房企土增清算后退税的税会处理（附：案例分析）
因此，实务中许多房地产公司无法吃到退税这块“画饼”。为此，国家税务总局制定了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号），对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税政策进行了完善。本文以81号公告为主并结合其他税收、会计政策，分析房企土地增值税清算后退税的税务处理以及相关土地增值税的会计处理。
一、税务处理
1、有后续开发项目的，亏损向以后年度结转
公告81号第一条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。我们知道，房地产企业亏损弥补期为5年，而房地产项目从拿地、开发建设直到销售一般需要几年时间，如果前期项目产生亏损，而后期项目5年之内没有足够的税前利润，会造成前期亏损无法弥补或得不到完全弥补的“悲催”局面。因此，后期项目如何安排要提前进行筹划。
2、没有后续开发项目的，可申请退税
根据公告81号第二条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定的方法计算出项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。该条取消了只有公司注销才可以退税的限制，只要清算时缴纳土增税，当年的应纳税所得出现负数，且没有后续开发项目的，就可以申请退税。“没有后续开发项目”结合81号第一条的表述应为当年没有正在开发以及中标的项目，至于未来有开发项目不影响当年适用退税条件。
3、申请退税的计算方法
（1）计算项目开发各年度分摊的土地增值税
该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）
销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。把握该条，需要理解以下三点：
第一，“开发各年”是指从项目开始预售之年度开始，一直到清算的年度。
第二，根据《土地增值税暂行条例》第八条的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此，不参与项目土地增值税的总额按年度分摊计算。
第三，销售期房收到的预收款项形成的“预售收入”应该属于“项目销售收入”范畴。因为，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
从土地增值税角度来看，企业在项目预售年度收到的预收款参与到土地增值税计算之中。另一方面，从企业所得税角度来看，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。据此，所得上不存在所谓的“预售收入”，销售未完工开发产品取得的收入就是“销售收入”，且已参与所得税的计算，把“预售收入”排除在“项目销售收入”之外没有道理。最后，该条对“销售收入”仅指明不包括未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入，并未指明不包括“预售收入”。基于以上分析，销售期房收到的预收款项形成的“预售收入”应该属于“项目销售收入”范畴。
（2）计算土地增值税差额
差额=各年度应分摊的土地增值税-各年度已在企业所得税扣除的土地增值税
（3）计算应纳税所得额调整额
若差额大于0，则应调减应纳税所得额；
若差额小于0，则应调增应纳税所得额。
（4）计算当年度应退还（补交）的企业所得税税款
应退还企业所得税税款=应调减应纳税所得额×0.25；
应补交企业所得税税款=应调增应纳税所得额×0.25。
（5）当年实际已缴的企业所得税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度应纳税所得额。
应作为向以后年度结转的亏损=（当年计算应退企业所得税-当年实际已缴企业所得税）÷0.25
（6）累计退税额限额，不得超过已缴税额。
延伸学习：
案例1（该案例引自81号公告的解读）、某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014年—2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年清算后补缴土地增值税500万元。2014年—2016年实现的项目销售收入分别为12000万元、15000、3000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。该企业2016年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元。企业没有后续开发项目，拟申请退税，具体计算详见下表：
2014年 | 2015年 | 2016年 | |
预缴土地增值税 | 240 | 300 | 60 |
补缴土地增值税 | - | - | 500 |
分摊土地增值税 | 440(1100×（12000÷30000）) | 550(1100×（15000÷30000）) | 110(1100×（3000÷30000）) |
应纳税所得额调整 | -200 （240-440） | -270 （300-550-20） | 450 （60+500-110） |
调整后应纳税所得额 | - | - | 50 （-400+450） |
应退企业所得税 | 50（200×25%） | 67.5（270×25%） | - |
已缴纳企业所得税 | 45 | 310 | 0 |
实退企业所得税 | 45 | 67.5 | - |
亏损结转（调整后） | -20(（45-50）÷25%） | - | - |
应补企业所得税 | - | - | 12.5 （50×25%=12.5） |
累计退税额 | - | - | 100（45+67.5-12.5） |
延伸学习（刘玉章老师原创）：
4、向主管税务机关提供的书面材料
企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程，包括该项目缴纳的土地增值税总额、项目销售收入总额、项目年度销售收入额、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率，以及是否存在后续开发项目等情况。
二、会计处理
案例2、某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，2017年2月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014年—2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年根据项目情况预提400万元土地增值税；2017年清算后补缴土地增值税100万元。
根据《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》（财会字[1995]15号）等会计政策的规定，房地产企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费-预交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“税金及附加”，贷记“应交税费-预交土地增值税”科目。
1、2014年预缴土地增值税240万元
借：应交税费—预交土地增值税240
贷：银行存款240
2、2015年预缴土地增值税300万元
借：应交税费—预交土地增值税300
贷：银行存款300
3、2016年预缴土地增值税60万元
借：应交税费—预交土地增值税60
贷：银行存款60
4、结转收入相应土地增值税
借：税金及附加600
贷：应交税费—预交土地增值税600
2016年该项目销售完毕，但还没有清算，根据项目情况土地增值税清算后的土地增值税税额应大于预交的土地增值税税额，为避免低估费用和负债、高估利润，预提400万元土地增值税。从税法角度讲，此时纳税义务还没有发生，实务中，房地产企业一般对预提的土地增值税在“其他应付款—预提土地增值税”科目中核算。
5、预提土地增值税
借：税金及附加400
贷：其他应付款—预提土地增值税400
6、2016年年末其他应付款账面价值与计税基础的不一致，形成可抵扣暂时性差异，需要确认相应的递延所得税资产
借：递延所得税资产100（400×25%）
贷：所得税费用—递延所得税费用100
7、2017年2月清算补交土地增值税
借：税金及附加100
贷：应交税费—应交土地增值税100
8、纳税义务产生，其他应付款转入应交税费科目
借：其他应付款—预提土地增值税400
贷：应交税费—应交土地增值税400
9、冲抵递延所得税资产
借：所得税费用—递延所得税费用100
贷：递延所得税资产100
10、缴纳土地增值税
借：应交税费—应交土地增值税500
贷：银行存款500
必须提醒的是，实务中，由于项目销售完毕年份与项目清算年份往往不一致，有的房企在项目销售完毕的当年年末，不进行预提土地增值税的会计核算，而是等到清算完毕时再进行核算，这样做固然核算简单，但有损提供的会计信息质量，房地产上市公司要特别加以注意。
土增清算是整个土地增值税征收管理的重要环节，是房地产开发项目土地增值税管理的终点。在土地增值税清算完，一般情况下都会涉及补缴土地增值税，而补缴的税金在预缴当年的企业所得税税前是未进行扣除的，这种情况下就会导致土地增值税预缴当年多缴纳企业所得税；而土地增值税清算当年，企业后续收入已经比较少了，会导致企业出现亏损。
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来源：谢德明博士
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