对一则合同违约金引发的税务执法问题的思考
作者：
侯尚法（哈尔滨商业大学财政与公共管理学院）
朱德贵（哈尔滨商业大学财政与公共管理学院）
针对2021年上半年生姜市场需求剧增、价格不断上涨的现象，天津TD基金公司（以下简称“TD公司”）判断下半年市场价格大概率会和上年一样，持续上升。TD公司认为这是一次极好的投资机会，为获得丰厚的回报并让账面闲置资金流动起来，TD公司计划做实际的生姜“期货”。于是，TD公司在生姜基地找到业务合作伙伴山东SW公司（以下简称“SW公司”），直接委托SW公司开展业务，即与农户按生姜地亩数和约定价格签订收购合同，并以实际产量来结算最终交易的金额。双方于2021年6月签订了生姜采购合同，由SW公司利用当地的商业资源联系农户收购、签约、仓储等事宜，交易量为1 000万吨，约定收购价格为7.56元/斤，合同总金额为1.512亿元。双方还约定，以合同总金额的10%（即1 512万元）作为定金，并在合同中约定了违约金条款。但是，2021年下半年生姜价格未升反降，至9月初已跌破2元/斤。此时，TD公司研判投资失败，为及时止损，决定单方解除合同，并主动承担违约责任。对此合同违约纠纷，双方均未向法院提起诉讼。
2022年6月，某税务局稽查局在专项稽查中发现，TD公司在2021年“营业外支出”科目中列支了“违约赔偿金”1 512万元。办案人员审查了有关会计凭证附件，仅查到一份买卖合同和相关转账记录，这些材料仅涉及SW公司一家企业。该业务存在诸多疑点：一是该合同违约金数额巨大，但既无发票又无司法文书，还未向主管税务机关进行涉税事项报备；二是所签合同是生姜买卖合同，有明确的违约金条款，但未实际履行，亦未发现其“合理的商业目”；三是该业务为农产品购销业务，超出了两家企业的经营范围，双方均为资产管理类民营企业，主要经营基金业务，均未从事过生姜业务，且未就相关合同按规定及时缴纳印花税，存在利用虚假交易合同避税的重大嫌疑。鉴于此，稽查局依据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条和《企业所得税法》第四十七条规定的税务调整权，以无涉税报备、无发票、超出经营范围且未缴印花税、无“合理商业目的”涉嫌利用虚假交易合同逃税为由给TD公司下达了《税务处理决定书》，要求该公司不得税前扣除该笔违约赔偿金，并限期补缴相应企业所得税368.93万元、印花税13.61万元及滞纳金57.63万元，共计440.17万元。
TD公司在收到《税务处理决定书》后，认为这一税收事项无须备案，且合同违约金具有“合理的商业目的”，依据《发票管理办法实施细则》第二十六条不属于开具发票的情形，拒绝执行稽查局要求其补税的行为。TD公司同时认为，其暂时未缴纳合同印花税符合经济人自利性原则。随后，稽查局下发强制执行催告书，TD公司仍未予以理睬。于是，稽查局给TD公司开户银行下达《冻结存款通知书》，冻结TD公司440.17万元。对于稽查局的执法行为，TD公司表示不服，先后提起了税务行政复议和行政诉讼。该案中稽查局与纳税人之间的争议焦点及后期审理法院可能提供的司法建议对税务机关完善依法行政有重要的启示意义。
二、争议焦点
（一）TD公司发生大额合同违约金时是否有向主管税务机关报备的法定义务
TD公司认为，公司计划投资生姜“期货”业务，原本是因为有利润可图，且可以让账面闲置资金流动起来。但是，后来生姜价格不升反降，市场行情的变化对继续执行合同有了明显的不利倾向，故TD公司向SW公司主张单方违约，主动协商解除合同，及时止损。按《民法典》第五百八十五条的规定，TD公司应承担违约责任，即1 512万元定金不应退还。TD公司认为，此做法符合保护公司权益的原则，违约金理应列入营业外支出，并进行税前扣除。TD公司还认为，此税收事项不属于《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）所列举目录中的管理事项，无须备案。
但稽查局认为，TD公司所签合同金额超过1.5亿元，合同违约金1 512万元，属于重大涉税事项。依据天津市国资委发布的《企业重大事项报告管理办法》，TD公司理应向国资委、税务等相关部门进行报告处理。并且，依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）、《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）以及天津市国资委党委、天津市国资委印发的《企业重大事项报告管理办法》（津国资〔2019〕1号）的规定，此次合同涉及的违约金属重大涉税事项，应先向主管税务机关进行报告，并将相关材料备案处理。
（二）TD公司发生大额合同违约金时是否必须提供发票或者司法文书作为扣税凭证
稽查局审定此案件的逻辑起点是涉案金额过大，会计凭证单一。孤证成了该笔业务可能存在逃税嫌疑的起因。办案人员发现该会计凭证附件既无发票，更无司法文书，只有双方合同复印件及相关转账记录。稽查局认为，该业务必须提供发票或者司法文书作为扣税凭证，然而TD公司缺少强有力的法律证据，故该笔违约金不能税前扣除，于是要求TD公司补缴有关企业所得税及滞纳金。
TD公司认为，此合同违约金无须提供发票或司法文书作为扣税凭证。尽管TD公司与SW公司签订了买卖合同，但在实际履行前TD公司已单方解除了合同。依据《民法典》第五百条，TD公司作为违约方应承担缔约过失责任。同时，由于双方在此交易中并未发生增值税应税行为，此交易不属于开具增值税发票的情形。更关键的是，TD公司还认为此合同违约属于事实行为，如果公司单纯地为了取得判决书作为税前扣除的合法凭证，就需要去法院办理诉讼事宜。若如此则会产生诉讼费、律师费等支出，公司预计损失将超过100万元。为了及时止损，TD公司才单方解除了合同，并主动承担了违约责任。这一做法既能避免新增损失，又能维护自身利益最大化，合乎情理。
（三）本案中TD公司的合同违约行为是否具有“合理商业目的”与经济实质
稽查局认为，TD公司通过商业安排制造了该合同违约的假象，缺少“合理商业目的”，有逃避企业所得税的主观故意。依据《企业所得税法》第四十七条，稽查局依职权对TD公司减少应纳税所得额的行为下达了《税务处理决定书》，符合相关法律规定。与此相印证的是，稽查局认为，TD公司主要经营基金业务，年利润额非常大，应缴纳的企业所得税税额自然也随之变高，这极有可能是其设法逃避纳税的动因所在。倘若该违约金数额较小，也容易被认定为具有“合理商业目的”。然而，TD公司2021年账面扣除的违约金损失抵减了巨大的利润额，大大降低了其企业所得税应纳税额，这些表象不得不让稽查人员推定TD公司存在逃避纳税的嫌疑。
TD公司则认为该合同违约行为完全符合“合理商业目的”，不属于适用《企业所得税法》第四十七条的情形。从经济实质上看，TD公司本着“让账面闲置资金流动起来”的思想涉足生姜“期货”交易以谋求更大利益，具有合理的商业目的。当然，受多种因素影响，生姜价格未升反降，TD公司于是研判投资风险，果断止损，这才是导致公司支付1 512万元合同违约金的事实缘由。
（四）“超出经营范围”和“未缴印花税”是否能直接作为纳税人利用虚假交易合同避税的认定依据
稽查局认为，TD公司和SW公司在此前均未从事过农产品销售业务，但其涉案合同的内容却明显超出了他们的经营范围。另外，该合同不在《印花税法》所列举的免征目录内，理应缴纳印花税，但TD公司并未缴纳13.61万元印花税，显然违反了《印花税法》的相关规定。同时，经异地税务协查发现SW公司也未缴纳该合同的印花税。因此，稽查局认为，TD公司签订的买卖合同既超出经营范围，又未缴纳相应的印花税，是假借虚假交易合同逃避纳税义务。
TD公司认为，该笔交易属于公司临时经营的项目，因首次接触生姜贸易，当时无法确定能否长期经营该业务，故暂未办理经营范围增项手续。且因生姜具有季节性和周期性，TD公司无法判定能否真正盈利，于是主动与山东SW公司联系，并与之建立了商业合作伙伴关系。由于生姜实际收购期是在签订合同之后4～5个月，双方仅签订了暂定收购数量与价格，并未达成合同最终的实际结算金额。依据《印花税法》第六条，凡合同应税金额不明确的，按照实际结算的金额确定。考虑到《财政部税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部税务总局公告2022年第22号）第三条第七款的规定，印花税一旦缴纳，即便应税合同未履行也不予退还或抵缴税款。于是，TD公司以为暂时不缴纳合同印花税符合经济人自利性原则。TD公司根据其经营实际和对《印花税法》条款的理解，认为稽查局不能直接以“超出经营范围”和“未缴印花税”作为TD公司利用虚假交易合同避税的认定依据。
（一）案涉大额合同违约金的行为不属于向税务机关必须报备的范畴
《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）规定，自2017年度起，企业仅需填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，即企业可向税务机关申报扣除资产损失，相关资料企业自行留存备查即可。同时，2021年6月7日发布的《国家税务总局关于修改〈重大税务案件审理办法〉的决定》（国家税务总局令第51号）对《重大税务案件审理办法》作了修订，且该审理办法适用于重大税务案件审理，并非是对纳税人的日常征管办法。此外，津国资〔2019〕1号文件是针对天津市国资委出资监管的企业发生重大事项时所出台的管理办法。在本案中，TD公司属于民营企业，并不在此文件的管辖范围之内。因此，针对大额违约金税前扣除事项，稽查局依照前述规定要求TD公司先行备案是不适当的。鉴于当前税法规定的报备事项清单中无合同违约金项目，故案涉大额合同违约金的行为不属于向税务机关必须报备的范畴。
（二）税前扣除凭证应提供具有法律效力的企业内部凭证和外部凭证
首先，确定合同违约金能否在税前扣除的判定依据主要是《企业所得税法》，该法第八条提出税前扣除的基本准则应为业务真实性、相关性和合理性。因此，当企业发生合同违约金时，需要通过是否实际发生、是否与收入相关以及是否合理三个层面的检验，进而判断该支出能否在税前扣除。从法理上看，合同违约金是诚信制度的维护成本，既是对守约方的补偿，也是对违约方的惩罚。纳税人在生产经营活动中发生合同违约属于正常的市场行为，只要符合税法规定即可税前扣除。至于违约金数额大小，税法并未作出规定，可以遵从《民法典》“实际损失”的标准进行执行。
可见，本案所涉合同违约金只要符合《民法典》规定就合乎法理，不以绝对金额的大小为判定标准。这恰好诠释了前述逻辑起点定位的偏误，使稽查局与TD公司因该合同违约金数额巨大而涉嫌逃避纳税的争议得以缓冲。结合本案的情况，因合同并未实际履行，TD公司的过错又致使SW公司产生了巨大损失，TD公司需要依法承担缔约过失责任。因TD公司支付了定金却又单方违约，SW公司选择定金罚则，不退定金，这符合《民法典》的规定。显然，1 512万元定金成为TD公司合同违约的代价，但仍不属于增值税应税项目，也不属于开具发票情形。考虑到税前扣除凭证的真实性，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第七条及第八条，TD公司应该将合同违约金的协议、计算依据和转账记录等资料留存备查，取得符合规定的外部和内部凭证。这一要求与《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第十七条、第十八条的规定相一致。如果按照该要求取得相应的司法文书，则更具证明力。正如TD公司所顾虑的一样，若行使诉讼会额外产生诉讼支出及其他间接费用，因此，TD公司不提供司法文书作为外部凭证的做法符合经济人假设理论。显然，如果TD公司依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的内容，取得判决或裁定后作为强有力的外部凭证，并以合规的内部凭证作为税前扣除凭证，不仅可以减少税收风险，还可以避免征纳双方的争议。
（三）逻辑审查和证据依然是“合理商业目的”与经济实质关系博弈的解决之道
税法中“商业目的”合理与否，既要基于客观的经济事实，也要取决于纳税人的利益动机。在此层面上，纳税人享有较大的自由裁量权，对经济事实的客观认知水平与主观意愿会直接影响“商业目的合理性”的判定。因此，最核心的也是最直接的解决方案是纳税人能提供前面所述的证据，尤其是法律效力较强的证据。当然，这一认定的前提条件是，应先从逻辑上审查是否满足“合理商业目的”和“经济实质”的构成要件。“合理商业目的”在实务中的甄别需要遵循“经济实质重于形式”原则。从主观上看，合理商业目的是实质课税原则的具体化，是辨析交易形式与交易动机之间的一致性，观察税收利益是否为其主要目的，甚至是唯一目的。与此相同的是，“经济实质”也是实质课税原则的具体应用，是从客观上探寻交易形式与经济事实之间的一致性，推断课税的本源是否为经济事实。因此，从逻辑审查视角，以经济事实为基础，进行商业目的合理性推断，再依据经济实质原则课税，则是正常的税收征管路径。
在实务中，这些逻辑理论主要表现在以下两点：一是《企业所得税法》第四十七条之规定，即企业以减少计税收入或依据为最终目的的商业安排，在税法上推定为不具有“合理商业目的”；二是《增值税暂行条例》第七条之规定，即无正当理由地设置偏低的交易价格，实质上是逻辑审查行不通。如果出现以上这两种情况，最好的解决办法是纳税人能提供有力的证据。否则，税务机关可按税法赋予的征税调整权和处罚权，依法直接核定或处罚。
本案中的TD公司作为投资专业型企业，将闲置资金投资生姜市场，希望通过现实版的期货交易赚取利润，符合商业逻辑常理。在与SW公司签订合同后，生姜价格不升反降，TD公司主动解除合同并承担了违约责任，亦符合商业逻辑。但是，TD公司记账凭证仅有合同和转账记录，未能提供更具法律效力的司法文书等证据，难免让人生疑。因TD公司缺少更多的证据来印证该业务具有合理商业目的，故稽查局的立案审查也符合法律程序。在无其他新证据的情况下，稽查局给TD公司下达了《税务处理决定书》，虽然在税务执法上存在有罪推定和先入为主的工作思维，但在其他方面并无不妥之处。毕竟，必要的行政强制手段可以维护税法尊严和纳税公平。
（四）超出经营范围和未缴印花税不可直接作为利用无效合同逃避纳税行为的认定依据
此处所言的无效合同是从税法视角看的，是指纳税人为了少缴税或者不缴税，通过串通合谋的方式，以虚假的涉税交易行为所签订的合同。以逃避纳税为目的签订的虚假合同损害了国家利益，当然属于无效合同，不受法律保护。但是纳税人之间超出经营范围内容所签订的合同，效力待定。其有效与否，主要取决于合同内容是否损害第三方利益，是否违法。若纳税人是善意的，合同内容不损害他方利益，且不违反强制性法律要求，虽超出经营范围，也应本着信赖利益保护原则，认定该合同有效。此外，《民法典》中规定的合同生效条件并没有将是否完税纳入进来，即是否完税与合同有效性无直接关联。因此，在无法律强制规定的情况下，征纳双方通常不能以是否已缴印花税作为合同生效的要件。对其未税行为，税务机关应依法追究纳税人的法律责任。但是，税务机关仍不能以超出经营范围和未缴印花税为由认定纳税人签订的合同无效而追究其逃避纳税责任。
在本案中，TD公司与SW公司的经营范围均无生姜销售业务，其所签合同的有效性取决于该合同是否损害第三方利益，是否违反强制性法律规定。如果双方所签合同均无上述情形，则稽查局以超出经营范围为由认定其合同为虚假交易合同的结论欠妥。此外，如TD公司所述，双方合同金额不明，可待后期按实际结算金额计算进行纳税。但稽查局并不认可这一说法。稽查局依据合同列举的数量和单价，能确定合同标的金额，最终认定TD公司理应依法纳税，并对之作出限期补税及滞纳金的税务处理决定。此外，依据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号）的规定，除法律禁止性行为外，超出营业执照列示经营范围的应税行为应据实开具发票。可见，超出经营范围的应税行为是有条件的税务允许事项。综合以上分析可知，超出经营范围和未缴印花税不可直接作为利用无效合同逃避纳税行为的认定依据。
结合本案涉及合同违约金纠纷的税务执法问题，辨别TD公司合同违约金的相关工作耗费了税务机关大量的人力和物力。在税务执法过程中，执法适当，可以有效打击涉税犯罪行为；执法不当，则可能引来不必要的行政败诉风险。基于此，本文提出如下几点建议。
（一）既要尊重税收事实又要做到执法有节有据、有法有理
如同本案中稽查人员的一般看法，实践中确实存在有些企业热衷于利用无需发票支出项目进行“税收筹划”的情况。其中，类似TD公司这样利用合同违约金进行税前扣除是一种常见的做法。在执法时，对于真假合同违约金的识别成为税务机关判定纳税人是否存在弄虚作假偷逃税的关键。这一识别工作，不仅耗费了税务机关大量的人力物力，还会因执法不当而导致税务行政诉讼。税务人员在税务执法工作中，很有可能会出现引用执法依据不准确、程序不当、处罚过重等问题。同时，随着商业模式的不断创新，合同纠纷事项经常出现新的形式，容易导致征纳双方认知出现偏差。显然，这给税务机关对合同违约金的真伪识别增加了难度，加大了税务执法风险。
为此，税务机关应充分行使法定职权，依法检查纳税人所签合同及相关资料。必要时，税务机关还可展开全国税务系统协查，收集足够的证据材料以判断合同的真伪。同时，税务机关应以涉税交易事实为基础，对合同双方进行调查取证，对其商业链中涉及的上下游进行扩大性排查。为了堵塞这些税法漏洞，维护国家税收权益，税务执法工作应该做到以下几点：一是要做到尊重税收事实，坚持全面、客观的调查，检验合同交易的真伪；二是要重视执法有节有据原则，凡涉重大金额之合同，应重点调查，做到证据链条确凿充分；三是要坚持公正执法，法理有据，必要时可联合公安、法院等部门共同办案，避免有罪推定和先入为主。
（二）将逻辑审查和证据把握相结合以堵塞税收漏洞
在实务中，有些纳税人往往以合同违约金的形式掩盖税收违法事实，侵害国家税收利益。虽然税法规定了不具有合理商业目的的反避税条款，但最终纳税人被清查认定并补缴所得税税款的情形仍不多见，主要是因为税务机关对合同违约金纠纷的逻辑性审查和证据把握的标准不明确。本文认为，企业一旦被立案查处，税务机关应做到违法事实和证据清晰，人证物证相互印证，案件事实与证据逻辑自洽。尤其是税务机关在判定纳税人的行为不具有合理商业目的时，所处法律环境和依据条款的合理性与准确性，还有待进一步完善。特别是纳税人的法律维权意识日益增强，在实践中纳税人将税务部门诉至法院的情况屡有出现。因此，由执法不当而引起税务机关败诉的风险应该得到税务机关的高度重视。在这种情况下，税务人员在日常管理和稽查办案时，不能仅以税收审查及相关证据为标准来判定纳税人是否违法，而应从司法角度出发，以司法审查和采信证据为事实依据进行办理。同时，税务机关还应分清举证责任，用证据来界定税收事实与因果推断的逻辑关系，并将逻辑审查与证据把握相结合，以有效堵塞税收漏洞。此外，建议应以增值税、关税等税种的立法为契机，增设反避税相关条款，对合理商业目的、经济实质判定和证据证明的标准作出详细的规定和解释，确保纳税人和税务机关都有法可依。
（三）加强合同违约金的税收管理，建立信息即时交互机制
当前，商业模式不断迭代与创新，合同的形式和内容也随之不断发生变化，合同出现纷争和违约现象自然亦随之增多。因此，纳税人发生合同违约金在税前扣除的现象也更加常见。为确保国家税收利益不受侵害，税务机关应该进一步加强对未履行合同违约金支出的税收管理。特别是在当前数字经济背景下，大数据和人工智能技术的深度应用可以进一步解决以往的税收征管技术难题。税务机关可以通过建立合同管理信息平台，实现涉税信息的即时交互与监管。这种机制形成以后，如果纳税人发生合同违约支出时可将信息上传到信息平台进行自动运算处理，税务机关通过信息平台可以随时掌握这些信息。如此，可有效解决征纳双方在合同违约金方面的信息不对称问题，进而避免征纳双方产生不必要的纷争。为此，本文建议尽早建立这种信息即时交互机制，进一步解决征纳双方信息不对称的问题，让利用虚假交易和合同违约金逃避纳税的不法分子无机可乘。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）
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侯尚法，朱德贵.对一则合同违约金引发的税务执法问题的思考[J].税务研究，2023（2）：101-106.
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