房地产企业所得税应对（上）

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 第三章：公司设立环节税务风险控制关键点

   第八章：营改增对房地产开发各环节及相关税种的影响第八章

      房地产公司的企业所得税在遵循《企业所得税法》及其配套文件一般性规定的前提下，根据房地产公司开发周期长、预售即有销售款、成本决算迟、开发产品特殊的特点，国家税务总局颁布了国税发〔2009〕31号文作为房地产公司企业所得税的实操性文件，房地产公司的企业所得税主要由国税发〔2009〕31号文来规范。

第一节
国税发〔2009〕31号文的亮点与漏洞解析

    一、国税发〔2009〕31号文针对的开发业务类型分析

    国税发〔2009〕31号文主要针对住宅开发并且期房销售的商业模式进行规范，收入以收付实现制为主。31号文将收入区分为销售完工产品收入与销售未完工产品收入，对于销售期房的业务，销售未完工产品收入“应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额”，以国税发〔2009〕31号第六条规定的收付实现制来确认收入的实现完全适用于对销售未完工产品收入的确认。

    但是对于销售完工产品的收入，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。因而对于完工产品的销售收入，企业需要计算实际毛利额进行纳税。对于销售完工产品的业务，收入如根据国税发〔2009〕31号第六条的要求按收付实现制处理，为了计算实际毛利额需要配比销售成本，销售成本如何处理呢？我们知道成本不可能采用收付实现制的原则，这是资产负债表存在的基础。因而经过分析我们知道，国税发〔2009〕31号第六条对于收入实现时点的规范实际上仅适用于销售未完工产品的收入，不适用于销售已完工产品的收入。国税发〔2009〕31号第六条对于销售收入时点的规定仅适用于销售未完工产品收入，没有区别对待导致了文件执行过程中的混乱。对于销售现房的房地产公司，由于不存在对预收账款的预征企业所得税，因而需要直接根据会计准则上的配比原则来确认销售收入结转销售成本、税金及附加，计算实际利润。

    二、对以票管税原则的突破

    国税发〔2009〕31号采用发票外的证据作为企业所得税税前扣除的凭据。第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。照顾房地产企业开发周期长、决算慢的特点，国税发〔2009〕31号不但规定可以按不超过合同总金额的10％预提成本，而且对于公共配套设施、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以全额预提成本，在当年企业所得税税前扣除。这是对以票管税体系的一个大胆突破，采用发票外的证据作为企业所得税税前扣除的凭据。

    三、其他创新性规定

       （1）创造性地将收入分为销售已完工产品收入和销售未完工产品收入，将会计上的预收账款作为销售未完工产品收入处理，并可以作为扣除业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。

    （2）对房地产开发产品的成本对象确认原则、计税成本的核算内容、核算程序与分配方法第一次进行了明确而详细的规定。规定成本对象可以按可售性、开发商品业态类型、开发商品功能、成本差异、权益区别作为成本对象的划分原则。对于成本分配方法做了如下规定：土地一般按占地面积法进行，借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分摊，其他成本按建筑面积进行分摊。

    四、漏洞

       31号文第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。这是一处明显的以偏概全的表述，《物权法》第一百三十六条的规定“建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立”。我国正在推进土地的分层出让、分层使用，在一些地区进行地下空间产权试点，随着上海、苏州、南京、常州等一些地区地下建筑面积办理土地证与房产证的开展，在这些试点地区，地下建筑（含地下停车场所）属于可以流通的完全产权建筑物，可以在二手房市场进行交易，办理过户，完全符合《中华人民共和国城市房地产管理法（修订版）》第三十八条规定，属于可转让的房地产。因而已不能一刀切地认为“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”，这时的停车场所，已不是配套设施，而是真正意义上的可售面积。现在试点地区的主管税务机关在31号文没有修改的情况下，已将完全产证的地下停车场所视作可售面积处理，体现了税法的滞后性。

第二节
收入的确认

       31号文第三条规定了区分完工产品与未完工产品的标准，规定：除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；（二）开发产品已开始投入使用；（三）开发产品已取得了初始产权证明。因而满足三个条件之一的，即视为已经完工，条件（二）和（三）从字面上就比较容易理解，条件（一）具体表述什么意思对于没有房地产经验的人会产生费解，条件（一）实际上是指开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，即可取得房屋竣工备案表，取得房屋竣工备案表的同时就可以取得房屋使用证，表示房屋已经可以交付使用，房屋达到了法律上可以使用的状态。按照房地产开发的惯例，没有竣工备案的房屋不具备法律上可以交付的条件，因而正常情况下不能交付使用也不能办出初始产权证明，条件（一）应该是开发产品完工的常规确认时点。

    但是对于特殊的情况，国税函〔2010〕201号也做了规定：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。国税函〔2010〕201号规定，对于未竣工备案即入住使用的开发产品，交付使用即认为已经完工，不以法律上不具备交付条件来规避纳税义务。

    开发产品完工，这是房地产企业所得税中一个重要的分水岭，房屋达到完工状态前，销售房屋所取得的收入属于销售未完工产品收入，只需要按收入的计税利润率征收企业所得税，不考虑成本的配比。但是房屋达到完工状态后，销售房屋所取得的收入属于销售完工产品收入，确认收入必须与成本进行配比，这时成本的真实性、票据的合法成为税务机关关注的重点，而成本不实、票据不合规也是房地产公司税务风险发生的重灾区。因而房屋达到完工状态前，房地产公司企业所得税风险仅限于收入的计税，而房屋达到完工状态后，房地产公司企业所得税风险扩大到收入与成本全部领域，其中成本与票据的真实合法性成为征纳双方争论的焦点。

    一、销售未完工产品收入 

        1．未完工产品收入概念

    企业与小业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，向小业主收取的销售款即为未完工产品收入，会计上记入“预收账款”。在操作过程中，大部分省份对于记入“预收账款”的定金作为销售未完工产品的收入，对于意向金不作为销售未完工产品的收入。

        2．未完工产品收入确认时点

    对于销售未完工产品收入，按收付实现制确认收入，具体如下。

    采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

    采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

    采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

    采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

   （1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

   （2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

   （3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

   （4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述（1）～（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

       3．未完工产品交税方式

   应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

   销售未完工产品应纳税所得=预收账款×预计计税毛利率

      4．未完工产品完工后的财税处理

   开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

   在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

   因而未完工产品完工后，应纳税所得额应补差=计税销售收入-计税销售成本-主营业务税金及附加（税收口径）-（已征）预收账款×（预计计税毛利率-已征流转税率）。

   二、销售已完工产品

   销售已完工产品应纳税所得额=计税销售收入-计税销售成本-税金及附加（税收口径）

第三节
成本计算与分摊

   一、成本对象的选择

   成本对象的选择可以按可售性、开发商品业态类型、开发商品功能、成本差异、权益区别的原则，选择一个项目、一种开发产品、一幢楼、一个楼层，甚至一个房屋单元作为一个成本对象，只需要到税务机关进行备案并保持一致性即可。但是，成本对象到底是越细越好，还是越粗越好？如何确定成本对象的范围与大小是考验一个财税人员智慧的难题。成本的核算分为归集与分摊两个步骤，这两个步骤本身是可以割裂的，可以分期进行，前期归集，后期分摊。如果选择成本对象较小，以一幢楼为一个成本对象，那么发生时即可以认定归属于这幢楼的成本较少，会产生大量的共同成本需要在各幢楼之间进行分摊，这时大量的费用支出挤占在共同成本中，并不能反映一幢楼真实的成本情况，最后还是需要等待项目决算才可以算出最终成本。同时由于房地产开发的设计、规划、施工等改动性较大，成本在发生时根据当时的信息马上进行分摊在当时似乎体现了及时性的原则，但是随着后期的变更，原来的信息已经不能反映成本的归属情况，需要根据新的信息进行重新分摊，修来改去增加了工作量。因而笔者认为成本对象不宜过大或过小，常规情况下应该按项目进行设置，分期开发的，可以按项目分期作为成本对象，这样做的好处是一方面减少了共同成本的归集与分摊；另一方面也与工程开发的节奏与分期相配合，财税信息是业务的反映，这样既可以反映开发活动的实情，也可以减少成本分摊的工作量。

我的经验

成本对象的选择是一个由粗放至准确的变动过程，不是一成不变的。按项目或者项目分期作为成本对象是常规操作，但是如果一个项目或者一个项目分期由数个总包单位进行施工，应以同一个总包单位的施工对象作为一个成本对象。

   二、分摊标准的选择

       31号文对于成本的分摊，采用了比较晦涩的表述方法，一方面规定土地一般按占地面积法进行分摊，借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分摊，其他成本按建筑面积进行分摊；另一方面第十四条规定：已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

   可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

   已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

   于是在31号文中再次出现税法的硬伤，出现了两个不同的核心概念“建筑面积”与“可售面积”，它们的内涵与外延是否一致？在房地产开发中，有些建筑面积虽然规划上计算容积率并且在实测的测绘报告上反映，但是属于不可以出售的面积。例如，架空层、两个楼宇之间的连廊、地下的人防设施、无产权证的地下建筑面积等。因而我们可以知道，建筑面积与可售建筑面积是不同的核心概念，许多财税人员望文生义地理解，可售建筑面积就是指可以带来经济利益流入的建筑面积，但是如果做这种定义，无法解决地上画线车位也可以带来经济利益的现状。问题还不止于此，“可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积”的计算公式，又完全不同于“土地一般按占地面积法进行分摊，借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分摊，其他成本按建筑面积进行分摊”的方法。这两个问题又如何协调？房地产公司的成本分摊标准顿时混乱起来，对31号文的理解也混乱起来，31号文出现了自相矛盾的混沌，自此以后也再没有文件对此问题进行明确。

   笔者经过研读与案例实证发现，31号文实际上提供了成本分摊的两种主思路。

   方法一：不同成本对象之间，首先，土地按占地面积法、借款费用按直接成本法或按预算造价法针对成本对象进行归集与分摊后，在同一个成本对象内按建筑面积进行分摊算出单位建筑面积成本，然后根据建筑面积的所有权归属并结合以下原则结转建筑面积成本。

   属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

   我国《物权法》第七十四条规定：建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。因而，即使是《物权法》也未约定非人防地下车库所有权的归属，非人防地下车库所有权归属不明。国税发〔2006〕31号对此问题没有明确，导致了房地产业内对于地下车库成本是否账面保留的混乱。国税发〔2009〕31号第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。这是国税发〔2009〕31号相对于国税发〔2006〕31号的一个重大进步，根据国税发〔2009〕31号，利用地下基础设施形成的停车场所可以作为公共配套，其成本可以企业所得税前扣除。

   在国税发〔2006〕31号的体系下，地下无产证的建筑面积（即无产权证的地下车库）如果自用或者出租，许多税务机关认为属于“未明确产权归属”，因而需要在账面上保留计税成本。

风险提示

将利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，其成本可以税前扣除属于国税发〔2009〕31号的明确规定，仅适用于企业所得税。在土地增值税领域，由于没有文件进行明确，因而按方法一处理成本，仍会出现按国税发〔2006〕31号处理成本的结果，即地下无产证的建筑面积（即无产权证的地下车库）如果自用或者出租，许多税务机关认为属于“未明确产权归属”，因而需要在账面上保留计税成本。目前的土地增值税税务实践领域，原则上要求按方法一分摊成本。

   方法二：在土地按占地面积法、借款费用按直接成本法或预算造价法针对成本对象进行归集与分摊后，在一个成本对象内按“可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积”的计算公式，计算出单位可售建筑面积成本。要使用这种公式，必须解决一个问题，即可售面积的概念，根据《中华人民共和国城市房地产管理法（修订版）》第三十八条规定，未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。因而可转让的房地产仅是办出产权证的房地产建筑面积。在这种分摊方法下，计算出可售建筑面积单位成本后，只需要根据产权的归属结转建筑面积成本即可，对于无产权证的建筑面积不再单独计算成本，也回避了地下无产证建筑物的权属问题，回避了《物权法》第七十四条规定不明的尴尬。在这种处理方法下，地下无产证的建筑面积（即无产权证的地下车库）如果自用或者出租，也不需要在账面上保留计税成本。

风险提示

按方法二，企业所得税可以避开《物权法》第七十四条规定不明的漏洞。在这种处理方法下，地下无产证的建筑面积（即无产权证的地下车库）如果自用或者出租，也不需要在账面上保留计税成本。但是在土地增值税实践领域，方法二是不被允许的。

方法一是税务机关默认的优选方法，也是国税发〔2009〕31号文花了重墨表述的，优点是不需要对法律有比较深的基础，贴近业务，容易被人理解。方法二，国税发〔2009〕31号文只用了一个公式作为表述，表述方法非常隐晦，但是这种计算方法税务机关是认可的，并不是国税发〔2009〕31号文的行文错误或疏忽而用了可售面积的概念，用方法二进行分摊计算过程简单并且会产生节税的效果，因而国税发〔2009〕31号文并没有进行非常清楚的表述，而是允许了方法二的存在。实践中，少数房地产企业采用了方法二的分摊方法，笔者曾对华东地区约3000名房地产公司人员做过调查，大约20％的人员采用了方法二的分摊方法并且得到了主管税务机关的认可。

   三、二次计算与分摊

   房地产项目竣工备案至工程决算，会持续较长的时间，部分房地产项目由于甲乙方纠纷，项目完工后几年仍不能完成工程决算。根据国税发〔2009〕31号文的要求，房地产项目竣工备案即视房地产开发产品为完工，收入与成本需要配比计入损益，此时计税成本可以按规定预提，这也是国税发〔2009〕31号文根据房地产项目开发周期长的实际情况而做出的妥协，此时的成本并不是最终成本，工程决算后才是最终的准确成本。因而房地产公司的成本面临着最少一次的调整，需要将原来估计的销售成本调整为按实决算的实际成本，两次成本之间的差异按未来适合法计入当期损益，并不进行追溯调整。这也是房地产公司成本处理的特殊之处。

   小结：国税发〔2009〕31号文是房地产公司企业所得税的最重要文件，它针对房地产公司的特点，进行了一些创新性的规定，这些规定和一般制造业有明显的差异，主要难点与亮点在于收入与成本有独创的阐述。

   首先将收入分成了未完工产品收入与完工产品收入，并且采用了不同的税收处理，这属于房地产企业所得税的独创，不容易被人理解。

   然后，针对房地产企业成本复杂、开发周期长的特点，国税发〔2009〕31号文花重墨对成本进行了创新性规定，但是出于成本的复杂性及税收利益的考虑，成本的核心即分摊标准又出现了貌似冲突的表述，并且国家税务总局对此问题一直三缄其口，引起了理解上的混乱。由于房地产开发业务的活跃性，关于地下基础设施形成的停车场所的规定也出现了滞后，在上海、苏州、常州等一些对地下建筑物产权试点的城市与现实情况不符。

   因而房地产企业所得税的风险管理，需要财税人员在深刻熟悉房地产开发流程与业务的基础上，结合与房地产相关的《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法（修订版）》、《中华人民共和国建筑法》等法律，深入理解国税发〔2009〕31号文的规定，掌握国税发〔2009〕31号文对于成本归集、分摊与后续调整的规定，从貌似杂乱的国税发〔2009〕31号文中理清文件的脉络，才能做到主动的税务风险管理，不至于被动纳税。

   笔者发现，大部分房地产企业办税人员对于国税发〔2009〕31号文的收入部分可以做到准确理解，但是对于成本部分及成本规定中的问题则比较混沌，原因是许多人没有多年的房地产开发经验，对于房地产开发业务不熟悉。另外，他们的法律知识薄弱，对《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法（修订版）》《中华人民共和国建筑法》不了解，就税法学习税法，加上国税发〔2009〕31号文本身又写得比较隐晦，因而造成了操作中的许多不规范、不清楚。

第四节
期间费用的处理

  一、企业所得税前扣除的原则性规定

   《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

   《企业所得税法实施条例》第二十七条补充：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

   根据上面的规定可以知道，准予扣除的支出必须是实际发生的、与取得收入（不征税收入除外）直接相关的、符合生产经营活动常规的合理支出。为取得不征税收入的相关支出不得扣除，但免税收入的相关支出可以扣除。《新企业所得税法精神宣传提纲》做了如下解释：相关性和合理性是企业所得税税前扣除的基本要求和重要条件。实施条例规定，支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。同时，相关性要求为限制取得的不征税收入所形成的支出不得扣除提供了依据。实施条例规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。由于不征税收入是企业非营利性活动取得的收入，不属于企业所得税的应税收入，与企业的应税收入没有关联，因此，对取得的不征税收入所形成的支出，不符合相关性原则，不得在税前扣除。实施条例规定，支出税前扣除的合理性是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断，主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规。例如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合，工资水平与社会整体或同行业工资水平是否差异过大。

风险提示

企业所得税前扣除，除了应遵从权责发生制以外，还要关注票据的取得。在我国目前的税收实践环境中，正常情况下取得票据才是可以税前扣除的必要条件，国税发〔2008〕40号规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除。企业发生的支出，如果不需要或客观上无法取得发票的，应提供证明业务或事项确实已经实际发生的充分适当的凭据及实施证据，才能在税前扣除。

   二、可扣除项目

      1．工资薪金

   国税函〔2009〕3号规定：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

   （1）企业制定了较为规范的员工工资薪金制度；

   （2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；

   （3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

   （4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

   （5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

      “工资薪金总额”，是指企业按照符合以上规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

我的经验

由于工资薪金与劳务在个人所得税上扣除标准的不同，在实际操作过程中，对于工资薪金的认定，手续最完备的认定标准是：①签订劳动合同且到劳动与社会保障局进行合同备案；②按照国家规定缴纳强制性社会保险；③已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

   但是对于一些特殊人群，国家也做了特别的规定。例如，对于实习生，国发〔2011〕16号规定：见习单位支出的见习补贴相关费用，不计入社会保险缴费基数，但符合税收法律法规规定的，可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

   《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告〔2012〕第15号）做了进一步拓展规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。突破了工资薪金必须缴纳强制性社会保险的规定，一下子模糊了独立劳务与工资薪金的界限。目前各省配套的细则文件以《关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所〔2012〕1号）最为及时明确。

   附：《关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所〔2012〕1号）

   浦东新区税务局：

   你局《关于上海市对外服务有限公司代发薪酬业务有关所得税问题的请示》（沪国税浦所〔2011〕66号）收悉。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题通知》（国税函〔2009〕3号）有关规定，经研究，现对劳务派遣单位及用工单位发生的劳务派遣单位派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题明确如下：

   一、关于劳务派遣单位发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除的问题

   对专门从事提供人事代理服务和提供雇员派遣服务业务的企业（以下简称“劳务派遣单位”）为派遣员工支付的合理工资薪金支出、发生的职工福利费、职工教育经费、工会经费支出，并为其缴纳的基本社会保险费和住房公积金以及支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，可以按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题通知》（国税函〔2009〕3号）、《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）的相关规定税前扣除。

   劳务派遣单位与接受以劳务派遣形式用工的单位（以下称“用工单位”）订立劳务派遣协议，向用工单位收取的与派遣员工相关的款项，应计入收入总额。劳务派遣单位在提供给用工单位的发票上应分别列明工资薪金数额、职工福利费等三项经费数额、社保费及住房公积金的数额。

   二、关于用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工负担的工资薪金等费用税前扣除的问题

   （一）用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若统一向劳务派遣单位支付用工费用，不再额外直接给予劳务派遣单位派遣员工费用的，应根据劳务派遣单位开具的发票上列明的金额进行税前扣除。不得再重复税前扣除支付给劳务派遣单位派遣员的费用。

   （二）用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若向劳务派遣单位支付用工费用外（收取劳务派遣单位提供的发票），还额外再直接给予劳务派遣单位派遣员工的费用，这部分费用可按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题通知》（国税函〔2009〕3号）的相关规定作为用工单位工资薪金和职工福利费等费用税前扣除。

   用工单位为劳务派遣单位派遣员工所负担的所有工资薪金支出额（包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付），可计入用工单位工资总额的基数，作为计算职工福利费等各项扣除的计算基数依据。若劳务派遣单位已计入工资总额基数且已计算扣除职工福利费等费用的除外。

   用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件、劳务派遣单位开具的发票复印件（发票上须列明代发工资、社保费的金额。本通知下发前已填开的发票未列明代发工资、社保费金额的，应作情况说明）、《用工单位实际负担的劳务派遣单位派遣员工工资薪金及相关费用税前扣除情况统计表》。

   本通知从2011年1月1日起执行。若国家税务总局有新的规定，则按新规定执行。

     2．保险

   （1）社会保险。《企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

   《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5％标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

问题76：补充养老保险与补充医疗保险是否必须到社会保障局办理才可以在企业所得税前扣除？

   《关于企业补充养老保险口径问题的复函》（保监厅函〔2007〕180号）规定：江苏保监局：你局《关于对企业补充养老保险口径予以明确的请示》（苏保监发〔2007〕99号）收悉。经研究，现函复如下：养老保险是保险业的传统业务领域，企业补充养老保险是我国养老保险体系的第二支柱，是对基本养老保险的有益补充。根据《国务院批转整顿保险业工作小组保险业整顿与改革方案的通知》（国发〔1999〕14号）和《国务院关于保险业改革发展的若干意见》（国发〔2006〕23号）文件精神，企业补充养老保险的具体经办模式包括企业年金和企业团体养老保险。企业可根据自身需求选择合适的经办模式。因而商业保险公司也可以根据企业的自主选择办理补充养老保险与补充医疗保险。

   一些税务机关根据《企业所得税法实施条例》第三十六条“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”，认为从商业保险公司办理的补充养老保险与补充医疗保险费不得在企业所得税前扣除，这种观点是偏颇的。

   江苏与浙江单独有文件，补充医疗保险费按不超过工资总额的4％在企业所得税前扣除。

   （2）财产险。《企业所得税法实施条例》第四十六条规定：企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

   根据《保险法》第十二条规定：财产保险是以财产及其有关利益为保险标的的保险。财产保险业务包括财产损失保险、责任保险、信用保险。不能简单理解财产保险就是财产损失保险。

      3．职工福利费、工会经费、职工教育经费

   《企业所得税法实施条例》规定：

   第四十条：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。

   第四十一条：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。

   第四十二条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

   这是常规意义上的三项经费，应注意以下几点来把握：①都是实际发生的，其中工会经费是指已实际上缴上级工会并取得工会经费专用收据的，根据国家税务总局公告2011年第30号，自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。所谓发生，常规意义上指已支付，账面空提而不支付是不能扣除的。②基数都是工资薪金总额。③职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

   《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）对于福利费的内容与核算进一步做了要求与规范，规定福利费包括以下内容：

   （1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

   （2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

   （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

   企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

   根据国家税务总局公告2015年第34号的规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

      4．劳动保护费

   《企业所得税法实施条例》第四十八条规定：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。劳动保护费和职工福利费之间的区别在哪里，税法没有规定，原先一些省级文件中曾有过明确。把握劳动保护费应注意以下几点：①劳动保护是给企业雇员的。②仅限于衣服、安全帽、手套及高温防暑降温等费用。

   在执行过程中，最具有争议的是企业为员工统一配发的服装是属于福利费还是劳动保护费。

   《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕第34号）规定：企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

      5．业务招待费

   《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

   业务招待费作为个人消费和企业消费难以区分的一个项目，同时还具有避个人所得税的功能，因而税法对业务招待费扣除做了双重限制：①按照发生额的60％扣除；②最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

   税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、住宿费（员工外出开会、出差，发生的住宿费为“差旅费”）、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等其他支出。

      6．广告费和业务宣传费

   《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

   广告费和业务宣传费在实践中难以区分，原来操作中主要是看取得的发票类别。因而新法将广告费和业务宣传费合二为一，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

   在税收实践中，一些税务机关要求礼品应统一作为业务招待费处理，这是很机械的理解，用于宣传的礼品可以作为业务宣传费处理。

      7．公益性捐赠

   《企业所得税法实施条例》第五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

   公益性捐赠并不是企业的经常发生项目。实践中把握是否公益性捐赠能取得政府机关或公益性社会团体的收款收据最为关键，公益性社会团体由总局及各省财政税务部门采取列名方式公布，可以查询。

      8．税金

   《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第三十一条规定：企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

      9．利息

   《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，可以作为期间费用扣除。房地产公司的利息扣除还应遵循以下原则：

   （1）向金融企业借款的利息支出可以扣除；

   （2）向非金融企业（非关联方）借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以扣除；

   （3）向非金融企业（关联方）借款的利息支出按特殊政策处理，本章第六节会专门阐述。

未完待续……

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本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）

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