小汽车消费税征收环节后移研究
作者：
赵海益（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院）
2019年10月，国务院颁布了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》），提出后移消费税的征收环节，并稳步下划地方政府。2019年12月，财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，提出“国务院可以实行消费税改革试点，调整消费税的税目、税率以及征收环节，试点方案报全国人大常委会备案”。2020年5月18日，中共中央、国务院印发的《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》再次提出“研究将部分品目消费税征收环节后移”。2021年制定的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“十四五”规划）也指出要“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”。由此可见，对符合条件的消费税税目后移征收环节已经成为未来消费税改革的重点方向之一。本文将针对小汽车消费税征收环节后移的可行性进行分析。
当前，我国小汽车消费税征收环节主要集中于生产环节，由此带来了以下问题：一是弱化了小汽车消费税对小汽车消费的调节职能；二是小汽车消费税税基易被侵蚀。
（一）小汽车消费税的调节职能被弱化
根据《消费税暂行条例》，我国小汽车消费税的征收环节主要为生产环节。虽然2016年12月对超豪华小汽车（不含税零售价格超过130万元）在零售环节加征10%的消费税，但并没有取消对其在生产环节征收的消费税。小汽车消费税的征收环节设在生产环节，有利于源泉控管、降低监管成本、提高征收效率且不容易产生税源流失，但却使得小汽车消费税的调节职能大打折扣。消费税本身属于间接税，与直接税相比间接税的调节能力相对较弱，再加上小汽车消费税在生产环节征收之后，随着小汽车的销售链条一环一环地传递至消费者可触及的零售环节时，消费者看到的只是小汽车的零售价格，已经不可能知道该小汽车零售价格中所包含的小汽车消费税了，这极大地弱化了小汽车消费税对小汽车消费的调节职能（李冬妍 等，2021）。
不同于增值税的“税收中性”特征，消费税除了承担筹集财政收入职能外，还承担着引导消费、保护资源环境、调节收入分配等重要职能。“寓禁于征、引导消费”是消费税不同于其他税种的鲜明特征（罗秦，2019）。在当前小汽车消费税在生产环节征收的方式下，小汽车消费税的调节职能被极大地弱化了，背离了消费税设计的初衷。而将小汽车消费税的征收环节后移至零售环节，并采用价税分列的方式显示小汽车零售价格中所包含的消费税金额，将增强消费者对税收变动的敏感度和认知度，有利于凸显消费税的特点（朱为群 等，2018）。一方面，小汽车消费税的征收后移至零售环节可以提高小汽车消费税与消费者的联结度；另一方面，小汽车消费税的征收后移至零售环节，可以提高消费者对小汽车消费税的税收感知度，强化小汽车消费税对小汽车消费的调节职能。
（二）小汽车消费税税基易被侵蚀
由于小汽车消费税的征收主要集中于生产环节，虽对超豪华小汽车（不含税零售价格超过130万元）在零售环节加征10%的消费税，但依然没有改变绝大部分小汽车消费税只征一次的现状。在这样的征收方式下，小汽车消费税的税基很容易被侵蚀（李成 等，2021）。比如，小汽车生产企业通过成立控股销售公司（4S店），以低价转让的方式将自己生产的小汽车销售给自己的控股销售公司，从而降低小汽车在生产环节的消费税税基。这样，通过降低小汽车的消费税税基，降低了小汽车的消费税负担，使整个集团的利润得以提高。现实中，几乎所有的小汽车生产企业都成立了自己控股的销售子公司，通过低价转让的方式严重侵蚀了小汽车的消费税税基。可见，小汽车消费税税基被侵蚀与小汽车消费税征收方式有很大关系。而将小汽车消费税的征收环节后移至零售环节，则可以扩大小汽车消费税的税基，实现对小汽车商品价格的全覆盖，避免小汽车消费税的税基被侵蚀，确保小汽车消费税应收尽收。
二、小汽车消费税征收环节后移至零售环节的可行性
从当前小汽车行业税收征管的角度分析，将小汽车消费税后移至零售环节征收具有一定的可行性。其原因在于：（1）对于超豪华小汽车已经在零售环节加征消费税，为小汽车消费税征收环节全面后移至零售环节积累了宝贵经验；（2）小汽车零售企业基本是增值税一般纳税人，具有较为健全的财务核算能力。
（一）超豪华小汽车在零售环节加征消费税为征收环节全面后移积累了宝贵经验
根据《财政部 国家税务总局关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》（财税〔2016〕129号）的规定，自2016年12月1日，对超豪华小汽车（不含税零售价格超过130万元）在零售环节加征10%的消费税，并且具体规定了超豪华小汽车零售环节加征消费税的纳税人和缴纳方式。因此，对于小汽车在零售环节征收消费税实际上已经“破土”。从征管角度分析，该项改革措施可以看成是将小汽车消费税征收环节全面后移至零售环节的试点工作。
财税〔2016〕129号文件规定，超豪华小汽车消费税零售环节的纳税人是将超豪华小汽车销售给消费者的单位和个人，同时规定，国内汽车生产企业直接销售给消费者的超豪华小汽车，消费税税率按照生产环节税率和零售环节税率加总计算。2016年至今已经有5年多的时间，凡销售过超豪华小汽车的零售商应该都已经完成了消费税申报，具备缴纳小汽车消费税的能力和经验，同时也说明将小汽车消费税征收环节后移至零售环节具有可行性。现在只不过是将超豪华小汽车在零售环节征收消费税的经验，推广至所有小汽车范围。
（二）小汽车零售商具备健全的财务核算能力为征管提供了便利
现实中，从事小汽车零售的企业以“4S”店为主。一方面，“4S”店在市场竞争中具有一定的规模优势。对于大部分人而言，小汽车属于耐用品，价值大、使用时间长，而且在使用过程中还需要有后续的服务。小汽车消费者在购买小汽车时往往比较谨慎，一般会倾向于选择有一定规模优势的“4S”店进行购买。这使得“4S”店在市场竞争中处于优势。另一方面，具有一定规模优势的“4S”店，管理相对较为规范，财务核算较为健全的，为税务机关加强消费税征管提供了便利条件。
小汽车消费税征收环节后移至零售环节之后，可以优化各地区小汽车消费税收入差异，强化小汽车消费税的调节职能，并且能够避免小汽车消费税的税基被侵蚀。
（一）优化各地区小汽车消费税收入
为保证小汽车消费税征收环节后移改革的顺利推进，本文建议重新设计小汽车消费税零售环节征收适用的小汽车消费税税率，在不加重小汽车消费税总体税负水平的前提下将小汽车消费税的征收环节后移至零售环节。由于各地区小汽车消费税收入无法直接获取，一般采用以各地区小汽车的产量或销售额为依据将全国小汽车消费税分解至各地区。本文借鉴王文甫 等（2021）的测算方法估算小汽车消费税在不同征收环节征收时各地区所能征收的小汽车消费税金额。王文甫 等（2021）分别使用了各地区汽车工业增加值和各地区民用汽车新注册数量为计算依据，前者属于价值标准，后者属于数量标准。本文统一以数量为标准：在生产环节征收时，以各地区客（轿）车生产出厂的小汽车数量为依据，考量各地的消费税收入；在零售环节征收时，以各地区新注册的载客车数量为依据，考量各地的消费税收入。主要因为：（1）小汽车消费税税目主要对乘用车征税，不包括货车，而汽车工业增加值包含了所有类型汽车；（2）各地区新注册的载客（轿）车数量主要就是各地区新购买车辆，以这个数为各地区当年销售的车辆数量相对较为准确。具体公式如下。
生产环节征收时各地区的消费税收入：
某地区小汽车消费税收入＝该地区客（轿）车产量÷Σ各地区客（轿）车产量×全国小汽车消费税收入
零售环节征收时各地区的消费税收入：
某地区小汽车消费税收入＝该地区新注册载客车数量÷Σ各地区新注册载客车数量×全国小汽车消费税收入
根据国家统计局公布的2020年全国各地区客（轿）车产量、各地区新注册载客车辆数量以及《中国税务统计（2021）》公布的2020年全国小汽车消费税收入总量，分别采用上述公式计算得到表1（略）的结果。表1（略）的（1）列报告了在生产环节征收方式下，各地区小汽车消费税收入的测算结果；（2）列报告了在零售环节征收方式下，各地区小汽车消费税收入的测算结果。比较表1（略）（2）列和（1）列的变化可以发现，全国31个省（自治区、直辖市，以下简称“省份”）中有23个省份的小汽车消费税收入在零售环节征收方式下比生产环节征收方式下实现了增长，而重庆、辽宁、天津、北京、湖北、广东、上海和吉林等8个省份的小汽车消费税收入出现了下降，其中吉林省下降最多，其次是上海市。进一步分析发现，这些省份都是全国汽车生产的重要基地，如吉林省是中国第一汽车厂的生产基地，上海则是上海大众、上海通用两家汽车企业的主要生产基地。但总体看，在零售环节征收，小汽车消费税收入不会出现集中于少数生产小汽车的地区、多数地区小汽车消费税收入较少甚至不少地区小汽车消费税收入为零的情况，从而使得地区间小汽车消费税收入得以优化，为小汽车消费税收入下划地方奠定基础。
（二）强化小汽车消费税对小汽车消费的调节
将小汽车消费税征收环节从生产环节后移至零售环节之后，有助于强化小汽车消费税对小汽车消费的调节。一方面，小汽车消费税的征收环节后移至零售环节，可以提升小汽车消费税与小汽车消费的联结度，消费者能够通过小汽车消费税的税率得知小汽车零售价格中所包含的小汽车消费税金额，使小汽车消费税对小汽车的消费行为直接发生作用；另一方面，小汽车消费税的征收环节后移至零售环节，有助于在小汽车零售环节采用价税分列的方式将小汽车零售价格中所包含的消费税列示出来告诉消费者，通过将小汽车零售价格中所包含的消费税展示给消费者可以提高小汽车消费者对小汽车消费税的税收感知度，发挥小汽车消费税对消费者选择小汽车行为的影响，进而增强小汽车消费税对小汽车消费的调节。因此，小汽车消费税征收环节后移至零售环节，有助于实现小汽车消费税引导小汽车消费结构从而引导小汽车产业结构调整的目的，以达到小汽车消费税的调节初衷。
（三）避免小汽车消费税税基被侵蚀
在小汽车零售环节征收小汽车消费税，具有在其他环节征收所不具有的优势。首先，在小汽车零售环节征税可以实现对小汽车商品价值的全覆盖。小汽车零售环节是小汽车销售的最后一道环节，经过此环节之后小汽车将退出流通领域而进入消费领域。在小汽车零售环节征收小汽车消费税就是在小汽车退出流通领域的最后一道环节征税，可以实现对小汽车商品价值的全覆盖，有效地防止小汽车消费税的税基被侵蚀。其次，在零售环节征收小汽车消费税，还能够最大限度地降低小汽车消费税对小汽车生产企业的税收扭曲效应。不同于在生产环节征收小汽车消费税，小汽车在零售环节被征收消费税之后就立刻退出了流通领域，对小汽车的生产及其他销售环节几乎没有影响，有助于小汽车的生产企业及其他销售企业完全按照市场规律组织生产和经营，最大限度地实现小汽车消费税的税收中性。这是在其他环节征收所不具有的优势。
（一）将所有小汽车消费税的征收环节后移至零售环节
在2016年12月已经对超豪华小汽车（不含税零售价格超过130万元）在零售环节加征10%的消费税基础上，将所有小汽车消费税的征收环节后移至零售环节。由于2016年12月已经对超豪华小汽车（不含税零售价格超过130万元）在零售环节加征10%的消费税，为所有小汽车消费税全面后移至零售环节征收做出了很好的试点工作。对于销售过超豪华小汽车的零售商而言，应该已经完成了小汽车消费税的税种登记，也具备了在零售环节缴纳小汽车消费税的能力。一般而言，小汽车零售商不会只销售一款型号的小汽车，一般包含了从普通型号到超豪华型号的各种型号小汽车都销售。只要销售过超豪华小汽车，该小汽车零售商就应该是小汽车消费税的纳税人，也就具备了在小汽车零售环节申报缴纳消费税的能力。因此，对于已经在零售环节销售过超豪华小汽车的零售商，在小汽车消费税征收环节全面后移至零售环节之后，其小汽车消费税税收遵从的边际成本不会太高。即使对于以前没有销售过超豪华小汽车的小汽车零售商而言，按照税法要求进行税种登记也是能够实现的。
（二）在小汽车零售环节明示消费税具体金额
所有的小汽车消费税征收环节全面后移至零售环节之后，为了提高小汽车消费税对小汽车消费的调节职能，可以将小汽车零售价格中包含的消费税与小汽车零售价格分别列示。即在小汽车零售价签中同时标明该小汽车的零售价格和该小汽车零售价格中所包含的消费税。分别列示小汽车零售价格及其包含的消费税金额，可以让小汽车消费税成为一种“看得见”的税，从而提高小汽车消费者的税收感知度，发挥小汽车消费税对小汽车消费的调节职能，让小汽车消费税与消费者的消费行为紧密相连，实现小汽车消费税引导小汽车的消费结构进而引导小汽车产业结构调整的目的。
（三）实现小汽车消费税收入在央地之间共享
当前，我国消费税属于中央税。而根据“十四五”规划关于消费税改革“推进征收环节后移并稳步下划地方”的要求，以及《方案》的部署——“在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境”，鉴于上述分析，小汽车消费税征收环节由目前的生产环节后移至零售环节的条件已经具备，小汽车消费税可以实现下划地方并且在央地之间共享的目标。一方面，在零售环节征收小汽车消费税，可以使得各地区征收的小汽车消费税收入差异缩小，使得地区小汽车消费税收入与地区小汽车消费更加匹配，有利于促进地方政府为小汽车消费提供便利的积极性，有利于促进消费需求；另一方面，小汽车消费税在小汽车零售环节征收使得小汽车消费税收入与小汽车消费直接挂钩，特别是根据《方案》部署的“改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方”，在小汽车消费税收入下划地方之后能够使得地方政府的小汽车消费税收入与小汽车的增量消费紧密挂钩，会激发各地积极创造消费的有利条件，鼓励各地小汽车消费支出增长，从而提高各地方政府为促进小汽车消费的增长提供更多公共产品的积极性。为实现小汽车消费税收入在中央政府和地方政府之间共享，同时保护当前中央政府小汽车消费税收入基本不变，可以改革前一年全国小汽车消费税收入总量为基准，按照改革前一年各地区小汽车零售数量占全国小汽车零售数量的比重确定各地区在改革当年应上缴中央政府的小汽车消费税金额，并以此为基数将各地区小汽车消费税超过此基数而增长的部分留给地方政府，实现中央政府与地方政府对小汽车消费税收入的共享。在确保中央政府小汽车消费税收入基本不变的前提下，将增量收入下划地方政府，既确保了中央政府的财力，又为地方政府带来新的税收收入来源，调动地方政府促进小汽车消费合理增长的积极性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）
欢迎按以下格式引用：
赵海益.小汽车消费税征收环节后移研究[J].税务研究，2023（2）：57-61.
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