成常设机构的主要手段之一。　　在上述案例中，“戴尔爱尔兰”通过网站向西班牙客户（小公司和家庭客户）销售产品，通过“戴尔西班牙”储存和交付货物，意在规避构成西班牙的场所型常设机构。由于网站不具有实体特征，而“戴尔西班牙”表面看也只是为“戴尔爱尔兰”提供储存和交付货物的场所，因此“戴尔爱尔兰”认为其不构成在西班牙的常设机构。　　（二）代理型常设机构传统认定标准的局限性　　代理型常设机构的传统认定标准要求其是企业的非独立地位代理人，经常代表委托企业与他人签订属于企业经营范围内容的合同。如果代理人以自己的名义签订合同，则不构成常设机构。换句话说，判断构成代理型常设机构的核心在于，该代理人从事的是直接代理活动，而不是间接代理活动。　　在此种标准下，跨国企业完全可以通过与代理人签订佣金代理协议的方式，规避在来源地国构成常设机构。如果代理人在其所在国以自己的名义签订合同，虽然实际上是代表外国企业销售产品，但由于合同并非以外国企业的名义签订，所以不构成外国企业的常设机构。同时，由于代理人并不拥有其销售的产品，代理人在其所在国不会就销售利润纳税，而仅需就所获得的代理费纳税。　　上述案例中，“戴尔爱尔兰”与“戴尔西班牙”签署了佣金代理协议，约定后者以自己的名义与客户签订合同，但实际上是代表“戴尔爱尔兰”销售产品；同时，“戴尔西班牙”并不拥有其销售的产品，只收取代为销售产品的1%的佣金。因此，该协议意在规避构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的常设机构，从而避免就全部销售利润在西班牙纳税。
四、常设机构的新认定标准
　　　如前所述，过于机械的常设机构传统认定标准有可能为人为规避构成常设机构创造条件，侵蚀各国税基，因此OECD制订并出台了新的常设机构认定标准。　　2015年10月，OECD发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）第7项行动计划（《防止人为规避构成常设机构》）的最终报告。该报告对常设机构的定义提出了修改建议，使之能够适应数字经济发展的需要。根据BEPS第15项行动计划（《制定用于修订双边税收协定的多边协议》）的最终报告，各国应谈判建立一个多边的框架，按照相关行动计划最终报告建议，对现行双边税收协定达成共识的部分条款进行一揽子修改，为此，相关国家和地区于2016年11月24日签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）。《BEPS多边公约》第四章“规避常设机构构成”纳入了第7项行动计划最终报告所提出的建议。在此基础上，OECD于2017年11月21日公布了新修订的税收协定范本，新修订的范本吸收了BEPS第7项行动计划成果的建议，主要包括如下内容。　　（一）场所型常设机构的新认定标准　　场所型常设机构的传统认定标准强调，构成常设机构的场所应具有“物理存在”，且是企业的主要营业活动场所，准备性、辅助性的活动场所不构成常设机构。但场所型常设机构传统认定标准中，关于准备性和辅助性活动场所的认定看重形式而非实质，从而给了跨国企业规避构成常设机构的空间。　　针对这一漏洞，新标准对不构成常设机构的豁免情形进行了统一的限制，要求所有列举的特定豁免活动都必须具有准备性或辅助性目的。这样一来，如果跨国企业通过无形的网上交易平台对市场国消费者开展销售活动，同时又利用其设在市场国的储存和交付货物场所向市场国消费者交付网上交易的商品，那么按照新标准，储存和交付货物的场所就构成该跨国企业在市场国的场所型常设机构。　　新标准还增加了反企业拆分的规定：如果同一地点的两个企业、同一企业或两个地方的紧密关联企业各自开展的活动，具有相互补充的功能，组合而成的整体活动构成一项有凝聚力的商业运作活动，那么这些活动就不再具有预备性或辅助性的特征，不能适用豁免规定。这主要是为了遏制跨国企业通过化整为零的方式规避构成常设机构。　　在上述案例中，从表面上看，“戴尔爱尔兰”通过虚拟网站面向西班牙的消费者进行商品的陈列、合同谈判、签署活动，“戴尔西班牙”仅仅是“戴尔爱尔兰”在西班牙的仓储和交付场所，但实际上，“戴尔西班牙”的活动已经远远超出了辅助性活动本身。如上，网站由“戴尔西班牙”的员工管理，且“戴尔爱尔兰”与“戴尔西班牙”共用此网站，不仅从事促销和销售活动，而且提供仓库、物流、安装等服务，因此“戴尔西班牙”从事的不是辅助性的活动，而是“戴尔爱尔兰”通过其从事的主营业务活动，所以，西班牙法庭认定其构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的场所型常设机构。这其实和场所型常设机构的新认定标准一样，是对固定营业场所的实质重于形式的扩大性解释。　　（二）代理型常设机构的新认定标准　　代理型常设机构的传统认定标准强调，构成常设机构的代理人必须是直接代理人，即非独立地位代理人，因此，间接代理人（也即独立地位代理人）原则上不构成常设机构。跨国企业的母公司可能通过和设在市场国的子公司签署佣金协议的方式从事经营活动，进而规避构成代理型常设机构。针对这一漏洞，新标准增加独立地位代理人构成常设机构的情形，即如果独立地位代理人完全或几乎完全代表与其密切相关的一家或多家企业行事，而不是按其营业常规从事经营活动，则构成被代理企业的常设机构。换句话说，此时，应刺破其独立地位代理人的“面纱”，将其视作构成被代理企业常设机构的非独立地位代理人。　　另外，根据代理型常设机构的传统认定标准，如果非独立地位代理人没有直接代理跨国企业订立合同，就不会构成常设机构活动。跨国企业可能因此要求非独立代理人主导合同过程并实质性地确定合同条款，但最终由被代理人自己签订合同，从而规避构成代理型常设机构。针对这一漏洞，新标准明确，构成常设机构的非独立地位代理人，不仅包括该代理人习惯性地以企业的名义签订合同的情形，也包括该代理人即使没有直接订立合同，但可能在合同订立过程中起到了主要作用，且企业对合同不作实质性修改的情形。这也意味着，非独立地位代理人是否签订了直接代理合同并不重要，只要其对合同的最后谈签发挥了实质性的作用，就构成常设机构。　　在上述案例中，尽管“戴尔西班牙”与“戴尔爱尔兰”签订佣金协议，前者以自己的名义和西班牙的客户签订销售合同，表面上看是一种间接代理关系，但实际上，“戴尔西班牙”只代理“戴尔爱尔兰”行事，且完全依“戴尔爱尔兰”的指示和管理从事代理活动，因此从实质意义上说，“戴尔西班牙”并不是按其营业常规从事经营活动，而是“戴尔爱尔兰”的非独立地位营业代理人。因此西班牙法庭认定其构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的代理型常设机构。这其实和代理型常设机构的新认定标准一样，是以实质重于形式原则为基础对代理型常设机构进行的扩大性解释。
五、对我国的启示
　　　改革开放四十多年来，我国引进外资规模和对外投资规模日益扩大。据联合国贸易与发展会议统计，2020年中国成为世界第二大外国直接投资流入国，外国直接投资流入量为1490亿美元。商务部、国家统计局和国家外汇管理局联合发布的《2020年度中国对外直接投资统计公报》显示，2020年中国对外直接投资1537.1亿美元，流量规模首次位居全球第一。为解决引进外国直接投资和进行对外直接投资中跨国纳税人面临的双重征税问题，目前我国已经和112个国家和地区（包括我国香港地区、澳门地区、台湾地区）签订了对所得避免双重征税和防止偷漏税的双边协定或安排（协议）。这些双边协定或安排（协议）一般都有常设机构条款，大多都是基于传统标准认定非居民企业是否在协定缔约国构成常设机构。　　随着数字经济的不断发展以及跨国投资经营活动的日益复杂化，跨国企业利用网上交易、佣金代理、拆分企业等安排规避在来源地国构成常设机构的情况不可避免地会发生，如果来源地国仍然固守常设机构的传统认定标准，无疑会使自身税收利益受到损害。但从居住国角度看，来源地国适用常设机构的传统认定标准可以减轻本国对外投资者的税收负担，有利于促进本国对外投资活动。我国作为引进外资和对外投资的大国，同时扮演着来源地国和居住国两种角色，一方面可能会面临外国企业在中国规避构成常设机构的问题，另一方面，个别中国对外投资企业也可能被指控在别国规避构成常设机构。为了最大程度地维护我国的税收利益，笔者提出如下应对建议。　　（一）积极利用《BEPS多边公约》相关成果　　我国于2017年6月7日签署《BEPS多边公约》，并于2022年5月25日向OECD缴存《BEPS多边公约》批准书。这意味着，《BEPS多边公约》已经于2022年9月1日对我国生效。按照公约要求，被公约涵盖的双边税收协定中与公约所列措施不一致之处，将自动修改成与公约保持一致，其中就包括对常设机构条款的修改。由于我国目前与其他国家或地区签署并生效的双边税收协定大多都是按传统条款设计的，因此公约对我国生效意味着，我国被公约涵盖的双边税收协定中的相关条款也要自动修改。　　BEPS行动计划虽然主要是为了满足金融危机之后欧美国家解决财政困境的需求，但获得了全球大多数国家的支持，因为跨国企业通过转移利润损害各国税基的问题不仅是发达国家也是发展中国家面临的亟待解决但又十分棘手的问题，也是一直未能通过国际税收合作有效解决的问题。BEPS行动计划实际上把近百年来国际税收领域消除双重征税的主题转向打击国际逃避税，标志着国际税收秩序格局的根本性转换，具有重大的历史意义。《BEPS多边公约》旨在落实BEPS行动计划的成果，成为对各国有约束力的法律工具，其意义不言而喻。　　总体来看，《BEPS多边公约》的内容反映了建立公平公正国际税收秩序的内在要求，其中的常设机构条款旨在更为公平地在来源地国和居住国之间分配税权，积极效果远大于消极效果。我国作为一个负责任的大国，应在百年一遇的重大国际税收变革过程中发挥积极作用，促进BEPS行动计划的有效落实。积极利用《BEPS多边公约》相关成果是我国参与国际税收合作、履行公约义务的必然要求。　　（二）客观看待常设机构的新认定标准对我国的有利影响　　如前所述，《BEPS多边公约》吸收了BEPS第7项行动计划最终报告建议，采用了常设机构的新认定标准。新标准增强了来源地国对非居民纳税人在该国获得的营业利润的征税权，但同时也增加了居住国对外投资企业的税收负担。由于各国经济发展水平存在差距、引进外资和对外投资的流向不对等，各国对于是否适用常设机构的新认定标准有不同的利益考量。引进外资规模较大的国家处于来源地国地位，因此更倾向于接受常设机构的新认定标准，以扩大本国税基。而对外投资规模较大的国家处于居住国地位，因此怠于接受常设机构的新认定标准。　　总体来看，我国对外投资总规模和引进外资总规模大体持平，从这个角度说，我国作为居住国和来源地国的机会总体对等。如果接受常设机构的新认定标准，对我国总体是有利的。作为来源地国，适用常设机构的新认定标准可以有效维护我国税基；作为居住国，我们应该认识到，对外投资企业人为规避在来源地国构成常设机构的行为，本质上属于逃避税行为，最终目的是为了让企业的跨境所得不被征税或只按很低的税率征税，此种行为不应被鼓励和纵容。接受常设机构的新认定标准可以让对外投资企业把精力放在与来源地国居民企业的公平竞争上。　　另外，根据《BEPS多边公约》的解释性声明，公约适用的税收协定，需要公约缔约各方在提交给公约保存人的通知中具体列出它们之间缔结的同意适用公约的税收协定清单。也就是说，公约在缔约方之间适用的前提是缔约各方的双向选择。只有缔约方通知公约保存人的被涵盖税收协定能够彼此匹配，双边税收协定才会依公约要求统一修订。因此公约缔约方之间适用《BEPS多边公约》中常设机构的新认定标准完全是互惠的，而不是一国单方面的付出。我国与相匹配的协定缔约国根据《BEPS多边公约》统一修订协定中的常设机构条款，不仅可以解决双方投资者的双重征税问题，同时也可以在两国之间相对公平地分配税权，不会过度损害各自的税收利益。　　（三）在具体案例中采纳常设机构的新认定标准　　“戴尔案”是西班牙最高法院在2017年《OECD协定范本》修订之前、《BEPS多边公约》还未对任何国家或地区生效之前作出的判决。尽管如此，法院在认定“戴尔西班牙”是否构成“戴尔爱尔兰”在西班牙的常设机构的问题上，本着实质重于形式的原则，没有拘泥于传统的常设机构认定标准，而是吸收了BEPS第7项行动计划最终报告建议的理念，从广义理解的角度诠释了常设机构的存在。　　在《BEPS多边公约》已经对我国生效的情况下，我国应梳理被公约涵盖的双边税收协定的数量，如果被涵盖税收协定的缔约方企业涉嫌在我国规避构成常设机构，那么税务部门及司法机构应该按照公约中常设机构的新认定标准确定其是否构成常设机构，而不应再按照常设机构的传统认定标准审理案件，这既是维护我国税收利益、严厉打击国际逃避税行为的必然要求，也是积极履行公约义务的必然结果。如果是外国企业涉嫌在我国规避构成常设机构，我国相关部门也可以借鉴“戴尔案”中西班牙法院的做法，对双边税收协定中的常设机构条款进行实质重于形式的解释，而不应拘泥于传统的常设机构认定标准。一旦时机成熟，我国可以考虑扩大被涵盖税收协定的范围，或者与非被涵盖税收协定的缔约方在互惠的基础上进行谈判，按照常设机构的新认定标准修订双边税收协定中的常设机构条款。当然，我国税务部门也应提醒从事对外投资活动的居民企业，避免在他国人为规避构成常设机构，否则可能会被其他国家或地区特别是《BEPS多边公约》缔约方认定构成常设机构，从而产生不利于企业的后果。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第10期）

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