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论房地产企业在城市更新过程中的税务管理问题
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摘要：本文以深圳为例阐述了房地产企业在城市更新中的村企合作模式及存在的税务问题；然后分析产生问题的主客观原因，并提出解决办法及建议。指出在城市更新中房地产企业必须提前从公司整体战略上进行税务规划。
深圳经过三十多年的高速发展，随着人口的不断增加，深圳的土地资源也日趋短缺，近几年新增土地供应量越来越少，甚至无地可供，因此，政府提出城市更新的政策。特别是近几年来在政府的主导下，各大开发商纷纷转战深圳城市更新项目，城市更新无疑对房地产企业是一种新生概念，在税务方面存在不少管理及政策不明确的问题，本文试从税务管理角度阐述房地产企业在城市更新过程中存在的不确定的税务管理问题，探讨相应的解决方法，以促进房地产企业税务管理的健康发展。
根据《深圳市城市更新办法》的规定，深圳城市更新改造模式分为综合整治类、功能改变类、拆除重建类三类。综合整治类更新项目主要包括改善消防设施、改善基础设施和公共服务设施、改善沿街立面、环境整治和既有建筑节能改造等内容，但不改变建筑主体结构和使用功能；功能改变类更新项目改变部分或者全部建筑物的使用功能，但不改变土地使用权的权利主体和使用期限，保留建筑物的原主体结构；拆除重建类可以改变土地使用权的权利主体，变更土地性质，但需严格按照城市更新规划、城市更新年度计划的规定实施。本文中我们主要对拆除重建类进行分析讨论。
根据2017 年广东省出台的《广东省“三旧”改造税收指引》粤地税发[2017]68 号，该指引将广东省三旧改造分为三类共九种改造模式，第一大类是政府主导模式，包括政府收储、政府统租、综合楼整治三种，第二大类是政府与市场合作开发模式，包括以毛地出让方式引入企业、土地整理两种模式，第三大类是市场主导模式，包括农村集体自改、村企合作、原土地使用权人自改、企业收购改造四种模式。以下对目前比较常见的村企合作拆除重建类的城市更新进行重点分析。
( 一) 村企正式合作前的企业介入模式。根据政府要求，要加速深圳城市更新进度，虽然深圳自2004 年正式开始旧改，经过十多年的摸索，进展越来越快，尤其是近两年深圳旧改更是进入井喷状态，很多不具备房地产资质的企业也纷纷加入深圳城市更新行列，特别是前期与村股份公司的接触，打好与村委的关系，后期再通过与有实力的房企合作或全部转让给房企以赢得短期暴利，通常房企以收购前期企业股权的形式正式参与到村企合作。前期获得收益的大小与前期项目进度和项目大小有关。如果意愿征集完成，已纳入政府规划中、完成立项等，前期企业中有的是小房企，有的是资本运作方，有的完全是权利方等，这种引入的房企一般会以巨额资金收购前期介入的企业股权，但这种收购款又不能作为后期的项目成本，同时，也给被收购方带来巨额的交税风险。目前，此种股权交易给双方都带来无法抵税及降低税收的压力。
( 二) 村企合作模式。一般分为两种，一种为合营建房，另一种为以物易物。以下举例说明。
深圳甲房地产公司参与城市更新项目，与乙村委合作共同开发某项目。项目及双方约定的条件如下：用地面积约2.6 万平方米，总可售建筑面积11.7 万平方米，其中，1.7 万平方米建好后需过户给村委。
开发成本数据：土地成本（楼面地价）1000 元/ 平方米，建安成本5000元/ 平方米，管理、营销费用合计4000 元/ 平方米，财务费用1000 元/ 平方米。
收入数据：开发物业市场销售均价20000 元/ 平方米。
拆迁面积赔偿比例1:1；拆村委1.7 万平方米，按等面积赔偿1.7 万平方米建成物业。
1. 合营建房模式。合作开发，分房给村委双方签订“合作开发协议”，乙村股份公司出地，甲公司出资，所有资金、开发、税费由资金方承担，建成后将分配1.7 万平方米的物业给乙村股份公司，其余物业由甲方支配。合作具体又可分为成立项目公司和不成立项目公司两种形式，村委出于控制风险的目的，双方成立项目公司且各自拥有公司股权，拿到物业后一般都以很低的价格或无偿退还股权。这是目前大部分地产企业在与村委合作时最常采用的合作模式。涉税分析如下。
（1）在该模式下，分配给村股份公司（股东）1.7 万平方米的物业需按市场销售均价视同销售缴纳相关税费，涉及的主要税种有：增值税、土地增值税、企业所得税。
（2）销售其余10 万平米物业涉及的主要税种有：增值税、土地增值税、企业所得税。
（3）村股份公司承受1.7 万平方米物业涉及到的税种有契税，按市价3% 计算，按协议规定由甲公司承担。
计算假设：由于营改增，增值税及附加假设与原营业税时期持平，合计税率为5.6%，此种模式建成房后，房企正常销售10 万平米楼盘，1.7 万平米物业分配给股份公司，如留置在项目公司，所有权不发生转移、不产生税金，一旦转移视同销售，按正常销售交纳所有税金。因此，我们按两方正常销售交纳所有税金。
根据计算结果，开发商销售10 万平米物业需交税合计4.96亿。村股份需交税合计0.90 亿。两者总合计交税5.86 亿。
2. 以物易物模式。拆迁还房双方签订“拆迁补偿协议”，由甲方独立开发，乙村股份公司不参股，建成后将其中1.7 万平方米的开发物业作为拆迁补偿面积还给乙村股份公司。剩余物业归甲方所有。
（1）该模式下，涉及的主要税种有增值税、土地增值税、企业所得税；甲方给村股份公司的1.7 万平方米物业，在按市价视同销售作收入的同时还应作为整个项目的拆迁补偿费计入项目开发成本，在土地增值税及企业所得税前扣除。
（2）销售其余10 万平方米物业涉及主要税种有：增值税、土地增值税、企业所得税。
（3）村股份公司承受1.7 万平方米物业涉及到的税种有契税，按市价3% 计算，按协议规定由甲方承担。
此种模式税负计算假设同上，由于给股份公司的是1.7 万平米的回迁房，由于属于城市更新项目，根据68 号文的规定，对于农村集体经济组织或村民土地、房屋被征收，取得复建地块物业补偿属于村股份免征增值税，农村集体经济组织因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企业所得税，因此，村股份仅涉及契税。此种模式建成房后返迁给股份公司的1.7 万平米视同销售，销售金额作为开发成本项，从而减轻了土地增值税。
根据表2 的计算结果可以看出，开发商销售自有物业10万平方米及视同销售返迁物业1.7 万平方米，共计需交税3.95亿。村股份交契税0.10 亿，两方合计交税4.05 亿。
综上可见，合营模式比以物易物模式交税增加了1.81 亿。合作模式不同，税负也呈较大的差异。在村企合作前需要从整体上进行税务筹划，以达到企业利润的最大化。在投入开发成本一定的情况下，合作模式主要取决于销售价格，经测算，如果销售价格低于1.69 万时，村企合作宜采用合营模式；当高于1.69 万时，村企合作宜采用以物易物模式。
深圳城市更新可谓是深圳地产的最后一块蛋糕，但城市更新时间长、投入大，企业整体的利润也会受到很大的影响，如何获得企业最大的现金流净值，税收起着决定性作用，一个房企的税收管理必须从企业战略上加以整体考虑。从企业价值链分析出发，充分利用税收政策，有效的控制纳税风险，适度降低企业总体的税负(推荐文章：
解析)，才能实现企业利润或现金流现值的最大化。做好整体的税收规划建议做好以下几点。
( 一) 明确合作各方的权利及义务
1. 明确房地产企业之间的股权、按股权比例行使的权利和义务。很多项目公司有几个股东，先后不同的时段介入的企业，除股权比例比较清晰外，也需在章程或合作协议中明确约定各自所承担的权利和义务。比如项目在主体确认前以项目的名义贷款非常困难，一般前期付给村里的各项保证金、诚意金，政府的前期监管资金都是用房企的自由资金来支配，因此，在项目启动后资金的投入是按各自的比例筹资还是由大股东或某一名两名股东进行筹资开发都需明确，否则在需要资金时由于某些方面的不明确，导致股东之间产生矛盾，进度受到影响。
2. 房企前期的收购，股权收购方的支出不能计入成本、股权转让方面临巨额的税款等都是目前存在的问题，建议双方可以重新商讨转让款，如以较小部分转让款支付给转让方，由于法人股东之间的利润分配免税，那么另一部分以后在合作开发利润分成中以双方商讨的比例进行分配，以此弥足实际转让全款。
3. 厘清房企和村股份合作开发之间的利润分成或物业分配。合作之初统筹考虑双方整体的税负，村股份未来分配物业产生的税负一般都是由房企承担，因此，以何种合作模式进行开发，房企需要按整体的最低税负达到双方利益最大。
( 二) 搭好房企内部组织框架
由于开发成本的大小决定土地增值税交纳的多少，而且开发成本可以加计扣除20%。很多企业管理层高管在实际工作都是全权直接管理项目工程，而由于其职位属于管理层，产生的费用自然计入管理费用而非间接费用，因此，我们在项目公司成立之初需要搭建一个合理的组织架构。
( 三) 规定好各部门的权利义务
房企各部门的功能需要明确。明确各部门职能也是房企应该做好的基本工作，避免部门之间相互扯皮的现象，当然，往往一个业务会联系多个部门共同完成，因此，各部门的权利和义务都需要稍微过头进行，即各部门协同完成一项业务需要形成一个完整的闭环，每个部门在对接时需要积极配合。在税收方面，业务部门一般不会关注专票和普票的区别及对企业利润的影响，但由于财务的参与，加强了业务部门税票的关注，致使其共同为了企业利益最大化努力。
(四) 定期梳理企业的交易活动
1. 定期梳理企业的关联交易业务。从源头上设计交易方案以此降低关联交易，对关联交易排查是否存在反避税风险，必要时对交联交易定价政策做出调整。
2. 梳理交易单据的完整性。开发商在支付个人或企业拆迁补偿时，对方一般没有发票，仅有收据，因此，我们必须要有规定的拆赔合同，个人身份证复印件，转账银行单，对方签收记录的完整资料，以备税务局查核。
( 五) 控制各阶段企业活动的风险。
房地产营改增后应遵守增值税相关税法，对企业交易中提前预防税务风险的产生，保障企业架构设置的合理性、开发成本归集的合理合法性，对三流一致的把控，对交易的真实性、票据的真伪性等都必须进行过程管控，业务部门与财务部门联合管控。
( 六) 用活、用好城市更新政策。
近两年，深圳政府对城市更新加速推进，新的城市更新政策层出不穷。要求房地产企业对城市更新政策吃透用好，论证各种开发方案，权衡利弊，选出最有利的方案，加强与各业务单位的充分沟通、谈判及协调工作。以政策来规范各项工作，以法律来保护企业利益。
( 七) 灵活运用税收政策，积极与所管辖的税务部门加强沟通。
税收在房地产占据非常重要的位置，税务风险是每个企业应该重点关注的内容，企业一方面应充分研究各类城市更新的税务法规，另一方面，由于对税法的理解不同，应与管辖的税局机关保持密切的联系，应以与税务机关协调一致的意见进行操作，以此规避税务风险。
( 八) 做好各项测算，制定各期的定价政策。
提前做好整体项目的测算，根据不同的时间段做好各交易的定价政策，特别是关联交易的定价政策，根据税务局可比性分析的中位值对定价进行合理的调整。对销售阶段测算不同档位的增值率，给出利润最高的销售定价。
综上所述，房地产企业应充分了解城市更新政策及相关税法，从公司战略、企业价值链、定价政策上提前做好公司整体的税收规划工作，才能有效的规避风险及提高企业整体的利润和现金净流，促进房地产企业在城市更新中的健康发展。
贾艳春，作者单位：国瑞置业——深圳市大潮汕建设有限公司
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