世界增值税发展趋势及其对我国增值税改革的启示

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冯守东（宁德师范学院经济管理学院）

王爱清（宁德师范学院经济管理学院）

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　　党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例”。这为新一轮财税体制改革提出方向指引和具体要求。2022年11月，经济合作与发展组织（OECD）发布《消费税趋势2022：增值税/货物劳务税与消费税的核心设计特征和趋势》报告（以下简称《消费税趋势报告2022》），展现近几年发达国家增值税制度改革的理论与实践经验，对我国有着重要的参考价值。本文重点从世界增值税改革实践和发展趋势，考察各国增值税改革的有效经验与改革方向，为我国新一轮财税体制改革中的增值税改革提供启示。

一、各国增值税实践、发展趋势及对我国的经验借鉴　　根据OECD《消费税趋势报告2022》，截至2022年10月，全球共有174个国家和地区征收增值税，是20世纪80年代初的2倍多；38个OECD成员国中有37个征收增值税，美国是唯一不征收增值税的OECD成员国（OECD，2022）。2020年，OECD成员国增值税收入占税收总收入的比重平均为20.2%，占国内生产总值（GDP）的比重平均为6.9%，这使得增值税成为货物劳务税体系的主要税种。OECD成员国整个货物劳务税体系收入（含增值税、销售税和其他货物劳务税）占税收总收入的比重平均为30%，占GDP的比重平均为9.9%。在整个货物劳务税收入中，大约三分之二来自一般消费税（主要是增值税和销售税），三分之一来自特定消费税。特定消费税收入占税收总收入的比重不到10%。　　（一）增值税模式　　各国增值税模式可分为传统型增值税模式和现代型增值税模式。传统型增值税模式以欧盟成员国为代表，一般采用多档税率并实行多种免税项目。现代型增值税模式以新西兰、澳大利亚、加拿大等国家为代表，广泛采用单一税率，将全部产品和服务纳入征收范围，且将免税项目控制在较小限度内。虽然各国增值税制度通常建立在一套共同的核心原则基础之上，如税收中性原则和目的地/消费地征税原则，但OECD成员国的增值税制度在实际设计和运作过程中存在相当大的差异。出于现实或历史原因，为支持某些产业发展或实现社会公平及特定目标，各国的增值税制度广泛采用各种各样的减税、免税或其他优惠政策、特殊政策。因此，总体上各国的增值税实践既不完全符合税收中性的要求，也不完全符合最优商品税收理论的要求。　　（二）税率结构和税率水平　　在税率结构方面，各国增值税以“单一税率”和“一档基本税率加一至两档低税率”为主。对2022年152个实施增值税的国家和地区统计数据（不含零税率）显示，采用一档税率的国家和地区62个，采用两档税率的国家和地区36个，采用三档税率的国家和地区37个，采用四档税率的国家和地区11个（杨小强，2023）。

2022年，上述152个实施增值税国家的基本税率平均值为15.3%，欧盟成员国的增值税基本税率平均值为21.8%，OECD成员国的增值税基本税率平均值为19.2%（杨小强，2023）。据OECD《消费税趋势报告2022》，OECD成员国的增值税基本税率存在较大差异，加拿大的增值税基本税率为5%，瑞士的增值税基本税率为7.7%，澳大利亚、日本和韩国的增值税基本税率为10%，丹麦、挪威和瑞典的增值税基本税率为25%，匈牙利的增值税基本税率为27%。2022年1月1日，OECD成员国中23个国家的增值税基本税率为20%或以上，其中10个国家的增值税基本税率为23%或以上。除冰岛和挪威（增值税基本税率分别为24%和25%）外，这些国家都是欧盟成员国。在实行单一税率的国家中，新西兰自2010年10月起将增值税基本税率从12.5%提高到15%，自2020年起将增值税基本税率提升至17%。韩国、日本、新加坡、泰国、印度尼西亚、柬埔寨等亚洲国家的增值税基本税率大多设置在10%及以下。

虽说免税项目的制度设计有悖于增值税链条抵扣的基本逻辑，但几乎所有OECD成员国都设置一定的免税项目。其核心项目及免税原因主要有：出于社会原因，对医疗、教育和公益事业免税；出于征管原因，对金融保险、小规模企业免税；出于历史原因，对邮政服务、土地及建筑物交易、不动产租赁等免税。其他免税项目还包括文化、法律救济、公共交通、公墓、垃圾处理、环保材料、供水、贵金属、特定农产品等。免税项目因国而异，但总体而言，除核心免税项目之外，OECD成员国的其他免税项目十分有限（彭雪等，2013）。

　　（三）各国增值税模式的共同特征　　从各国实践看，现代型增值税模式既保留传统型增值税模式税基广泛、税不重征的基本特点，又具有税率单一、优惠政策较少、征管严格的核心特征，较大限度体现了增值税的中性原则与效率原则（樊勇，2018）。其核心做法是将商品和服务全面纳入征收范围，对商品和服务统一适用单一税率，将免税项目控制在较小范围，合理确立增值税纳税人的登记标准，免去小规模纳税人的登记要求。因此，现代型增值税模式体现出税制简化、机制严密、征管成本低等特点（罗秦，2017）。　　除了一般征税模式（销项税额减进项税额），大部分国家还实行简易征税模式。在大部分欧洲国家，纳税人在使用简易征税模式时，正常计算应纳税款，但可简化会计核算或纳税申报要求。中国、英国、印度、加拿大等国家要求小规模纳税人使用简易征税模式时，适用简易计税方法，且不允许抵扣增值税进项税额（万莹，2021）。　　在大多数OECD成员国（智利、哥伦比亚、哥斯达黎加、墨西哥和西班牙除外），增值税门槛有两种：一是登记门槛，免除特定供应商增值税登记的要求；二是征收门槛，对年营业额低于一定金额的企业免税，且其增值税进项税额不能抵扣。在大多数情况下，征收门槛还适用于不受商业会计准则约束的个人或企业。　　（四）经验借鉴　　OECD成员国实施各种各样的低税率和免税项目，以促进社会公平、激励特定产业的发展。各国普遍认为，对食品和供水等生活必需品征收低税率以降低居民负担是可取的，因为这些商品通常占低收入家庭支出的较大份额。大多数国家还对卫生医疗用品、教育和住房实行低税率或免税优惠。此外，降低增值税税率也被用来刺激文化产品和服务的消费、促进当地劳动密集型产业的发展（如旅游业）、解决环境外部性问题等。从增值税征收机制看，对最终消费品实行免税政策不会产生连带效应，所以如果一定要设置免税项目，应尽量在最终消费环节设置，避免在生产流通的中间环节设置。　　为应对数字经济带来的税收挑战，OECD成员国在增值税征管方面主要采取以下做法：一是参照客户所在地确定线上销售数字产品和服务的纳税地点；二是简化增值税登记和征管，确保对外国供应商线上销售的有效征税；三是要求大型数字平台运营商代扣代缴外国供应商通过其平台销售产品和服务产生的增值税；四是加强国际合作，督促有国内销售业务的外国线上供应商提高增值税合规水平。

在跨境服务和无形资产供应方面，大部分OECD成员国都区分B2B和B2C模式，以更好确定征税地点以及确保增值税的征收。比如，部分欧洲国家根据OECD《国际增值税/货物劳务税指南》，以B2B的客户所在地（即与客户建立业务的地点）和B2C的客户习惯居住地来确定跨境服务和无形资产供应的征税地点。这些国家还对B2B通过逆向征收机制（reverse charge mechanism）或自我评估机制（self-assessment mechanism）收取增值税，对B2C通过简化的供应商登记与合规机制（即“一站式申报服务”）收取增值税。

　　大部分征收增值税的国家都使用发票抵扣法（invoice-credit method）。在OECD成员国中，只有日本使用抵减法（credit subtraction VAT），即以应税销售总额乘以增值税税率计算销项税额，以企业采购凭证记录的增值税税额计算可抵扣进项税额。另外，日本还规定，增值税小规模纳税人可不将收取的销项税收入上缴税务部门，这一举措既达到实质性免税目的（不会产生隐性税收负担），又不中断增值税抵扣链条。　　各国对增值税起征点和小规模纳税人标准的设置分四种情形：一是大部分国家设置增值税起征点，但未设置小规模纳税人标准；二是少数国家既设置增值税起征点，又设置小规模纳税人标准；三是少数国家均未设置增值税起征点和小规模纳税人标准；四是个别国家设置小规模纳税人标准，但未设置增值税起征点。总体而言，设置增值税小规模纳税人标准的国家比较少（万莹，2021）。　　（五）发展趋势　　近年来，增值税因税基宽、流动性弱等特点，成为许多国家增加税收收入的首选。其做法主要包括：一是提高基本税率，或缩小低税率的适用范围；二是减少税收优惠、扩大税基；三是严格征管，打击税收欺诈行为；四是加强对跨境线上销售的有效征税；五是逐步推进发票数字化进程。因此，近年来各国增值税收入占税收总收入的比重呈上升态势。　　1.税制体系的发展趋势　　虽然不同国家甚至同一国家在不同时期的税制改革内容、措施不同，但其目标都是相同的，都要建立一个增长友好型税制，即在有效筹集税收收入、稳固财政的同时，促进经济增长、提高就业率。具体措施包括减少税式支出、优化有助于就业及经济增长的税制结构，例如，完善不动产税、消费税以及环境保护税制度等（胡怡建等，2014）。　　2.税率结构和税率水平的变化趋势　　近年来，对增值税采用一档或两档税率已成为大多数国家的选择。为解决因出口零税率造成的增值税链条断裂以及引发的出口骗税，欧盟拟在其辖区范围内设置单独不高于任何欧盟成员国的增值税统一税率，这个税率适用于所有B2B交易和欧盟内部的跨国交易。莫里斯（2016）认为，未来在技术方案真正可行的前提下，各国可以联合采用某种形式的统一税率，以代替当前的出口零税率政策。　　OECD《消费税趋势报告2022》表明，近年来各国增值税基本税率趋向稳定。OECD成员国增值税基本税率平均值从1975年的15.6%逐步上升到2000年的18.1%；2000-2008年期间，OECD成员国中有26个成员国的基本税率保持在15%~22%；2009-2016年，许多OECD成员国大幅提高增值税基本税率，基本税率平均值从2008年1月的17.8%升至2017年1月的19.3%，达到历史最高水平；2017年以后，OECD成员国的增值税基本税率进入新的稳定时期，只有日本在2019年10月将增值税基本税率从8%提高到10%；2022年，OECD成员国增值税基本税率平均值为19.2%。　　3.跨境电子商务税收征管机制　　OECD《消费税趋势报告2022》指出，数字平台在提高线上交易的增值税征管效率和有效性方面发挥着关键作用。在一些OECD成员国，数字平台被要求根据“全面增值税责任制度”（full VAT liability regime）对通过平台销售的商品和服务进行增值税核算，全权负责线上销售的增值税评估、征收、减免业务。大多数OECD成员国认为，针对数字平台的“全面增值税责任制度”是确保国外供应商通过数字平台在国内销售时遵守国内增值税纳税义务最有效且全面的手段。英国、法国、德国、意大利、澳大利亚、白俄罗斯、印度、以色列、韩国、新西兰、挪威、俄罗斯、新加坡、南非、土耳其等国家及欧盟已相继出台规定，由数字平台征收并缴纳线上交易的增值税。　　此外，在数字经济不断发展的背景下，对进口低价值商品免征增值税的政策变得越来越难以承受。欧盟自2021年7月1日起取消进口低价值商品增值税免税政策，远程销售商品将统一适用“一站式申报服务”的规定。如果商品价值不超过150欧元或者供货商未在欧盟成员国内设立机构，那么应视同为提供中介服务的纳税人取得并销售这一商品。即远程销售交易被划分成两个阶段：第一阶段，由供货商将商品销售给数字平台，适用零税率，且允许供货商抵扣其增值税进项税额；第二阶段，由数字平台将商品销售给消费者，数字平台被视为商品的供货方，承担增值税申报和缴纳义务。欧盟的这一规定与OECD《数字平台在线上销售征收增值税/货物劳务税中的作用》报告所提建议相一致。　　电子支付系统的发展很有可能克服增值税对纸质发票的依赖。未来，很有可能实现在交易发生的时点直接支付增值税，在销项税额产生时自动抵扣进项税额。随着新技术的发展，未来出口零税率制度能以更加简单的方法运作，并防止出口骗税的发生（莫里斯，2016）。

二、我国现行增值税制度有待完善的方面　　在增值税实施过程中，各类政策“补丁”的出台导致增值税制度越来越复杂。从税收理论和增值税原理考察，我国现行增值税制度偏离增值税中性原则和效率原则，特别是随着数字经济的发展，增值税制度与新业态越来越不相适应。我国现行增值税制度主要存在以下问题。　　（一）纳税人类型划分及计税方法方面　　一方面，由于我国增值税小规模纳税人数量较多、比例较高，使增值税分化为一般计税方法和简易计税方法两种计税模式，成为事实上的“一税两制”（万莹，2021）；另一方面，营业税改征增值税之后，差额计税模式平移进增值税制度，使增值税分化为全额征税和差额征税两种确定销售额的办法，大量保留营业税的特征（王雍君，2021）。基于这一特征，在增值税小规模纳税人中有一部分免税纳税人（比如销售额未达到起征点），其进项税额不能抵扣，导致“免税”成为一种“隐形税”；此外，对于按简易计税方法计税的小规模纳税人而言，按征收率征税的同时不得抵扣进项税额，导致税收负担存在不确定性，可能高于征收率或一般纳税人的税负。无论免税纳税人，还是按简易计税方法计税的纳税人，由于进项税额的抵扣问题，往往被一般纳税人所排斥，其结果就是小规模纳税人在市场竞争中没有优势，进而影响其发展。　　（二）税目、税率结构设置方面　　营业税改征增值税之后，我国增值税多档税率并存，而且低税率的适用范围较宽，如金融服务、邮政服务、电信服务、交通运输服务、建筑服务、现代服务、生活服务等，几乎占第三产业半壁江山，而且其中不乏附加价值高、利润大的房地产行业、文化创意服务、信息技术服务等行业。由此带来广泛和巨大的行业税负不平衡，形成对传统制造业的税收歧视（万莹，2021）。　　多档税率并存导致“高征低扣”和“低征高扣”现象，扭曲增值税抵扣链条，造成纳税人税负轻重不一，并形成大量留抵税额。如果纳税人在短期内集中申请留抵退税，还将给地方政府带来巨大的财政压力。另外，在实施减税降费过程中，各档次税率的下调并不同步，下调幅度存在差异，导致部分行业在税率下调之后，增值税税负非但没有下降反而上升。　　多档税率并存还会带来税收政策复杂性、法律不确定性与合规风险性的上升，诱发逃避税动机和行为。例如，相似的商品和服务适用何种税率，可能会产生识别困难。最为典型的是混合销售行为和兼营行为。划分混合销售和兼营行为时需判定货物销售与服务提供之间是否存在从属关系，而从属关系的认定本身就带有主观性，由此可能带来税负不公。　　实行差别税率尽管有其一定的合理性，但改变了产品和生产要素的相对价格，扭曲企业和消费者的行为，最终导致效率损失（陈晓光，2013）。出于公平考虑，似乎有必要对奢侈品与必需品区别对待，实行差别税率；此外，为体现国家产业政策，似乎也有必要对国家鼓励、扶持的项目实行低税率。但是，多档税率本身是否可以实现上述目标仍然存疑。国内学者的实证研究结果显示，我国增值税多档税率在促进公平的同时，也带来效率损失和福利减少（刘柏惠等，2019）。　　与其他国家相比，我国增值税的免税项目范围过于宽泛，这不仅破坏了环环相扣的抵扣链条，削弱增值税中性原则和效率原则，而且增加纳税人的税收负担。通过设置大量免税项目以增加增值税制度的累进性，往往事倍功半。实施增值税的主要目的并不是实现收入的公平再分配，人为地用免税、低税率的方法使增值税制度具有累进性，只能导致税收征管成本剧增及对经济的扭曲，致使效率低下（莫里斯，2016）。　　（三）抵扣机制方面　　从抵扣机制看，我国增值税抵扣链条并不完整，在中间环节出现阻断和分割增值税运行机制的因素，没有完全做到按增值额纳税。例如：中间环节免税项目较多，或者存在不得抵扣项目的规定（如贷款利息支出），导致后续环节的抵扣机制中断；中间环节存在一些特别的税收优惠规定，如“先征后退”“即征即返”等，导致征税与抵扣机制的混乱；规定纳税人出口货物的税率为零，但在退税时按退税率退税；在进口征税环节，往往还规定增值税减免，使后续环节增值税抵扣链条中断。　　（四）国内增值税收入划分规则方面　　国内研究普遍认为，我国增值税收入跨地区分享机制存在纳税地与负税地背离的问题，增值税收入明显流向经济发达地区，而且这一问题随着数字经济的发展进一步加剧。这种背离还带来深层次的增值税收入分配不均问题。例如，增值税留抵退税的地方分担部分存在地区间不均衡、不公平问题，一家企业的大部分进项税额可能并不在本地缴纳，而本地财政却要承担留抵退税中的地方分担部分。这一问题同样也反映在出口退税方面，具体体现为征税地与退税地不一致。　　（五）跨境交易增值税征税规则方面　　我国现行增值税制度尚未区分B2B和B2C交易两种模式的管辖权规则（徐尚，2022）。OECD提出以目的地/消费地原则作为确立跨境交易增值税管辖权的一项基本原则（OECD，2017）。因此，是否需在立法层面明确目的地/消费地原则作为跨境交易的基本征税规则，是值得思考的一个问题。　　（六）与其他税种的功能互补方面　　当前，我国出现宏观税负率不高但企业税感重的原因在于，税收主要集中在生产环节征收。而发达国家的税收主要集中在再分配环节和财富积累环节征收。从国民收入循环视角看，所有税收可归为生产税、所得税、消费税、财产税。2016年，在中国税制结构中，62.60%属于生产税，29.87%属于所得税，7.00%属于消费税，0.52%属于财产税。我国税制结构的这一特点，实际上不利于经济增长和收入调节分配，既未体现效率原则，也未体现公平原则。因此，部分学者认为，我国税收负担的核心不是轻与重的问题，而是税制结构问题（吕冰洋，2019）。

三、对我国增值税改革的建议　　（一）增值税改革的目标原则　　实现经济高质量发展，需要发挥增值税的效率优势。提高生产效率是增值税改革的核心命题，强化税制功能是增值税改革的重要任务，突出中性特性是增值税改革的重要目标（高培勇，2015）。因此，增值税需在减少经济干预、降低超额负担的情况下筹集财政收入，此时增值税税基要尽量宽、征管效率要尽量高。　　在增值税制度改革中，应当强调效率优先兼顾公平原则、财政收入原则、经济稳定原则、税制结构科学原则和经济安全原则，构建“主体明、税权清、宽税基、低税率、窄减免、满抵扣”的增值税制度。具体包括：一是优化纳税人主体结构和税率结构，收窄免税范围，规范税收优惠政策；二是降低税率；三是增值税制度应与新业态相适应；四是完善增值税跨境征税规则和国内增值税收入分享机制；五是完善增值税留抵退税政策和抵扣链条。　　（二）增值税纳税人类型设置　　2018年5月，我国将增值税小规模纳税人认定标准提升至年应征增值税销售额500万元及以下之后，增值税小规模纳税人数量及比例大幅度增加，这对增值税抵扣链条产生较大冲击，并致使两类纳税人的税负均不同程度地加重。　　建议我国取消小规模纳税人身份类型，对超过增值税起征点的纳税人统一按照一般计税办法计征增值税。以往因“老项目、清包工、甲供材”等原因适用简易计税方法的，可以设置一个过渡期，让简易计税方法逐步淡出。另外，为了不影响免税纳税人的生产经营活动，可以允许其开具增值税专用发票和适用一般计税办法计算增值税，并借鉴国外的做法，允许免税纳税人不缴纳其计算出的应缴增值税。这样做，一方面可以让免税项目更加透明且不破坏抵扣链条；另一方面，当纳税人超过起征点时，可以自然切换为一般纳税人，由于不存在征收率，所以由此造成的“高征低扣”和原小规模纳税人税负重的问题也就不复存在，进而从根本上解决“一税两制”的痼疾。鉴于免税纳税人数量庞大，就业人群多，还应从社会效益角度慎重考量税制改革政策选择。　　（三）优化增值税税率结构及税率水平　　1.设计思路　　在增值税税率改革方面，建议采取区分中间商品和终端消费品的原则，对中间商品适用基本税率以体现效率原则，对终端消费品适用低税率以体现公平原则。在生产（中间）环节应尽可能缩小进项税与销项税（上下游产品）的税率差异，防止税率差异过大导致“高征低扣”税负加重或者“低征高扣”带来大规模留抵税额问题。因此，增值税低税率项目应以非生产性终端消费为主，高税率项目应以生产性商品服务为主。至于负外部性和收入再分配等问题，应当留给消费税及直接税解决。尽管区分中间商品和终端消费品时存在一定困难，但该原则会使增值税制度趋向更加合理。　　2.税率结构　　优化增值税税率结构，既要考虑增值税的税收中性原则、最优商品税收理论和税制演化的路径依赖，也要考虑缓解增值税的累退性、降低行业税负变化的影响范围、维持服务业对就业的吸纳能力。选择单一税率还是复合税率，关键在于效率原则和公平原则两大目标的权衡取舍。尽管单一税率在效率方面具有优势，但有明显的累退性，考虑到我国经济发展阶段和收入分配差距较大的现状，不适宜采用单一税率。应当说，“一档基本税率+一档低税率”的税率结构，比较接近单一税率增值税的状态，同时还可兼顾公平、就业与财政需求，是比较好的选择。　　对于低税率和免税项目，应尽量放在最终消费环节而不是中间生产环节，这样既不会产生连带效应、“免税蔓延”（exemption creep）和“隐形税”，也不会扭曲市场决策，效果最好。关键问题在于，哪些项目适用低税率或免税待遇。依据前文的思路，参考国际经验并结合我国实际，低税率项目应当包括以下几种类型。第一类，日常生活必需品。比如，普通食品、粮食等农产品、食用植物油、食用盐、饮用水、婴幼儿产品、女性卫生用品、残疾人专用品、生活用药品等。第二类，居民日常服务。比如，家政、美发、日用品维修及保养、快餐、快递、邮政等。第三类，其他生活服务。比如，文化艺术、卫生体育、教育培训、知识传播、公共交通（不包括高铁、航空和海上运输）、住宿餐饮服务等。免税税目应当包括政府和社会团体提供的公共服务和非营利性服务，比如，政府公共服务、学历教育、托儿所及幼儿园提供的保育和教育服务、医疗服务、丧葬服务、社会保障及养老服务、市政服务（如道路维护、环卫、污水处理等）、农业生产资料及服务（如种子、肥料、饲料、农药、农机、农膜、灌溉和农业技术服务）等。　　总之，要缩小低税率和免税的适用范围。可对居民日常消费给予低税率、免税待遇，而对于其他项目，特别是生产性商品及服务项目应当按照基本税率征税；对休闲类商品及服务项目可按基本税率征税，以鼓励劳动。值得注意的是，生活服务业当中的大多数纳税人属于增值税起征点以下的免税纳税人，低税率政策对其影响不大。　　3.税率水平　　对于增值税税率水平问题，应在优化财政体制、保持财政收入稳定、就业稳定、民生安定的大前提下，参考世界各国尤其是周边国家的平均税率水平，结合税率演化路径角度制定适合我国国情的增值税税率水平。2020年，世界各国增值税基本税率平均值为15.57%，亚太国家增值税基本税率平均值为10.06%。虽然我国增值税基本税率13%与世界平均水平比较处于中等偏下水平，但与周边国家相比，仍相对偏高。　　若从实现低税率行业税负“只减不增”的目的考虑，我国可实行基本税率10%、低税率不低于5%的税率结构。若综合考虑维持现有增值税收入规模、主要行业税负、收入分配、经济效率和社会福利等方面的政策效应，我国采取“两档税率模式”全面优于“单一税率模式”，“两档就低模式”优于“两档就高模式”。结合规范统一税制、减税降费和区域税收竞争优势考量，将增值税基本税率设定在10%左右、低税率保持在6%比较合适。研究数据表明，在10%、6%两档税率结构下，能基本保证增值税收入不会因税率调整而大规模减少。同时，由于降低增值税税率，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加收入也会随之减少，但国民经济会因增值税改革带来生产效率提高，总体税收收入和财政收入会得到有效提升。当税率结构调整和税率降低之后，相应的留抵退税和出口退税规模将会明显减少，财政退税压力也将得到有效缓解。　　（四）完善增值税征税规则及收入分享机制　　1.优化完善国内增值税征税规则及收入分享机制　　目前，国内跨地区销售商品和服务需在生产地、登记注册地或销售地缴纳增值税。随着电子商务和数字经济的发展，传统生产地征税规则越来越显示出其弊端，而完全实行国际通行的消费地征税规则又未照顾到生产地的税收利益。征税规则的不完善，导致数字经济下增值税收入在地区间的分配更加不公平（以B2C交易更为严重）。笔者认为，客观上应当构建同时有利于供应地和需求地的供需地共同征税规则，即生产地与消费地相结合的征税规则，以解决纳税地与负税地背离、纳税地与退税地背离的问题，实现纳税地与价值创造地、纳税地与负税地的内在统一。由此地区间增值税收入分配会通过税制本身自动得到改善。

在征管机制方面，以电子商务B2C交易为例，供应商通过电子商务平台将商品销售给消费者，当交易完成时，建议供应商可根据电子商务平台销售清单计算其销项税，平台可将这一销项税作为进项税，从其商品销售的销项税中抵扣。为解决因电子商务平台企业多集中于发达地区而出现增值税收入流向发达地区的情况，建议让规模以上的电子商务平台企业在销售地登记为纳税人。为解决税收遵从成本增加的问题，在具体征收机制上，可借鉴美国认证自动化系统（certified automated system）的做法，电子商务平台利用征管软件即可实现对每一笔交易进行自动化计税扣缴，不需要额外识别消费地。此举不仅能减轻纳税人的遵从成本，而且能防止大规模税收流失。

　　此外，还可按照公式分配法分配增值税收入，即参考跨地区经营汇总缴纳企业所得税征收管理思路，按照一定因素（如消费、人口和土地面积）及权重计算分配地区间增值税收入。公式分配法不仅可适用于电子商务B2C交易，还适用于传统跨地区B2C交易。　　2.优化完善跨境增值税征税规则及收入分享机制　　OECD提出以目的地/消费地原则作为确立国际增值税管辖权的一项基本原则。长期以来，我国同大多数国家一样，依据该原则对出口退税和对进口征税。当前，我国每年增值税出口退税规模相当于国内增值税收入的四分之一，出口退税规模过大问题不容忽视，而且其中往往会引发不小的出口骗税风险。对此，可适时相机调整出口退税策略，优化完善跨境增值税征税规则。　　首先，建议按照供需地共同征税规则重新分配增值税征税权。其依据是，从生产到消费的每个环节所在地均为价值创造地，理应对增值额拥有征税权，而不能将征税权只分配给目的地或者消费地。具体可参考欧盟的做法，探索建立全球统一增值税税率制度，出口国按统一税率正常征税，进口国预付进项税额并可抵扣。相应地，建议采用销售目的地原则代替消费目的地原则，即各国应采取供应地和销售目的地统一征税原则，按照统一的增值税税率计算各自增值额部分的增值税。这一做法既可防止跨国企业寻求税收洼地避税，又可确保增值税中性原则，减少对国际贸易的扭曲。　　其次，明确跨境B2C交易的增值税征税规则。对于跨境B2C交易，即境外供应商通过数字平台将商品销售给境内消费者，建议将数字平台确定为跨境远程销售的代扣代缴义务人，境外供应商按全球统一税率计算销项税额（作为数字平台的进项税额），待商品销售完成后，数字平台按商品的销项税额减去进项税额计缴增值税应纳税额。在税收征管机制方面，建议要求境外大型供应商向我国税务部门履行增值税登记手续并依法纳税，同时可学习借鉴前述美国认证自动化系统的做法，降低纳税人的遵从成本。　　（五）强化与其他税种的功能互补　　我国可考虑按“效率优先、兼顾公平”原则改革增值税制度，通过简并税率结构、降低基本税率、限缩低税率及免税项目范围、完善抵扣机制等措施，使增值税制度更趋中性、效率更高。此外，还可构建“增值税+消费税+直接税”功能互补模式，将消费税、直接税作为弥补增值税制度累进性不足的措施，更好发挥消费税和直接税调节收入分配、维护社会公平的职能作用。在消费税改革方面，应适度扩大高档奢侈品及高耗能、高污染等负外部性商品的征收范围，将特定服务业（如高档服务）纳入消费税征收范围，扩大对污染型、资源型产品的征收范围，调整优化消费税税率。此外，可将消费税的征收环节稳步后移。按照整体性原则，还应充分发挥所得税、财产税等调节收入分配的作用。增值税作为整体税制改革的有机组成部分，应在税收功能上与其他税种互相配合，共同形成定位清晰、互补性强、作用互异的货物劳务税体系以及较优税制结构，从而进一步优化我国税收治理体系和提升宏观经济治理能力。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第11期）

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冯守东，王爱清.世界增值税发展趋势及其对我国增值税改革的启示[J].国际税收，2024（11）：32-41.

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