论数字经济的税法调节
作者：
白 彦（北京大学政府管理学院）
刁文卓（北京大学政府管理学院）
《“十四五”数字经济发展规划》指出，数字经济是继农业经济、工业经济之后的主要经济形态，是以数据资源为关键要素，以现代信息网络为主要载体，以信息通信技术融合应用、全要素数字化转型为重要推动力，促进公平与效率更加统一的新经济形态。数字技术与传统经济的加速融合形成了新产业、新业态、新模式，显著提高了全要素生产率，助力产业体系现代化的加速推进。然而，数字经济的快速发展导致经济社会领域发展不均衡，尤其体现在对实体经济赋能程度不够等方面，对政府经济调控和社会治理提出了全新挑战。税收既是国家财政之源，又是国家治理能力得以实践的前提与基础，也是国家进行公共治理的重要规范工具，能够调控并引导经济社会的良性有序发展。构建科学的税法体系是应对数字经济挑战的重要方式。
当前，税法规则与数字经济的不适配极大限制了其双重功能的有效性。税收构成要件是各税种进行立法建制的核心框架，从这个角度而言，此种不适配很大程度体现在税收各构成要件与经济价值的创造、贮存、流转过程失去了对应的联结关系，致使税法规则无法充分度量数字经济的价值要素。从当前国际税制改革和征管实践看，税法体系的不完备性最为直接和显著地体现在数字经济背景下税权与税基的定性和分配问题上。从理论维度看待实践难题，税收理论基础原则尤其是量能课税原则的失效，是数字经济下新产业、新业态、新模式对当前税法规则带来的核心挑战。因此，完善数字经济税收法治建设需要明确核定数字经济能力的标准与体系，通过数字税基的客体化，为数字经济税收征管的标准化创造条件。
除了财政职能外，税收还具备分配收入、配置资源和保障稳定等调控与衡平功能。根据经济法理论，税法具有宏观调控法的属性。数字经济的快速发展需要税法规则的调控与衡平，构建与数字经济相适配的税法规则应首先厘清数字税法的规范目的，即在实现财政均衡的同时实现市场规制的功能，并在规范目的指引下进行税制优化。
（一）税源与税权的合理再分配
数字经济对税法规则造成的直接挑战在于现行税收利益分配规则的失效。数字经济对经济生产方式的改造主要体现在以下两点。
第一，传统工业经济条件下，商品与服务的生产、消费发生的物理空间能够被有效识别，经济价值的创造与流转易于辨认，交易环节中的价值链条可追溯，交易客体明确且能够货币化计量。但数字经济条件下，商品与服务的生产、消费并不发生在确定的物理空间之中，经济价值的创造与流转过程难以辨认，交易结构双边化、网络化，交易内容缺乏客体化基础且难以货币化计量。上述条件的显著差异导致既有税收构成要件理论难以精准度量数字经济活动。
第二，数字商品或服务从供给端到消费端不再受时间与空间的条件限制，导致生产地和市场地（消费地）之间的地理差距扩大，管辖归属的冲突极端化。基于税收公平和征管便利等原则，税收利益的横向与纵向分配均具有区域平衡的考量。对税源分布的不均衡现象进行纠正，本身就是税收的制度功能。然而在数字经济中，数字商品或服务通过网络环境销售的模式导致生产环节和消费环节地理分离的现象趋于极端。首先，数字经济的生产活动更为集中，价值链的物理空间被缩短。通过网络环境，单一数字企业能够辐射的市场区域空前扩张，但促成价值实现的中间商环节被削减，除了数字产业核心区域外的生产部门被排除在数字经济的交易结构之外，经济参与和价值共享的减少意味着区域间税源分布愈加不平衡，区域内财政汲取能力的下降引发地方政府间对于税源的争夺日趋激烈。其次，数字经济对地理空间的整合具有极强的一体化效应，突破了税收管辖的行政区划，引发地区间甚至国家间税收利益的冲突，而市场范围超越了行政甚至主权的范围，导致税权分配的协调难度和成本较高，税权合意划分的规则难以确立。
质言之，由于技术上的客体化困难与管辖上的利益冲突，数字经济税制亟须解决的首要问题是税源的利益共享和税权的公平分配问题，恢复数字经济核心区域政府的税收汲取能力。由于数字经济造成的区域间经济力量的不平衡流动，税源与税权的再分配已经刻不容缓。对非居民企业经济利益所产生的税收进行分配是全球税收体系中的传统挑战，国家、地区间税收法律的差异不可避免地导致跨国经济实体进行税收筹划与利润转移，从而引发经济收益与税收负担的错配。然而，数字经济下商品或服务、经济收益的跨境流动具有全新的形式，突破了传统经济体系下以实体存在、转让定价等标准建立的多边协调机制。尤其是消费地用户参与价值创造所产生的经济利益无法纳入征税范围，是数字经济对反避税机制带来的特殊挑战。近年来，多国开征数字服务税以对该问题进行单边回应，而以税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）和《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“双支柱声明”）为代表的国际多边协作方案正在逐步构建与数字经济相适配的现代化国际税收治理体系。
国际立法与协调工作的加速推进恰恰反映了数字经济在国家之间不均衡发展的严重程度。与这种国家之间的地域性管辖权冲突类似，数字经济在国内分布的区域结构同样会引发各地之间税收管辖权的冲突。典型的例子是，数字商品或服务生产供给的集中化将导致税源在广大消费地和中心生产地横向分配冲突加剧，改变增值税在生产地和消费地的分配比例有助于全国统一大市场下税收横向分配的公平和效率。
（二）纠正数字经济产生的市场扭曲
数字技术和信息环境是经济整体发展的重要驱动力，鼓励和支持数字经济的发展、提高数字产业的国际竞争力符合国家的产业政策目标。科学有序的发展环境对数字经济的绿色、健康发展至关重要，一旦脱离有序的引导和规制，沦为无序、快速扩张，数字经济必将扭曲部分市场机制，掣肘自身发展的同时也会降低数字产业发展的国际竞争力。在垄断性的技术优势和商业模式网络效应的加持下，数字企业在获得竞争优势的同时，也奠定了其同消费者与政府间经济关系中的优势地位，导致数字产业创造的经济价值并未在企业、消费者、政府等主体之间进行公平分配。除了竞争条件与交易公平问题外，数字经济的投资方向和产业范围也存在无序化现象。产业发展受资本驱动，数字企业单纯追求产业利润而无视社会负外部性的现象并不鲜见。数字技术探索中创新性和盲目性并存，泥沙俱下，追逐概念、资本“炒作”等现象在数字经济浪潮中也频繁显现。为此，对数字经济采取有效的监管和规制刻不容缓。
既然市场无法自发纠正数字经济的无序发展，政府则需要借助调控手段介入市场失灵，规制并引导数字企业的具体经济行为。与产业政策、竞争政策以及贸易条件等调控工具相同，税法规则同样能够对市场主体的经济行为进行调控与引导，实现对经济活动的规制效果。
1.税法规则能够调整数字经济的交易行为。税法规则可以实现对经济价值的分流，通过调整交易主体的收益预期和实际回报，间接调整市场主体从事特定经济活动的动机，在直接禁止或限制交易之外间接实现对特定经济行为的规制。对数字虚拟财产的税法规制即是典型。
区块链技术的兴起带动了加密货币这一虚拟财产的发展，使得“发币”“挖矿”“炒币”等活动成为数字经济时代的投机风口。然而，加密货币产业本身的经济价值与正当性值得质疑：第一，加密货币由算法生成的过程具有高耗能特征，有悖于节能环保的科学发展理念；第二，加密货币的法律性质模糊，并不具有宣称的法偿货币功能，其金融价值缺乏基础，极易成为投机炒作的对象，带来非法集资或金融诈骗等高发风险；第三，加密货币能够匿名化交易，进入流通环节后存在追溯困难的特点，可能被用于洗钱等非法行为。基于金融监管与社会管理的综合考量，我国已将“虚拟货币”产业定性为非法金融活动。实践中，虽然行政监管仅禁止了加密货币的发行、交易中介与兑换活动，却未将居民持有虚拟代币视为非法。同时，在产业政策上用于加密货币生产的“挖矿”业务已被产业目录归入落后生产工艺装备，属于“淘汰类”产业，但相关半导体生产设备在境内制造本身并非高耗能产业，其出口并未禁止。
实际上，对加密货币类虚拟资产监管上的矛盾和不足可以应用税法规则进行一定程度补充。对虚拟货币的监管重点在于限制交易流通，而在交易环节征收流转税能够显著遏制交易的逐利动机。根据法定货币的法律定义，加密货币并不具有现金的法偿性而只应被归入商品。依据税法原理，加密货币与现金或其他等价物的交换过程属于商品的流转，尤其是组织或个人对加密货币进行“兑换”即构成商品销售，具有被纳入增值税课税范围的可能性。通过对加密货币交易课税的方式可以一定程度提高加密货币的交易成本，降低将加密货币作为交换中介的商业假设的经济意义，从而达到“寓禁于征”的效果。以增加流转成本的方式抑制特定资产流通速度是税收调控的常见手段，相对于行政性禁止，其在虚拟资产的经济管理中具有独特优势。对虚拟资产进行增值税或财产税的征收并不排斥居民持有虚拟财产或进行生产设备制造，反而会敦促完善该类数字资产的登记管理制度，有助于掌握居民持有虚拟资产的状态。同时，税收收益还能用于激励行政管理的主动性，补充行政管理所需的支出。
此外，通过税收体系建立健全虚拟财产信息登记制度，还可为数字经济的未来发展提供其他准备。例如，由区块链和虚拟代币技术进一步衍生的“非同质化代币”（Non-Fungible Token，NFT）结合了数字经济和实体经济要素，具有资产表征和便利交易的多重功能，被视为推进“元宇宙”产业发展的关键。借助虚拟资产登记将这些数字经济中的新现象纳入经济调控后，除了在交易环节征收流转税，还可考虑对持有财产或收益进行课税，并对此类热点概念的高频投机行为进行抑制，防范数字经济中的过热风险。
2.税法规则能够规制特定业务的商业模式。除了对数字交易行为进行调控规制，税法规则还可以作用于特定商业模式，纠正数字经济中扭曲的交易环境与竞争条件。由于数据要素的易集聚性和强逐利性等特征，促使数字经济市场逐步形成寡头垄断的集中性经济结构。在此背景下，平台交易或双边市场交易模式使得具有中介地位的垄断性平台可以通过控制数据资源、客户流量与交易机会，迫使其他数字经济参与者接受其利用市场支配性地位提出的交易条件，甚至采取歧视性、差别性待遇侵犯消费者与其他经营者的利益。而数字服务提供者却能利用市场条件形成对其他价值创造者的交易优势，通过过度的利益汲取获取价值链中的超额利润。数字经济中价值分配“本末倒置”的现象对税收法治造成了冲击。
当下，数字企业已成为新经济价值创造中的主要利益享有者，但现行税制体系对其征税比例却相对较低，不当获取的超额利润是数字寡头企业进一步积累市场优势的原因之一。换言之，税负不公平现象已成为市场竞争中的不公平条件，同时，数字税源的大量流失也引致国家财政利益的损失。例如，苹果公司在电子设备中强制运营应用市场作为软件和内容的消费渠道，并征收消费金额的30%作为分成费用。以“苹果税”为代表的平台抽成模式已经是数字销售渠道中典型的商业模式，即以垄断交易机会的方式超额攫取实体服务创造的经济价值。在缺乏如数字服务税进行特别调整的情况下，该项超额所得可通过税收筹划的方式转移至境外低税收地区，而无须在我国市场地缴纳所得税。可见，数字经济下的商业模式可以更为轻易地对经济价值进行不公平的分配和转移。
同时，数字经济还是参与型经济、共享型经济，以技术创新进一步提升生产要素的组合与运行效率。数字经济对生产力层面的促进源自产业规模化，数字技术在更大范围内组织、配置生产要素的同时，也为实现数据信息更为全面、细致的整合提供了可能。大数据技术的发展和应用彰显了数字经济中规模效应的作用。然而，数字企业利用不公平市场条件攫取经济价值而未承担相应税收负担的结果，在很大程度上损害了其他实体经济经营者的利益，对经济价值网络的进一步扩展产生了负面影响。这种路径扭曲同样会对国家税收利益进行侵蚀，给政府带来财政压力，减弱了政府为社会和市场提供公共物品的能力，不利于保障数字经济的公共参与。
因此，在健全税收汲取能力目的之外，税收法治的完善应着眼于对特定市场结构与商业模式的调控，为了防范平台垄断和数字领域资本的无序扩张，引入、强化必要的税法规则规制数字服务产业中出现的垄断结构和价值分配导向，能够为数字经济中各个参与部门的整体发展提供必要的制度基础。
二、完善税法规则中的要素分配机制
数字经济出现的财政汲取能力失效以及市场调控、规制能力失灵现象，主因在于未能建立科学化的标准体系来评价征纳对象的经济能力，无法准确识别要素分配过程中能够代表税收负担能力的合理税基。税基客体化并未完成的直接后果，是无法对占有多数经济价值的主体施加相对应的税收负担，导致税负分配的失衡。基于此，如何将数字生产方式中的经济价值客体化为税收构成要件中的税基，是数字经济税制完善的核心议题之一。
按要素分配是市场经济配置资源的基本方式，要衡量生产活动中价值分配的合理比例，最直接的方式是考察相关生产要素的投入情况。在传统经济结构中，土地、资本、劳动力等生产要素均具有财产化的法律形式，税法能够依据对应财产权利的货币化价值进行征税。数字经济对传统经济部门进行了信息化改造，在生产力层面引入了“数据”这一新的生产要素：一方面，要素化的数据可以作为价值创造中的分配基准，在生产环节识别数据流转的过程，并以其现金价值作为支付对价计算税基；另一方面，数据作为无形财产具有经济价值，可以直接作为财产税的税基。无论是流转环节作为商品还是持有环节的财产形式，数据作为价值主体直接代表了持有者经济能力和税收负担能力的高低。因此，将数据要素作为征税对象纳入现行税制体系，并形成公平与效率的数据税收治理框架已经刻不容缓。
（一）数据对价需要在流转环节货币化
数据对价的形成具有不同于现金或其他财产对价的特殊性。数字双边市场中往往存在被补贴的客户方能以低价或者无对价获得数字服务，原因在于该方在交易过程中需要提供自身相关数据，并为双边市场的另一方创造经济收益，典型如平台主体免费提供服务以收集用户数据并通过数字广告营利。然而，虽然用户提供的数据可被视为其获得数字商品或服务的对价，数据资产的经济价值以集中化、规模化为前提，零星数据缺乏使用价值且无法直接计算货币化的交换价值。“大数据”集合的经济属性也并非单个数据的加总，数据资产形成需要投入资本、技术和劳动力等要素进行采集、整理与维护。由于存在数据价值和其他要素价值的混合，数据资产本身的价值难以被直接分配给单个数据来源。因此，在用户以数据作为对价获取数字服务的双边市场中，将数据对价直接货币化作为流转税的税基存在困难，尚不能直接套用交易环节的增值税模式进行征税。
（二）数据要素需要在持有环节财产化
首先，当前数据财产化的法律形式和权利结构仍缺乏体系性建设。尽管部分法律已经开始着手数据财产化的制度建构，如《民法典》第一百二十七条提出对数据权利进行保护，为数据的财产化创造了空间，以《个人信息保护法》为代表的相关法律法规认可了匿名、脱敏数据可用于商业转让、使用，但从法律体系的整体视角看，当前数据财产权仍未形成具体、明确的权利载体。财产税的税基无法建立在抽象、不确定的概念之上，其必须基于财产权的形式法定、内容法定才能确定货币化计算的内涵与外延。由于数据作为无形财产没有可以直接彰显归属关系和处分行为的外观，为了明确数据财产交易的法律标的，数据财产客体化需要配套建立数据财产的持有、登记制度。
其次，数据财产的货币化估值需要选择可行的理论路径。一般认为，对数据财产的资产价值进行评估，可选的方案包括成本法、收益法或市场法，但上述方法在评估数据财产税基时均面临一定的理论障碍。1.如前所述，数据资产融合数据集合与其他要素投入，成本法只能记录其他要素投入的货币价值，但无法核算数据集合的经济价值；2.数据资产并不产生现金流，并无直接收益进行折现；3.虽然以数据交易所为代表的数据产权交易已经出现，但实践中数据交易的模式多为平台内的授权使用、服务订阅，真正以数据权利载体流转模式达成的市场交易极少，这也是数据财产化法律规则尚不完备的直接后果。因此，考虑到数据信息财产化在法律形式和权利结构上的不足，在持有、处分环节对数据要素征收财产税并不仅是税法领域的课题，民商财产法基础的完善也是必不可少的配套步骤，同时，还应拓展技术手段核算单次数据交换可以为经营者带来的经济贡献，如以计算平均每次点击费用（Cost Per Click，CPC）等方式变相计算客户参与的经济价值。
数字经济税法规则的设计应遵循实质重于税种名目的思路，以税收政策目标实现为重点，并充分考察征纳体系运行的可行性与效率。数字经济背景下，仅套用税收构成要件将面临理论和实践的困难，并且基于要素分配理论的税法规则无法直接适用于数字经济。因此，为了实现对经济价值的合理评估并进行公平分配，应充分考察税收构成要件之间的联动关系，依据量能课税原则进行税制体系的重塑，将用户价值纳入经济能力的评估和汲取范围内，以实现数字经济税收治理的目标。
（一）数字税制设计中各构成要件的联动
当前，关于数字经济的税收问题仍受限于诸多理论不足和实践困境。通过将经济活动以地理结构进行划分，税法体系界定公共财政活动的辖区范围，有学者将这种税收管辖的地理界限称之为“财政边界”。数字商品与数字服务的生产、消费突破了地理位置的限制，对财政管辖权在区域间的划分形成了挑战。其中，税权的分配与税基的选择是重建数字税制有效性的关键。
在税收构成要件之中，征税主体、纳税主体、征税对象三者存在联结关系。征税主体和纳税主体之间构成了税收征纳关系，是政府税权的体现。纳税主体和税基之间形成的经济关系，是税权要纳入管理的对象。如果将税收关系视为征税人对纳税人的管理，税基选择即是对纳税人经济能力各项客体化表现的选择。但从实现税收的实质目的出发，税基选择的过程并非完全受限于税种名目，可以利用纳税人和税基之间联动关系构造税收关系。例如，针对商品的流转额进行征税，在商品的生产环节征收增值税或是在消费环节征收零售税将决定纳税人是生产者还是消费者。另外，表面上看将纳税人和税基以纳税地点进行地理划分形成税权的区域管理并确立征税主体，但从税法体系的有效性出发，征税主体、纳税主体、征税对象以及纳税地点之间存在的联动关系无法被割裂，对其中任意要件进行先入为主的选择将会影响税收规则的整体结构。因此，征税主体主观上对纳税主体的选择甚至可以优先于税基的地理划分，将行政范围内能够纳入税收管理的经济活动所产生的收益设定为税基，是税权合理执行的核心。
换言之，构建数字税法规则并不必然遵循特定的税种模式，而是应该建立在税收法治调节并规范数字经济的目标之上。税收构成要件的选择需要为数字税收法治建设的价值原则服务，税权的划分与税基的选择不但要充分考虑增强财政汲取能力的目标，更要体现对数字经济活动的调控。
（二）用户价值理论对税负均衡的制度补强
以税收治理目标来调整税收要件，在数字经济领域着重体现为采纳用户价值理论以实现对税收构成要件进行体系性调整。在数字产业链进行价值创造的过程中，位于市场地的用户贡献了大量基础数据和数字内容，也成为畅通经济循环的关键消费主体。因此，数字经济的利益产生很大程度依托于用户创造的数据和数字内容，但其在消费环节的价值创造贡献并未被纳入要素分配规则和经济能力评价的标准之中，直接导致税收负担不均衡以及财政汲取能力的下降。
在数字经济中，用户参与并提供数据是价值创造的重要环节，但并不包含现金或其他可货币化资产的流转或创造。税法规则能够识别的现金或可货币化资产交易仅发生在另一市场侧，即利用用户价值向支付方提供服务的环节。用户价值脱离税法规则，引致国家间税收与税源出现背离，进而产生国家课税权分配争议。当然，价值创造和收入流入错位、经济价值和货币价值不匹配是数字经济下亟须解决的问题，这不仅限于国家之间的税收争议，一国内部不同区域间的税收分配问题同样需要关注。
从财政均衡和税收公平出发，将用户价值纳入税法评价应利用税收各构成要件之间的联动性，以处理税基选择中经济价值的可税性问题。同时，在建立合理的税制体系实现调控与规制目的时，也不应受限于特定税种名目限制。例如，欧盟多数成员国将所欲开征的数字服务税定性为间接税，很重要的目的在于从技术上回避税收协定中避免所得税双重征税的限制。因此，数字服务税虽以营业额为税基，但在性质上不属于间接税，而应被视为一种特殊的企业直接税，其在设计上考虑避免向消费者进行税收转嫁，实际目的在于针对用户价值创造进行税收平衡。针对个别企业、个别地区对数字经济价值创造的超额占有，无论是国际上已经开征的数字服务税还是“双支柱”方案提出的制度设想，都是在技术上对税收利益进行的重新分配，只不过采取的立场、方案和具体设计不同。例如，对境外经营者全球营业额进行比例性的公式分配，或对本国经营者向非居民企业的支付（如购买在线广告）直接征税等形式。这些税收实践均具有衡平税和调节税的性质，税收要件具有的选择性和重塑性，体现了税收的政策目标。上述数字税改革实践亦间接说明了，围绕数字经济推进税法规则完善，不仅要在理论上作出一定突破，更要直面税法规则的政策目标。
用户价值理论彰显量能课税原则对税收分配机制的纠正，是对要素分配理论的有效补充。完善的税收要件理论是税收法定原则得以落实的前提，税收法治的规范性有赖于税收要素的合理设计，财税体系的稳定性也建立在税收要件的可行性和完整性之上。为了实现数字经济的税收公平，应对数字经济的用户参与规则进行厘定，实现经济负担指标客体化，为税收要件的构造和选择提供制度依据，将数字经济价值分配的税收政策纳入衡平调节的经济法治目标。
作为新领域和新赛道，数字经济发挥着促进经济社会发展的积极动能。税收治理是国家治理体系和治理能力的重要组成部分，针对数字领域价值分配不均衡、税收负担不公平的现象，应构建与数字经济发展相适配的税法规则，规制市场扭曲，以财政均衡结果支持公共服务的供给，进而满足经济治理、社会治理的需要。一方面，要完善要素分配机制，包括在明确的数据财产权制度的基础上建立数据要素客体化机制，明确征税对象的法律形式和权利结构，探索数据对价和数据财产的定价方案，以便对单独数据和集合数据进行货币化核算；另一方面，要合理调整税收构成要件选择，将用户价值充分纳入经济价值和税收负担的分配机制中，实现公平与效率的税收目标，考察税收治理在数字经济领域的可实现性。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第1期。）
欢迎按以下格式引用：
白彦，刁文卓.论数字经济的税法调节[J].税务研究，2023（1）：63-69.
-END-