进一步全面深化改革与深化税制改革

作者信息

杨志勇（中国社会科学院财政税收研究中心）

文章内容

　　2024年7月21日，党的二十届三中全会审议通过《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）。《决定》指出，进一步全面深化改革的总目标是“继续完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。《决定》要求：“以经济体制改革为牵引……为中国式现代化提供强大动力和制度保障。”《决定》强调：“高水平社会主义市场经济体制是中国式现代化的重要保障。”要完成2035年全面建成高水平社会主义市场经济体制的改革任务，必须深化税制改革，探索与高水平社会主义市场经济体制相适应的税收制度，即健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度。这样的税收制度是与中国式现代化相适应的现代税收制度。

一、健全与高水平社会主义市场经济体制相适应的现代税收制度　　税收制度应该怎么改革，才能与全面建成高水平社会主义市场经济体制相适应？高水平社会主义市场经济体制下，市场在资源配置中的决定性作用需要得到充分的发挥，这意味着税收制度改革应尽可能减少税制对市场的扭曲。税收是现代国家财政收入的主要形式，是维持政府运行不可或缺的手段，同时征税不可避免地会对市场行为带来不同程度的影响。与高水平社会主义市场经济体制相适应的税制，无法做到不影响市场交易，所能做到的是尽可能减少对市场交易的扭曲。为此，在税制结构优化中，应注意税种的选择和税收调节的因素。　　从现有的税收理论来看，直接税特别是所得税对于市场行为的扭曲相对较小，因此，需要更加重视直接税的作用。这对直接税体系的合理性和健全性都提出了新要求。具体的直接税税制需要进一步完善。　　就直接税体系而言，最重要的是所得税体系和财产税体系。所得税体系改革重点是个人所得税改革问题。综合和分类相结合的个人所得税制度已经确立，接下来所要做的是使各类所得的税负相对公平合理。哪些类型的所得要纳入综合所得，哪些类型所得的个人所得税制度需要进一步完善，哪些类型所得具体适用的税制可以进一步统一，等等。　　财产税体系改革需要研究与新发展阶段相适应的财产税体系。经常被提及的财产税包括房地产税和遗产税。《决定》并没有明确提到房地产税，只是在住房保障制度部分涉及构建房地产发展新模式中提到“完善房地产税收制度”。房地产行业发展所涉及的税种很多。现行税制体系中房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税五个税种和房地产紧密联系，这五个税种所提供的税收收入之和占税收总收入的10%以上。2022年为11.53%，2023年为10.23%。房地产企业还要缴纳增值税、企业所得税以及相关的附加税费，包括城市维护建设税等。在国家治理的框架中思考房地产发展新模式的税收问题，需要直面原有房地产发展模式不可持续的问题，包括以土地出让金收入为地方政府可支配财力重要来源的土地财政模式的不可持续问题，还包括高房价和住房供应所带来的房地产市场运行不够平稳健康的问题。房地产发展新模式，需要与高品质的房地产（好房子）供应联系起来，需要与人民群众的美好生活目标联系起来。一方面，好房子的供应不够充分；另一方面，人民群众并不太需要的房子供应又出现阶段性过剩。构建房地产发展新模式，其目的在于促进房地产市场的平稳健康发展。在很大程度上，市场的问题需要市场自身去解决。完善房地产税收制度，意味着各相关税种的合并与整合，这样的税制既要有利于供给，也要有利于需求。中国的土地制度有自己的特色，照搬西方国家的做法不见得适合国情，况且即使是西方国家，做法也不尽相同。　　关于遗产税，在财产统计制度还不够健全的情况下，遗产税即使开征，大概率也会是一种很不公平的税种。这样的税种能在多大程度上实现既定目标，也值得怀疑。因此，遗产税的开征在相当长的一段时期内可能都不具备条件。社会公平目标的实现，需要的是一整套公共政策体系，而不是仅靠税收政策。　　财产税体系最终要走向财富税体系。社会公平的税收体系要求公平对待不同财富。财富的存在形式多种多样。人类认可的财富才是财富，从实物财富到货币财富、各类资产财富，再到数字财富，无不如此。财富税体系应适应财富观念变化的现实。　　间接税只要科学设计，就可能做到减少对市场交易的扭曲。增值税是一个中性税种，是工业社会发展到高级阶段的产物。增值税中性作用的充分发挥，需要尽可能低的增值税税率，需要尽可能减少市场主体在生产经营中涉及增值税税款缴纳的资金占用。增值税未来能发挥多大作用，还取决于它是否能够适应数字经济发展的需要。

二、遵循税收运行规律，更好发挥税收作用　　高水平社会主义市场经济体制要求更好发挥政府作用，其中包括税收作用。税收定位需要进一步合理化。与财政是国家治理的基础和重要支柱的定位相对应，作为财政收入主要形式的税收在国家治理中同样扮演重要角色。合理发挥税收作用，应建立在税收有局限性认识的基础上。税收并非无所不能，有的时候，短期内税收可以发挥作用，但从中长期来看，其作用的发挥得不偿失。这样的税收作用应该注意避免。　　税收作用的发挥要建立在遵循税收运行规律的基础上。在市场经济条件下，税收发挥作用往往要通过市场。税收的基本功能是筹集财政收入，为党和国家事业发展提供财力保障。课税要从税源入手。没有税源，就没有税收收入。“经济-税收-经济”是首先要遵循的原理。经济发展了，才有税源，才有相应的税收收入；同时，税收又反作用于经济。如果课税对经济产生不利影响，那么经济行为就可能遭受扭曲，接下来税源是否有保障就可能是个问题。　　在社会主义市场经济条件下，之所以要强调不同所有制经济主体承担的税负一致，适用一套税制，与经济效率有着密切关系。改革开放以来，中国税制走过了内资税制统一、内外资税制统一的道路，税收调节作用持续得到优化。改革开放初期的20世纪80年代，以税收调节代替行政调节，被认为是与市场化改革一致的做法。筵席税、烧油特别税、建筑税等一些新税种的开征，用意良好，一开始也起到一定作用，但这些税种最终都被取消，原因就在于它们扮演了自身本不该扮演的角色，或因税收征管问题无法解决，或因无法发挥有效调节作用。聚焦高水平社会主义市场经济体制，需要正确认识税收的作用，将税收调节作用限定在特定范围内。　　现行消费税是特别消费税，其调节范围、调节对象、调节力度等都需要科学选择。作为一个税种，消费税的首要功能是筹集财政收入。1994年产品税改为增值税后，一些产品所对应的税负大幅度下降，这样从保证财政收入的目标出发，有必要加征消费税。烟酒消费税就是这么来的。同时，烟酒消费对于健康有不利的影响，烟酒消费税在一定程度上可以起到寓禁于征的作用，这是消费税调节作用的发挥。消费税如何调节好，需要深入认识相关消费行为，并在此基础上，结合税收作用，科学设计税制。2015年的卷烟消费税改革之所以被认为是成功的，是因为改革后一方面消费税收入增加，另一方面卷烟的消费量下降。这说明无论从税收筹集财政收入功能的发挥来看，还是从税收促进公共卫生事业发展（禁烟）的作用来看，都是成功的。　　消费税仍然需要进一步改革，以适应经济社会发展的需要。消费税对奢侈消费有调节作用。奢侈品消费和奢侈服务，都需要加以调节。我们需要认识到，奢侈消费是相对而言的，人类社会的发展史同时是奢侈消费不断演变为一般消费的历史。因此，消费税调节奢侈消费，一方面需要将部分原先当作奢侈品消费而课征消费税的产品从税目中移出来，或降低税率；另一方面需要将部分尚未被列入税目的奢侈消费加进来，如私人飞机、奢侈服务等。　　对含糖饮料的过量消费也影响身体健康，因此，糖税问题一直在讨论中。已有不少国家和地区对含糖饮料课税，世界卫生组织也在推广糖税。如何有效课征糖税，仍然需要进一步研究。贸然征税，结果可能是糖税收入筹集了，税收收入增加了，但对糖的过量消费调节未起到应有作用。征收糖税可能会导致代糖的更多使用，但代糖是否就更加健康，也需要进一步研究。征税对象如何选择，税率如何确定，都需要深入探讨。对糖征税与对烟酒征税有相似之处，历史上糖烟酒都有过专卖制度，从历史汲取经验，或对糖税设计有所裨益。　　更好发挥政府作用，要特别注意税负的确定性问题。税负确定性直接影响资本的税后回报率，是影响投资者信心的最重要因素之一。确保税负确定性最有效的做法是推进税收法治化，立法是税负确定性的最有效保证。税收法治化与国家治理体系和治理能力现代化的精神是一致的。税收法治化要求全面落实税收法定原则。税收立法应该是全面的，全部税种都要完成立法，而且要修订好《中华人民共和国税收征收管理法》。税收立法不能让税法徒有法的虚名，更重要的是要体现法治精神。　　同时也要注意到，科技革命和产业变革意味着税法运行的环境在发生变化。这样，固守税法的稳定性，就可能无法适应经济社会变迁的要求，导致税法阻碍经济社会的发展。经济社会在发展，国家治理也要与时俱进，其中包括税法。《决定》要求“研究同新业态相适应的税收制度”，就是紧扣经济社会发展出现的新情况。面对新一轮科技革命和产业变革，新业态不断涌现，现行税制是否适应，无疑需要作出判断。现行税制如果不能适应，那么择机改革就是应有之义。数字经济所引发的平台课税问题就是其中的新问题。企业所得税税制也应根据新业态发展的需要，作相应的改革。

三、加快适应高水平开放型经济新体制建设需要的税制改革　　高水平社会主义市场经济体制必然是开放型经济体制，而且是更高水平开放型经济新体制。适应对外开放程度不断加深的需要，中国从涉外税制到国际税收管理，再到深度参与国际税收新秩序的建设，税收在建设开放型经济体制中发挥了重要作用。在早期，税收服务对外开放的作用更多是通过税收优惠政策和单独的涉外税制体现的。随着中国加入世界贸易组织（WTO），开放型经济体制建设中的税制内容已经发生深刻的变化，内外资两套税制逐步统一。　　中国倡导构建人类命运共同体，全球税收治理是全球治理的重要组成部分。适应对外开放需要的中国税制建设，一开始所能做的是对税制进行边际上的调整，以“涉外税制”来加以应对。当经济全球化程度加深，国际税收管理不能再局限于税制的局部调整，而要以更大范围的税制改革进行应对。进一步全面深化改革背景中的深化税制改革，更需要从税制改革整体思路的转换来对接全球税收治理。与此同时，国际税收制度本身也需要改革，国际税收秩序正在发生根本性转变，深化税制改革更要适应这种变革的需要。　　形成于百年前的现行国际税收秩序最初旨在避免国际重复征税，以促进国际经济交往，促进国际贸易、国际投资等活动。这种国际税收秩序对应的是国际税源总数不大的情形。一方面，随着经济全球化程度的不断加深，各类避税地不断涌现，所涉金额也在不断增加；另一方面，国际金融危机爆发后，原先对这些避税地和低税辖区所涉税收收入看不上眼的发达国家开始关注这些税源，试图通过多征税来弥补自身财力的不足。这样，国际税收秩序有必要作重大调整，各国开始重视国际双重或多重不征税问题，以确保自身的国际税收权益。深化税制改革，必须考虑这个外部环境的变化。　　税制改革需要对接税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划落实的需要，特别是与支柱一方案和支柱二方案有机衔接起来。支柱一方案的落地虽然还有不确定性，但是仍然需要高度关注其进展情况。支柱一方案重新定义联结度规则，以在全球范围内重新分配跨国企业集团的剩余利润，重点解决超大型跨国企业集团部分剩余利润的缴税地问题。具有前瞻性的税制改革应该注意吸收联结度规则变化的精神，以便于未来对接。支柱二方案旨在解决遗留的BEPS问题，通过征收全球最低税，确保跨国企业集团在各辖区承担不低于一定比例的税负，以抑制跨国企业集团的国际逃避税行为，为各国税收竞争划定底线。也就是说，支柱二主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。这就要求深化税制改革前要加强研判，设定合理的企业所得税税率，安排好相关事宜，以更好地对接。　　适应更高水平开放型经济新体制建设的需要，中国正在建设自由贸易试验区和自由贸易港，这就需要考虑税制方面涉及的新问题及新探索。《决定》要求，“优化区域开放布局”“实施自由贸易试验区提升战略，鼓励首创性、集成式探索”“加快建设海南自由贸易港”。自由贸易试验区需要什么样的税制，海南自由贸易港税制的探索，都需要提上议事日程。　　中国在加入区域性自由贸易区方面不懈努力，已经加入《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP），正在积极推动加入《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP）和《数字经济伙伴关系协定》（DEPA）。这些都不仅是国际经贸层面的事，还需要更全面地考虑税收因素，将税收制度和税收政策对接纳入其中。自由贸易试验区、自由贸易港建设提供了新税收制度和新税收政策的试验田，在可复制可推广的税收制度和税收政策上要走出新路。与其他国家一起建设的自由贸易区为国际经贸活动提供了新机遇，税制改革要多考虑与其他自由贸易区成员衔接好，服务稳步扩大制度型开放的需要，主动对接国际高标准经贸规则。　　深化税制改革还需要与深化外贸体制改革深度融合，做好税收政策与贸易政策的协同工作。税收政策的基础是税收制度。有什么样的税收制度，就会有什么样的税收政策。此外，税收监管创新至关重要，要更有利于外贸的需要。服务贸易和数字贸易的重要性与日俱增，这对传统的基于货物贸易的税收制度和税收政策提出了新要求，需要有相应的可以适用于服务贸易和数字贸易的税收制度和税收政策，并做到公平对待不同形式的对外贸易活动。　　高水平开放型经济新体制要求完善推进高质量共建“一带一路”机制，这对加强税收等多个领域的多边合作平台建设提出了新要求。中国已经签署《多边税收征管互助公约》，还要进一步完善“一带一路”税收征管合作机制，促进共建“一带一路”国家贸易和投资便利化，助力各国（地区）经济稳定和持续增长。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第9期）

　　（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：

杨志勇.进一步全面深化改革与深化税制改革[J].国际税收，2024（9）：15-19.

点击“阅读原文”快速投稿~