【实务】新收入准则下，履约义务中“具有不可替代用途”如何理解？

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案例

某邮轮造船厂订立了一项合同，为邮轮公司定制一艘邮轮，并根据邮轮公司的要求进行设计和制造。邮轮造船厂只有在花费大量成本重新配置船只的情况下,才能将该船只转让给另一客户。同时，假设存在如下情况：

• 该船只在建造时，邮轮公司并未实际占有或以其他方式控制该船只；

• 该合同仅包含一项履约义务；

• 若邮轮公司撤销了合同，则其有义务向邮轮造船厂支付等价于发生的成本加约定毛利率的金额。
  

问题：该邮轮造船厂应当如何确认该合同收入？

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解析

本例的核心问题是，邮轮造船厂与邮轮公司签订的合同是否属于“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”？首先，需要重温一下新收入准则关于在某一时段内或者在某一时点履行履约义务的规定：

在新收入准则下，满足图中三个条件之一的，则属于在某一时段内履行履约义务。邮轮造船厂在建造邮轮时，邮轮公司无法取得并消耗生产过程中所带来的经济利益，因此不满足条件1；同时，本例中已假设该船只在建造时，邮轮公司并未实际占有或以其他方式控制该船只，即邮轮公司在建造过程中没有邮轮的控制权，因此也不满足条件2。

条件3则包含两层含义，即是否具有不可替代用途以及是否有合格收款权。

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在本例中，邮轮根据邮轮公司的要求建造，且需要进行大量返工才能使其用于另一客户。邮轮造船厂无法在不花费重大成本的情况下将船只出售给另一客户，因此该船只不具有可替代用途。邮轮造船厂也有权利就迄今为止已经完成的履约义务获得相应付款，满足一段时间内履行履约义务的标准。

综上，邮轮造船厂应在建造船只的一段时间内确认收入。

来源：普华永道（本微信文章中的信息仅供一般参考之用，不可视为详尽说明，亦不构成普华永道的法律、税务或其他专业建议或服务。普华永道各成员机构不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。）

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