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周光权：虚开增值税专用发票罪的处罚限定
根据刑法第二百零五条的规定，违反税收管理法规，虚开增值税专用发票的，构成犯罪。据此，司法机关在过去的很长时期内倾向于认为，只要开票人在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下开具了增值税专用发票，或者单笔发票与交易关系无法对应的，就构成犯罪，从而将违反税收法规的虚开行为和犯罪行为画等号。这明显是将前置法的违法性和刑事违法性混同。
最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（2018年8月22日）规定，虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为本罪数额较大；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为数额巨大。这一规定将定罪量刑的标准与虚开数额直接挂钩，似乎也仅根据前置法的违法性认定犯罪。
但是，仅考虑虚开行为违反发票管理制度这一侧面，对于虚开增值税专用发票达到一定数量的行为定罪，并不符合刑法判断的独立性原理，实务上也存在“判不下去”的疑虑。为此，在最高人民法院、最高人民检察院的一系列司法解释或批复中，对于本罪的认定不再遵循“前置法定性、刑事法定量”的观点。
例如，2002年4月16日最高法《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》（刑他字〔2001〕36号）认为，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。
又如，2008年10月17日最高法刑事审判第二庭《对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函》（〔2008〕刑二函字第92号）指出，实际从事废旧物资经营的单位只要确有同等数量的货物销售，即使开具的增值税专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开行为。
再如，2015年6月11日最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
还比如，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（2020年7月22日）中强调：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
因此，在本罪的认定中，是否存在实际的商品买卖和货物流转、行为人是否骗取、抵扣税款对于犯罪成立与否具有极为重要的意义。本罪要处罚的是并无实际商品买卖和货物流转，虚开增值税专用发票直接用于骗取国家税收的情形。构成本罪不仅要求存在形式上的虚开增值税专用发票行为，还要求其行为客观上产生骗取国家税收的结果（危险）。
如此一来，对于存在实际货物购销或流转，但开具发票的主体或者流程违反行政法律、法规的规定以及虚开增值税专用发票后并不进行抵扣，未使国家税收遭受损失的，不宜以本罪论处，可以由税务机关作出行政处罚。
为防止打击扩大化、避免错案，就虚开增值税专用发票罪的认定而言，实践中值得特别关注的裁判规则主要有：
第一，对于有实际生产经营活动的企业基于虚增业绩、上市、融资、贷款、把账目“做平”等并非骗税的考虑，虚开增值税专用发票且未进行抵扣，没有造成税款损失的，不以本罪论处，可以由税务机关给予行政处罚。
第二，行为人以其他单位（如被挂靠单位）名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成本罪。
第三，认定本罪，需要考虑某些行业的特殊性。例如，废旧物资收购行业、煤炭销售行业的交易行为和开具增值税专用发票行为不能完全对应，但经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有大致同等数量的货物销售的，其开具增值税专用发票的行为不构成本罪。
第四，作为第三方的开票者为交易双方代开发票的，只要交易关系真实，对开票者也不应以本罪追究刑事责任。
总而言之，所谓的“前置法定性、刑事法定量”的观点不是什么新的主张，实际上就是国外关于违法性仅在前置法和刑法之间存在数量上的不同的“量的差异说”的翻版。然而，刑事违法不仅和前置法在量上不同，在质上也可能有差异。仅站在前置法定性的角度对虚开增值税专用发票犯罪进行形式解释，主张按照税收管理的逻辑定向，再从刑法上根据所开具的发票份数定量的观点存在明显疑问。实务上必须根据行为是否造成国家税收损失或危险为标准，对本罪构成要件进行目的性限缩。在这里，重要的不是前置法对行为如何定性，而是刑法上如何相对独立地进行违法性判断。
作者：周光权 来源：《法治日报》
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