从服务到审计的公共会计师历史变迁

《会计规则的由来》是中国人民大学周华教授经过十九年的精心打磨撰写而成的力作，其基于丰富的史料，采用法学和经济学交叉学科研究视角，对会计规则的变迁进行了全景式的辩证分析，阐释了企业会计准则体系中诸多会计规则的设计理念、出台背景、理论偏差和改进思路，旨在为会计实践、会计立法和会计教育提供独特的理论坐标。本文为其系列文章之一。

周华  中国人民大学商学院教授、博士生导师

公共会计师是以客户执行《破产法》《公司法》的协助者身份走上历史舞台的，其性质相当于精通会计的特种律师（商事律师）。遵守法律、恪守事实底线，是公共会计师行业早期的职业信条；公共会计师行业早期从事的是会计咨询和会计服务业务，而不是审计业务。作为对比，“实质重于形式”“决策有用观”等流行会计理念却把会计带上了金融分析的道路，这种导向值得反思。

资本市场的舞弊案件引发了社会舆论对会计问题的强烈关注，法学家和经济学家撰写的《现代公司与私有财产》一书呼吁上市公司披露事实，美国会计师协会与纽约证券交易所尝试提出会计的总体原则，公共会计师行业积极游说证券法的起草人员，这些都是罗斯福新政期间出台的美国联邦《1933年证券法》得以确立注册会计师审计制度的社会背景。注册会计师审计本质上是中介机构以审计为由所提供的收费服务，至今仍是证券市场会计监管面临的一大顽疾。

公共会计师行业的形成与早期发展

一、首个公共会计师组织成立于英国

    公共会计师（PA）在不同国家有不同的职业称号：在英国最初被称作特许公认会计师（CA），发展到美国后被称作注册会计师（CPA）；在加拿大，曾长期并存有特许会计师和注册通用会计师（CGA）两种职业头衔（现已与Certified Management Accountants Canada合并为CPA Canada，其中的P代表Professional）；在澳大利亚并存有特许会计师和特许执业会计师（CPA Australia）；在我国被称作注册会计师（CPA），借鉴于美国。直到1831年英国颁布《破产法》，从代理记账业务中成长起来的公共会计师（PA）行业才成为法律认可的行业，依据该法，公共会计师可以像律师那样担任官方清算人。也就是说，这时的公共会计师以执行《破产法》为切入点获得了法律的庇佑，从而取得了接近于律师的职业地位。德勤会计公司的创始人威廉·W.德劳伊特在1833年涉足公共会计师行业时就是从参与破产清算入手的，直至1845年才在伦敦开设自己的会计师事务所。

    自1844年起，不断修订改善的英国《公司法》逐渐成为英国公共会计师行业的最大靠山。1844年的《股份公司法》规定，股份公司必须经股份公司注册员正式注册才能成立。依照该法所设立的股份公司承担的是无限责任，因此该法没有对最低实收资本提出要求。1855年的《公司法》才允许设立有限责任公司（银行业和保险公司除外），并且规定了实收资本的最低限额。银行业和保险业分别在1858年和1862年获得了设立有限责任公司的权利[1] 。就此摆脱了此前必须通过皇家特许令或者专利许可证来设立股份公司的约束。1844年的《股份公司法》规定，股份公司每年都应当指派审计师检查其账目和资产负债表。审计师的报告应当报送给每一位股东并在股东大会上宣读，还要在股份公司注册处备案。1856年的《股份公司法》废除了上述规定。1879年的《公司法》（仅适用于银行业的公司）只要求“在股东大会上宣读审计报告”。1900年的《公司法》将该规则推及所有依据该法而设立的公司。1907年的《公司法》进一步允许优先股股东和债券持有人以付费的形式获取公司的审计报告。1928年的《公司法》规定，所有股东和公司债券持有人都有权免费获得公司的审计报告。1948年的《公司法》规定，公司的审计报告应当在公司注册处备案，与公司的资产负债表或利润表一同传播或公布，发送给每一位股东和公司债券持有人，并在公司的股东大会上宣读[2] 。此外，1907年的《公司法》要求编制年度资产负债表，1928年的《公司法》规定了资产负债表的具体内容，要求编制利润表，1947年的《公司法》进一步对资产负债表的内容做出了细致规定，还规定了利润表的具体内容，并要求控股公司编制集团报表。所有这些规定都被1948年的《公司法》完整接纳[3] 。

    一些先知先觉之士看到了《公司法》为公共会计师行业描绘的广阔市场前景，遂纷纷投入创办会计公司。在此背景下，于1854年成立的爱丁堡会计师协会是英国第一个也是世界上第一个被官方认可的会计师组织。普华永道的创始人之一威廉·库珀就是在这一年独立创业的。

    一些富有远见的英国特许会计师追随资本的脚步，率先在美国设立了会计师事务所，把公共会计师业务带到了美国[3] 。如塞缪尔·普莱斯1849年在英国伦敦创建了后来的普华会计公司，之后又于1890年在美国纽约设立了普华会计公司的美国分公司——琼斯·恺撒会计公司（Jones，Caesar & Co.）；玛维克1887年在英国哥拉斯哥创业，1897年又在美国纽约设立了会计公司；律师出身的苏格兰人阿瑟·扬于1894年在美国芝加哥设立了事务所，向英国的投资者提供服务[4，5] 。

二、公共会计师行业在美国的起步
    （一）纽约会计协会于1882年成立

    1882年7月28日成立的纽约市会计师簿记员协会，是美国第一个职业会计师组织。1886年，该协会更名为会计协会（IA），并率先提出了纽约州注册会计师法的立法动议，在19世纪末和20世纪的前20年具有较大影响力[6，7] 。

  纽约会计协会的领军人物是1895年成立哈斯金斯和赛尔斯公司（Haskins & Sells）的合伙人查尔斯·W.哈斯金斯。哈斯金斯和赛尔斯公司是美国人创办的第一家大型会计公司，也是20世纪初美国本土最大的会计公司。查尔斯·W.哈斯金斯的生平如下：

    查尔斯·W.哈斯金斯（1852—1903），被公认为美国公共会计师行业的首位代言人，是美国第一部注册会计师法的倡导者。

    哈斯金斯1852年生于纽约，1867年毕业于布鲁克林理工学院。他听从父母的建议，立志成为土木工程师。1869年他转往纽约一家贸易公司的会计部，工作了5年。之后游历欧洲，在巴黎学习。回国后，哈斯金斯加入父亲的经纪公司，之后在承担纽约市政、西部海岸（West Shore）、布法罗铁路建造任务的北河建筑公司（North River Construction Company）的会计部工作。

    当西部海岸项目完工时，他成为会计总管和付款审计师。1886年，西部海岸被纳入范德比尔特纽约中央系统，哈斯金斯设立了自己的公司，为美国最重要的银行、铁路和轮船公司提供建议、制定会计制度。1893年他和以利亚·W.塞尔斯被任命为美国联邦众议院和参议院设立的一个联合委员会的委员，负责调查政府的执行部门并提供改进建议，他们的报告促使政府的公共业务大为简化并得到显著改进。1895年该项目结束时，他们以自己的名字合伙组建了哈斯金斯·赛尔斯会计公司（Haskins & Sells，德勤的前身之一）。该公司是20世纪初美国本土最负盛名的会计公司。1903年，该公司的纽约总部有140名会计师，该公司在伦敦、匹兹堡、芝加哥、圣路易斯均设有分支机构。

    哈斯金斯发挥影响力，使得纽约州于1896年通过了全美各州的第一份关于注册会计师行业的法律《An Act to Regulate the Profession of Public Accountants》，被后来许多州的立法所效仿。纽约州也是全美第一个举办注册会计师考试的州。哈斯金斯担任纽约州公共会计师考试委员会的首任主任和纽约州注册会计师协会首位主席。哈斯金斯和塞尔斯是纽约大学商学、会计与金融学院的创始人，哈斯金斯亲自任教并担任首任院长，他采用的是与今天不同的宽基础的教学方式[8] 。

    （二）美国公共会计师协会于1887年成立

    1887年8月20日，美国公共会计师协会（AAPA）正式成立，其创始成员以英格兰和苏格兰的特许会计师为主。在1886年12月22日召开筹备会议时，该协会只有10位会员。该协会并不是美国唯一的公共会计师协会，在成立之后的五年里基本上没有做多少工作。实际上，当时在纽约州以外的地方，人们很少听说有专业会计师这么一个职业。该协会名义上覆盖整个美国联邦，但当时实际上只是覆盖了纽约州。1889年5月，美国公共会计师协会举行首次年度集会，此时正式会员仅有25人，准会员仅有7人[9] 。该协会会员人数1899年为70人，1905年缓慢增长到214人[3] 。1905年，该协会创办了会刊《会计杂志》（Journal of Accountancy），至今该刊仍然具有较大的影响力。

  美国公共会计师协会于1899年合并了1897年成立的全美注册会计师协会（NSCPA），1905年又合并了1902年成立的美国公共会计师协会联合会。1916年改称美利坚合众国会计师协会，当时拥有会员1150位。1917年又改称美国会计师协会（AIA），此时不再要求会员具备注册会计师证书。1936年，美国会计师协会合并了1921年成立的美国注册公共会计师协会（ASCPA），后者的显著特点是要求会员必须具备注册会计师资格，合并后的美国会计师协会也采用了这一标准。1940年，美国会计师协会合并了1882年成立的纽约市会计师簿记员协会（1886年更名为会计协会）。1957年，美国会计师协会改用现名“美国注册会计师协会”（AICPA）。美国公共会计师协会的发展历程概括如图所示。

  在不引起歧义的情况下，上述美国公共会计师协会、美国会计师协会、美利坚合众国会计师协会可统称为美国注册会计师协会。

    值得注意的是，美国注册会计师协会是一个自发性的行业团体，没有强制力。各州根据本州法律独立管辖各自的注册会计师事务。也就是说，注册会计师必须加入各州注册会计师协会，但没有义务加入美国注册会计师协会。

三、美国本土公共会计师行业的兴起

    纽约会计协会促成了美国第一部注册会计师法的出台。在查尔斯·W.哈斯金斯、查尔斯·E.斯普拉格、亨利·哈尼等纽约会计协会成员的努力下，纽约州于1896年通过了美国第一部关于注册会计师资格认定的法律——《公共会计师职业规范法》，该法对美国公共会计师行业的发展提供了组织上和法律上的保障。

    （一）纽约州1896年通过注册会计师法

    1894—1895年的冬季，纽约会计协会会长亨利·哈尼起草了一个规范会计师的专业教育标准及其资格认定的法律草案，并派银行家查尔斯·E.斯普拉格申请立法程序（美国公共会计师协会也起草了类似的法律草案。这两份草案都在1895年年初被纳入立法程序，但未获通过）。斯普拉格富有实践经验且具有较高的理论水平，在其1880年所著的《账户代数》（The Algebra of Accounts）一书中成功地运用数学知识对会计知识进行理论梳理，对会计知识融入主流大学课程起到了推动作用[7] 。查尔斯·E.斯普拉格的生平如下：

    查尔斯·E.斯普拉格（1842—1912），纽约州注册会计师法的奠基人之一，著有代表作《账户代数》（1888年）、《账户的哲学》（1907年第一版）。

    斯普拉格1842年生于纽约，1860年在联合学院（Union College）获学士学位，1862年获得硕士学位，1893年获得名誉博士学位。南北战争期间，曾参加葛底斯堡战役，获上校军衔。1870年加入纽约市联合小额储蓄银行（Union Dime Savings Bank），1877年任秘书长、司库，1892年任董事会主席直至其1912年逝世。1904—1905年任美国银行家协会（ABA）储蓄银行部主管。

    斯普拉格在1896年纽约注册会计师法的起草中担任主要角色，并且是纽约州的三位注册会计师考试委员会委员之一，当年即成为该州的注册会计师。他担任纽约州注册会计师协会（New York State Society of CPAs）理事，同时是美国公共会计师协会会员和美国银行家协会会员。1900年，他在纽约大学创建了世界首个商业、会计和金融学院（School of Commerce, Accounts, and Finance），并从当年开始担任该学院的会计教师，直至去世。

    斯普拉格接到会长亨利·哈尼交代的任务后，转而请求好友（著名的图书馆学家梅尔维尔·杜威）提供帮助。这位大名鼎鼎的杜威先生是杜威图书分类法的发明人，时任纽约州教育部教育督导理事会秘书长，他建议由纽约州教育部教育督导理事会来执行日后通过的《公共会计师职业规范法》并组织考试事宜。杜威的支持，保证了该项法律的通过。

    1895年2月，该项法律草案被提交给纽约州参议院，经过修改完善，最终先后于次年4月3日和7日得到了纽约州众议院和参议院的批准。1896年4月17日，纽约州州长批准了这部法律。纽约州《公共会计师职业规范法》全文如下：

公共会计师职业规范法

（An Act to Regulate the Profession of Public Accountants）

    纽约州参议院和众议院制定如下规定：

    第1条  任何在纽约州居住或拥有经营场所的美国公民或者公开宣布有意放弃本国国籍并加入美国国籍的外国人，若年满21岁、道德品质良好且拥有由大学校董会出具的能够证明其具备公共会计师执业能力的证书，则可使用“注册公共会计师”的称号，该称号可简称为“CPA”。不符合上述条件者不得使用上述称号或“CPA”字样。

    第2条  大学校董会应当为依照本法申请职业资格者制定考试规则，指定三位考官组成考试委员会。自1897年起，该考试委员会成员均应为注册公共会计师。大学校董会可以根据实际开支情况向申请人收取考试费、注册费等必要的费用，并依照本法向纽约州审计长报告年度收支情况，收支相抵后如有结余，则应上交至纽约州财政部。在以书面通知告知证书持有者并且经过相应的听证程序之后，大学校董会有权撤销持证人的职业资格证书。

    第3条  大学校董会可以酌情允许在本法通过以前已经以公共会计师身份独立在纽约州执业满一年的专业人士免予考试。申请免试者应在本法通过后一年内递交书面免试申请。

    第4条  违反本法的行为将被交付轻罪审判庭追究其法律责任。

    第5条  本法自发布之日起施行。

    要注意该法为美国的公共会计师行业选择的头衔是“注册公共会计师”（CPA），有别于来自英国的特许会计师（CA）（1894年，来自纽约会计协会、美国公共会计师协会的代表以及未参加任何协会的公共会计师共计14人，组成了一个联合委员会，该委员会选择以CPA作为职业头衔，以区别于CA[10] ）。

    纽约会计协会之所以能够成功推动这项立法，一部分是因为该协会所提议的法律草案更接近于纽约州比较成熟的若干行业监管模式，另一部分是得益于该协会的领袖之一 —— 哈斯金斯较强的政治影响。哈斯金斯的妻子丽埃塔·哈夫迈耶家族具有强大的政治影响力，她的叔叔威廉·F.哈夫迈耶曾任纽约市市长，并在19世纪70年代领导了驱逐特威德同党（Tweed Ring）的政治行动。哈斯金斯通过这种关系，结识了纽约州教育部教育督导委员会委员及其秘书长梅尔维尔·杜威[10] 。

    这部号称美国第一部注册会计师法的纽约州《公共会计师职业规范法》，其单薄程度简直超乎想象。但是，它毕竟为公共会计师行业制定了起码的从业标准，建立起了注册会计师考试制度。这部法律实际上也表明了美国本土的公共会计师不甘臣服于英国的特许会计师，属于分庭抗礼之举。该法没有沿用英国特许会计师（CA）的名号，而是自称注册会计师（CPA）。这种立场后来被其他各州的立法纷纷效仿。该法发布以后，不愿放弃英国国籍的特许会计师不得不离开纽约州，奔赴其他各州继续开展公共会计师业务（特许会计师迄今在许多原英联邦国家仍然依照当地法律享有审计执业资格）。

    此外，斯普拉格还在会计教育领域立下了汗马功劳。亨利·哈尼带领纽约州会计师协会积极与大学开展合作，但并不受欢迎——纽约大学担心该学院很难得到捐助，从而给学校带来亏损。这时又是斯普拉格出了个妙招。他趁着大学暑假期间，在华盛顿广场附近离纽约大学校长麦克拉肯家不远的地方，租了纽约大学一位教师的房子。他设法时常“偶遇”麦克拉肯并陪他一起散步，让他相信会计学院不会产生赤字。其结果是，1900年10月，纽约大学同意在纽约州注册会计师协会的担保下建立一所新的“商业、会计及金融学院”[11] 。这种由公共会计师行业出资开办大学教育的做法后来变得更为普遍。宾夕法尼亚大学的沃顿商学院就是在约瑟夫·沃顿的资助下于1881年设立的，该学院于1883年开设了“会计理论与实务”课程，是第一个开设会计系列课程的商学院。1904年，沃顿商学院接受了宾夕法尼亚州注册会计师协会提供的会计教育项目。

    20世纪初，纽约州注册会计师协会会员尚不足100人，且以侨居纽约的英国人为主。1900年，还没有一个大学颁发会计学专业的学士学位，而到1930年，有超过300所大学颁发会计学学士和硕士学位。会计教师通常来自公共会计师行业[12] 。通过资助大学的会计教育项目，公共会计师行业既成功地把一些高校教师延揽为行业利益的卫道士，又把大批青年才俊培植为该行业的生力军，真可谓一箭双雕。一个社会中介行业的做大做强之路，留给人们的是无尽的思索。

    （二）蒙哥马利和安达信启动会计事业

    19世纪末，美国涌现了一批公共会计师行业的本土先驱。罗伯特·H.蒙哥马利于1898年与他人合伙成立了事务所，即后来的永道会计公司。蒙哥马利长期执教于哥伦比亚大学，著有《审计理论与实践》等颇具影响的专业教材，其生平如下：

   罗伯特·H.蒙哥马利（1872—1953），精通律师和注册会计师业务，是美国本土公共会计师行业的杰出代表。他曾于1947年撰文指出，“除了陈述已经发生的事实，我们并不能做得更多”，他呼吁，“不要强求会计师们预测未来”。

    蒙哥马利1889年成为一家会计公司（永道会计公司的前身）的职员，1896年成为合伙人。1898年在费城创立含有自己名字的会计公司——莱布兰德、罗斯兄弟和蒙哥马利公司（Lybrand, Ross Bros. & Montgomery，永道会计公司，Coopers & Lybrand的前身），1899年获得宾夕法尼亚州注册会计师证书。1902年在纽约开办分公司，蒙哥马利担任主管。

    蒙哥马利还曾在律师行业从业多年。1900年加入宾夕法尼亚州律师协会，1904年加入纽约州律师协会。他多年从事律师和会计行业，但最终选择以会计为业。1897年参与创建宾夕法尼亚州注册会计师协会，之后担任协会会长。1904年参与筹办了在圣路易斯召开的首届国际会计师大会。1905年参与创办《会计杂志》。1912年任哥伦比亚大学工商管理系讲师，1915年任助理教授，1919年任教授。他在哥伦比亚大学供职至1931年。著有《Dicksee审计学》（1904年）、《审计理论与实践》（1912年）等许多权威书籍。1922—1923年任纽约州注册会计师协会会长。1912—1914年、1935—1937年任美国会计师协会会长。1949年获美国会计师协会颁发的金质奖章。

    阿瑟·E.安达信在供职于普华会计师事务所多年之后，于1913年开设了自己的会计公司。安达信会计公司曾长期是美国本土公共会计师行业的标杆，安达信本人及其后继者列昂纳多·P. 斯派切克等在会计审计行业发展史上都具有重要影响。安达信会计公司曾经以注重诚信而著称。遗憾的是，安然事件爆发后，安达信会计公司被千夫所指，于2002年未经审判即宣告倒闭 ① ② 。

    亚瑟·E.安达信的生平如下：

    亚瑟·E.安达信（1885—1947），精通税务与会计业务，是诚实与正直的代言人，美国本土公共会计师的杰出代表。

    安达信1907—1911年在普华会计公司任高级审计师。1908年获得伊利诺伊州注册会计师执业资格（时年23岁），是该州最年轻的注册会计师。安达信通过在夜校学习，于1917年获西北大学商学专业学士学位。历任西北大学讲师（1909—1912）、助理教授（1912—1915）、教授（1915—1922），1912—1922年担任会计系主任。1922年起专心从事注册会计师业务。

    安达信在1913年与原普华会计公司同事德莱尼通过购买一家小会计公司创建了安达信·德莱尼公司（Andersen，Delaney & Co.）。1914年，一家芝加哥铁路公司要求安达信认可其一笔有争议的交易，年轻的安达信拒绝让步，导致其失去了该客户，然而数月后该客户的破产却为安达信赢得了声望。1915年，安达信要求一家轮船公司在公布其资产负债表时，披露资产负债表日后一艘货轮沉没的事实。这是历史上首次有一家会计师事务所要求用这样的标准进行披露，此举为安达信公司赢得了公众的信赖。因德莱尼退出，该公司于1918年更名为阿瑟·安达信公司（Arthur Andersen & Co.）并迅速在美国扩张，其中包括1921年开始在哥伦比亚特区开展业务。安达信提出了一个全新的业务概念——管理信息咨询，但这并不是其后来的咨询业务内容。在以后的20年中，安达信用一种“一家公司”的理念把所有办公室联系在一起。这家公司为其员工和合伙人开设了有创新意识的培训课程并树立了从业标准。

    安达信曾任伊利诺伊州注册会计师协会主席（1918—1919），是美国会计学会和美国经济学会会员，曾在美国会计师协会的多个委员会中任职。

    安达信曾撰写许多论文和著作，并身兼数职，如曾任美国商会税收与金融委员会委员。

四、公共会计师行业早期发展的启示

    公共会计师行业的早期发展给后人留下了很多值得借鉴的经验，这些经验与当前流行的会计审计理论存在较大差异。

    第一，公共会计师行业安身立命之本是协助客户更好地遵守《破产法》《公司法》。这种立场与如今流行的“实质重于形式”原则形成了鲜明对比。事实上，公共会计师行业是以特种律师（精通会计的商事律师）的身份登上历史舞台的。这也是会计中介行业应当坚持的正确定位。遵守法律、恪守事实底线，是公共会计师行业早期的职业信条。

    第二，公共会计师行业早期从事的是会计咨询和会计服务业务，而不是审计业务。公共会计师行业作为乙方，其业务内容是为委托人（甲方）提供会计服务，而不是开展审计监督。从合同关系来看，乙方没有监督甲方的可能。那么，注册会计师审计制度应当如何进行优化，这一问题值得业界进行深入探讨。

注释

① 在1933年美国联邦证券法出台以前，“五大”会计公司取得成功的要领是协助客户从英国（或者欧洲大陆）奔赴美国做实业。会计服务，是注册会计师行业的正确定位。

② 在1933年美国联邦证券法推出强制性的注册会计师审计制度以后，来自于客户的巨大压力使得审计失败案例层出不穷，其结果便是会计规则的弹性化和准则超载现象。失当的审计制度安排成为制约公共会计师行业发展的主要障碍，注册会计师的乙方身份决定了其对甲方不具有监督能力，“购买审计意见”现象必然成为注册会计师审计的常态。连安达信这样一家笃守诚信底线的优秀会计公司也未能逃脱。怎样才能切实加强会计监管？这一问题值得深入研究。

主要参考文献

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[11] Charles E. Sprague．The Philosophy of Accounts［M］．Charleston：Nabu Press，2010：1 ~ 182．

[12] 普雷维茨，莫里诺著．杜兴强等译．美国会计史——会计的文化意义［M］．北京：中国人民大学出版社，2006：143 ~ 153，201 ~ 202，281 ~ 287．

文章首发于《财会月刊》2019年第7期

作者简介

    周华，中国人民大学商学院教授、博士生导师，MPAcc中心主任。中国人民大学会计实践创新支持中心主任，中国人民大学财务会计研究所研究员。

基金项目

中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（中国人民大学科学研究基金研究品牌计划）“我国会计法规体系的优化路径研究——兼论国际财务报告准则的困境及其改进”（项目编号：16XNI006）

the End

责编、审校丨郝新华

美编、排版丨冯    雪

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