税收营商环境评价指标体系建设研究
作者：
冯守东（宁德师范学院经济管理学院）
王爱清（宁德师范学院经济管理学院）
《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出了完善营商环境评价体系的要求。2020年1月1日起实施的《优化营商环境条例》规定，国家建立和完善以市场主体和社会公众满意度为导向的营商环境评价体系，发挥营商环境评价对优化营商环境的引领和督促作用。税收营商环境是衡量一国投资经营环境的重要参考。为切实优化税收营商环境，我国应当在世界银行营商环境报告中提出的“纳税”指标基础上，从影响税收营商环境的关键因素和企业发展根本诉求出发，研究设计既具有国际可比性，又符合我国实际情况的税收营商环境评价指标体系。
（一）建立具有中国特色的营商环境评价制度是促进经济社会发展的必然要求
面对错综复杂的国际形势和艰巨繁重的国内改革发展稳定任务，加快建立符合我国实际的营商环境评价制度，推动“放管服”改革向纵深推进、全国范围营商环境持续改善，既是党中央、国务院作出的重大决策部署，也是打造具有市场化、法治化、国际化、便利化特征的一流营商环境的具体举措，体现了新发展阶段促进我国经济社会发展的必然要求。
（二）构建符合中国实际的税收营商环境评价指标体系能更好地推进改革发展
当前，我国税制改革还在不断深化的进程中，税收征管、纳税服务等方面仍有改进和完善的空间。因此，应在进一步优化制度机制的基础上，构建科学完备的税收营商环境评价体系，持续优化营商环境，形成有利于经济社会发展、征纳和谐互动的制度软环境和经济软实力。建立符合我国发展实际的税收营商环境评价机制和评价指标体系，既有利于从客观上深入了解我国税收营商环境真实现状，也有利于科学评价我国税收营商环境各项指标变化及所对应的各领域工作成效，更有利于全面深入分析问题、发挥评价指标导向作用、促进税收改革发展。
（三）现行评价指标难以全面反映中国税收营商环境实际
1.世界银行“纳税”指标难以全面反映税收营商环境的关键要素。世界银行在营商环境报告中提出的“纳税”指标包括纳税次数、纳税时间、报税后流程指数、总税收和缴费率4个二级指标。“纳税”指标主要考察纳税便利化程度和企业税费负担，对税务执法效能和税法遵从度等并未深入涉及，也没有涉及对税制质量及其稳定性、涉税争议解决及纳税人维权便利度等方面的考量。考虑到数据的可获得性与可比性，世界银行发布的营商环境报告以各经济体名义税率计算总税收和缴费率，并不考虑各经济体在历史、体制、发展阶段和税费制度设计等方面的差异，“样本公司”也不适用任何投资优惠或其他与经营年限和企业规模不相关的税收优惠，也没有考虑行政性收费和垄断行业性收费因素。这使得“纳税”指标涉及面较窄，难以对一国税收营商环境进行全面评估。
2.国家发展和改革委员会采用的营商环境指标体系有待完善。为持续优化营商环境，我国由国家发展和改革委员会牵头研究建立了中国营商环境评价体系，并在2020年和2021年连续两年发布了《中国营商环境报告》。该报告对税收营商环境的衡量主要采用世界银行“纳税”四项指标，并结合中国国情增设了“减税降费”指标，重点反映我国纳税服务便利化改革举措，包括提升纳税便利度、优化办税流程、创新服务模式、拓宽纳税渠道、发挥“银税互动”作用和优化发票服务六个方面，以及税务机关落实减税降费政策、及时纾解企业困难情况等。但该报告也没有涉及税收立法、税务监管执法和税务司法等方面的内容，对税收营商环境的评估和考量不够全面。
二、评价税收营商环境的关键要素分析
（一）税收法制要素
对一国税收营商环境的评价，理应包含对其税收法律制度的考察。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》将营造公正透明的法律政策环境作为营造优良营商环境的四个基本维度之一。世界银行将在2023年1月正式启用的新营商环境测评体系“营商环境”（Business Enabling Environment，BEE）项目中，在新的“纳税”指标基础上，增设了考察税收立法质量的“监管框架”作为二级指标。监管框架指标具体包括对税收条款的清晰性、税收立法的稳定性、记录保存和归档的复杂性、制定税收制度的透明性的考察。结合上述分析，税收法制要素应当包括对税收立法情况、税收制度的确定性、税法条款的清晰性等的定期考察和评价，收集和梳理税收法律制度的运行情况，为深入推进中的税收制度改革和税收立法进程提供决策依据和意见参考。
（二）行政效能要素
自2017年以来，国家税务总局陆续发布了《关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）、《税务总局等十三部门关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》（税总发〔2020〕48号）等一系列文件，从切实创新监管方式、不断优化纳税服务、持续改进税务执法、统筹升级信息系统等方面对持续优化税收营商环境提出了发展思路与目标要求，着力优化税务执法方式、提升纳税缴费事项便利度，力争不断减轻纳税人负担、持续增强纳税人的获得感。因此，行政效能要素主要考察税务机关的执法水平和纳税服务质量，具体包括对税务机关行政执法公开情况、依法征收情况、行政执法程序规范情况、纳税服务热线的接听情况、税务咨询和纳税辅导情况等的考察。
（三）税费负担要素
合理的税费负担有利于鼓励企业参与市场竞争、增强核心竞争力。税费负担要素主要包含对两方面问题的考察。一方面，是对减税降费等税收优惠政策实施情况的考量，主要考察各类税收优惠政策的覆盖范围和实际减免税费数额。另一方面，是从横向和纵向视角对企业税费负担情况的考察。横向视角主要通过计算税负率等方式，考察企业的税费负担是否合理和该行业企业税负总体情况；纵向视角则是通过比较不同行业企业的税费负担，考察不同行业税收政策的执行情况，以期为税收政策的制定和完善提供建议。
（四）纳税便利要素
世界银行在此前发布的营商环境报告中，使用由纳税次数、纳税时间、报税后流程指数等指标组成的“纳税”指标来考察各经济体的税收营商环境。为了更好地落实以纳税人为中心的理念，衡量纳税便利程度不能仅局限于对纳税次数、纳税时间、报税后流程指数等的简单考量，而是应当在“纳税”指标的基础上，从保护纳税人合法权益的视角出发，增设对纳税人纳税流程是否便捷、涉税争议解决机制是否完备等的考察。
（一）设计思路与设计原则
1.设计思路。世界银行提出从制度的建立和运行各环节考察一国营商环境的质量。我国供给侧结构性改革的核心理念，就是推动制度变革、要素提升，实现结构优化和高质量发展，在质量、效率和创新上下功夫。因此，税收营商环境指标应当涵盖“税收立法、税务执法、税务司法、税法遵从、纳税服务、总税费率”等六个方面，将“科学化、法治化、信息化、便利化和公开化”的评估主线贯穿其中，形成泾渭分明的多维度评估指标体系，全方位反映我国税收营商环境的现状和改善情况。
2.设计原则。世界银行确立的营商环境评价指标体系，具有可竞争性、可比较性、可量化性以及可改革性，前三者保证了评价的科学性，最后一点，即“可改革性”则为每一经济体留下了发展完善的空间。借鉴有关经验，我国税收营商环境评价指标体系的构建应秉持以下原则。
一是客观性原则。指标设计应站在社会和纳税人的角度，主要从纳税人到税务机关完成涉税业务办理所需的各项成本，考量税务机关的行政效率和纳税人满意度，以及税制的公平与效率。各项指标的评估数据均应来自样本企业和有关部门的真实数据资料，以及实地调研及问卷调查数据。
二是科学性原则。评价要素和评价指标应与具体实践相吻合，通过实际数据来佐证，尽可能少地采用主观性指标，从而确保评价结果客观真实。对客观实际抽象描述得越清楚、越简练、越符合实际，科学性就越强。
三是系统性原则。评价指标对税收营商环境关键因素进行系统分析，应锁定几个关键指标，再对指标进行层层分解，在各级指标之间形成梯次递进的包含关系；同级指标在反映不同方面的同时，仍能相互补充、相互协调和相互制约。
四是可比性原则。对不同评价对象采用相同的指标体系和评价标准，以便通过指标得分对不同测评对象作横向比较，推动改革；对不同时期的测评结果进行对比，真实反映各项指标的年度变化情况；各项指标及评价方法和计分标准要保持基本稳定，使不同时期的指标具有可比性。
五是敏感性原则。评价指标充分反映社会公众和纳税人诉求，体现出其最为关注的相关敏感性信息；评价内容设计和计分方式要真正触及问题本质，通过合理量化有效区分优劣。
六是数据可获得性原则。若不能采集到相关数据，那么指标就失去存在价值，因此要设计有数据支撑的评价指标。
（二）指标体系构架与具体评价内容
基于上述分析，我们研究创设了6个一级指标，23个二级指标和82个三级指标。限于篇幅，在此主要阐述一级指标和二级指标的相关内容。
1.指标体系构架。根据上述税收营商环境关键要素分析，评价指标包括税制质量、税务行政效能、税法遵从度、税务司法效能、纳税便利度和总税费负担率6个一级指标。我们从影响税收营商环境的关键因素入手，建立二级指标并将其主要内容进行量化，分解为具体打分项目，以形成完整分析框架和评估依据。
2.具体指标评价内容。
（1）税制质量指标。具体包括税制公平、税制效率、税制法治化和税制科学性4个二级指标。税制公平指标主要考察横向公平（相同收益的纳税人之间税负差异）和纵向公平（不同收益的纳税人之间税负差异），以及是否存在税收歧视、税制对不同经济性质的企业是否一视同仁。税制效率指标主要考察税收制度本身的运行效率、简洁程度、明确程度、稳定程度、易遵从程度和税务执法成本占总税费收入的比例等。税制法治化指标主要考察税收立法水平（税收立法级次最高的实体法占比）、税制修订的频率（核心税法修订）、税制的透明度（包括税收立法过程透明和执法过程透明）。税制科学性指标主要考察税制结构性（税制结构的合理化程度）和税制冲突性（各税种制度间是否存在法律冲突、税制与其他相关法律是否存在冲突）。
（2）税务行政效能指标。具体包括税务行政审批便利度、税务稽查效率、“双随机一公开”税务监管、纳税信用监管4个二级指标。税务行政审批便利度指标主要考察审批清单中审批手续数量、审批时间、审批费用等。税务稽查效率指标主要考察稽查程序数量、稽查案件平均花费的时间、稽查成本占查补收入比重、查补税款入库率和税务稽查频率。“双随机一公开”税务监管指标主要考察税务机关依法实施检查时，是否采取随机方式抽取被检查对象，是否以随机方式选派执法检查人员，是否将抽查情况及查处结果及时向社会公开，以及对民营企业等市场主体是否一视同仁、平等对待等。纳税信用监管指标主要考察是否实行信用风险分类监管、是否有信用信息共享归集机制、信用修复机制和信用监管异议处理机制。
（3）税法遵从度指标。具体包括税务遵从度、纳税遵从度2个二级指标。税务遵从度指标主要考察税务机关是否能够依法行政、公正执法，以及税务人员的专业能力和水平。纳税遵从度指标主要考察企业自觉依法申报纳税占其应纳税额的百分比，以及企业纳税申报资料是否真实。
（4）税务司法效能指标。具体包括行政复议便利度、上诉解决争议便利度2个二级指标。行政复议便利度指标主要考察行政复议申请受理率、行政复议程序数量、行政复议平均花费的时间、行政复议所花费的成本、行政复议案件复查率和行政复议满意度。上诉解决争议便利度指标主要考察上诉受理率、上诉数量、上诉平均花费的时间、上诉所花费的成本、上诉案件复查率和争议解决满意度。
（5）纳税便利度指标。具体包括纳税次数、纳税时间、报税后流程指数、申领发票、获取政策信息便利度、网上办税、纳税人权益保护、落实减税降费、注销登记9个二级指标。纳税次数、纳税时间、报税后流程指数3个指标考量的内容与世界银行营商环境报告中的“纳税”指标相同。申领发票指标主要考察市场主体申领发票的流程、所需时间、成本和电子发票普及率。获取政策信息便利度指标主要考察是否有税务渠道（如微信公众号、官方网站、宣传手册、短信和微信等）提供相关政策信息、纳税告知完整与清晰度、办事流程透明度、网上纳税查询便利度、是否能及时得到税务人员提供的纳税辅导，以及税务人员进行纳税辅导的专业水平。网上办税指标主要考察网上办税业务覆盖面、网上办税效率和电子资料采用比率。纳税人权益保护指标主要考察税务机关是否能保守企业商业秘密和保护个人隐私、发生涉税争议时是否可以申诉、争议申诉回复率、争议申诉周期长短、投诉受理便利度和处置效率、税务机关是否有越权征收“过头税”。落实减税降费指标主要考察企业能否及时获得法定的退、免税和国家规定的退税减税降费政策落实情况。注销登记指标主要考察是否有简易税务注销登记手续和每年一般税务注销登记平均花费的时间。
（6）总税费负担率指标。具体包括法定总税费率、税外负担率2个二级指标。总税费率考察企业所负担的税项和强制性派款的额度，以其占商业利润的份额表示；再具体分企业缴纳的税款占企业商业利润的比例，企业缴纳的社会保险、公积金等社会缴款占企业商业利润的比例。税外负担不包括法定的税费负担部分。税外负担率考察企业缴纳的行政性收费和基金收入以及垄断性商业收费占商业利润的比例；再具体分涉企行政性收费与基金收入总额占企业商业利润的比例、强制性商业收费占企业商业利润的比例。
（三）评价机制与评价方法
1.评价机制。根据营商环境评价实践，对全国税收营商环境评价应由国家发展和改革委员会牵头，组建由评价机构、律师事务所、会计师事务所等第三方联合参与的中国税收营商环境评价团队。评价团队负责具体组织实施税收营商环境评价有关事宜，包括问卷填报、企业调查、数据分析、结果核验、实地调研等。税收营商环境评价应以部门深度参评与企业满意度测评相结合，搜集相关数据及佐证资料，查阅每一个问题对应的法律法规或规范性文件，以确保相关举措具有约束力，确保调查数据全面完整、结果客观公正。
2.评价方法。建议采用世界银行通用的“前沿距离指数”法，反映年度营商环境便利度的完善程度。即将各项指标不同单位数值或得分进行统一转换为一个标准值，以便作对比分析。前沿距离得分衡量的是一个经济体的表现与最佳实践“前沿水平”之间的差距，而“前沿水平”通常是每个指标上最有效率的模式或者获得最高的分数。“前沿距离指数”计算采用效用值法，效用值规定值域为[0，100]，即该指标下最优值的效用值为100，最差值的效用值为0，假定i表示指标，j表示区域，Xi，j表示i指标j区域的指标获取值，Ximax表示该指标的最大值，Ximin表示该指标最小值，Xjmin表示j区域的指标最小值；Yi，j表示i指标j区域的指标效用值。前沿距离指数计算为：
2023年，世界银行即将实施新的“纳税”评价指标。我国应当未雨绸缪，尽快构建一套完整的国际可比、具有中国特色的税收营商环境评价指标体系，站在国家层面对我国整体税收营商环境作出准确、客观的评价，及时发现并解决宏观层面的问题。同时，也需要依据国家层面评价指标分解并确定统一的省级税收营商环境评价指标体系，以便对省域税收营商环境作出评价，以达到“以评促改”“以评促优”的目的。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）
欢迎按以下格式引用：
冯守东，王爱清.税收营商环境评价指标体系建设研究[J].税务研究，2023（1）：113-117.
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●税收核定的性质厘定与结果应用限制——以偷税行政处罚案件类型化研究为出发点