客户账务混乱，会计师事务所拒出审计报告遭败诉！

 会计师事务所在日常业务中难免会碰到各种奇葩客户，一些账务混乱、两套账册、偷税漏税等违法违规问题，是协商解除合同？是拖着不出报告？或者协商不成，客户执意要求出审计报告  或者要求退还费用。此时，会计师事务所是否应该严格按照执业准则出具相应的审计报告？

下面的案例，法院给出了答案：即使被审计单位存在各类账务混乱、违法违规问题，会计师事务所也应按照《业务约定书》，按时完成约定工作内容，出具符合审计准则要求的审计报告，不然虽有理也要承受诉讼不利的法律后果！

当然，笔者并不完全赞成法院的观点，但注册会计师行业本身就存在审计期望差（expectation gap），所以法院这个判决也无可厚非。

审计期望差：1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对审计执业的认识之间存在的差距。

它可以分为四个部分：可能的准则与准则的差距、准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。

大华败诉一案，让我想起李老师上课时说的一个故事。

以下摘自若山语录：

以前和一个老板吃饭，他问我：李老师啊，你是不是CPA啊？我说是啊，

老板说："那你能不能帮我出一份审计报告啊？"

"好啊，没问题啊"

然后就签了engagement letter（业务约定书），我就去了，结果到他们财务部，说，你们的账在哪啊？他说：等下。然后搬来了一个大马甲袋，打开一看，里面全是各种发票和其他凭证，说"李老师啊，不好意思啊，我们不知道怎么做账，你既然来了就帮我们整理整理吧"，

我一看说"哎呀，这个怎么出审计报告啊""哎呀李老师啊，那就不好意思了呀，我们是签了engagement letter的啊，你不做是违约的" 然后我一气之下，出了份"无法发表意见的审计报告"他一看 "呀，这叫什么审计报告啊？" 我笑笑"你不懂了吧，这就叫无法发表意见的审计报告，这个不好意思啊，我们是有engagement letter的啊，审计费还是要照付的，不然是违约啊！" 

审计意见，是指审计师在完成审计工作后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。对于财务报表审计而言，则是对财务报表是否已按照适用的会计准则编制，以及财务报表是否在所有重大方面的公允，反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量发表意见。

审计意见类型：

无法表示意见审计报告 过去曾经叫“拒绝表示意见审计报告”，但这种称谓会给人误解，以为是CPA拒绝发表意见，其实是CPA审计范围受到限制，导致无法发表合适的审计意见，后来改为“无法表示意见审计报告”

财务报表审计的审计意见类型分为5种，分别是：

1、标准的无保留意见：说明审计师认为被审计者编制的财务报表已按照适用的会计准则的规定编制并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量。

2、带强调事项段的无保留意见：说明审计师认为被审计者编制的财务报表符合相关会计准则的要求并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量，但是存在需要说明的事项，如对持续经营能力产生重大疑虑及重大不确定事项等。

3、保留意见：说明审计师认为财务报表整体是公允的，但是存在影响重大的错报。

4、否定意见：说明审计师认为财务报表整体是不公允的或没有按照适用的会计准则的规定编制。

5、无法表示意见：说明审计师的审计范围受到了限制，且其可能产生的影响是重大而广泛的，审计师不能获取充分的审计证据。

下图是非专业人士对审计意见的调侃说法

                  来源：唐朝《手把手教你读财报》P22

一起来围观一下这份判决书吧

附：

大华会计师事务所与唐山市龙信景观工程有限公司

委托合同纠纷二审民事判决书

北京市第一中级人民法院

民 事 判 决 书

（2017）京01民终3506号

上诉人（原审被告）：大华会计师事务所（特殊普通合伙），住所北京市海淀区西四环中路16号院7号楼1101。

法定代表人：梁春，执行事务合伙人。

委托诉讼代理人：吴莹洁，北京市尚公律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）：唐山市龙信景观工程有限公司，住所地河北省唐山市高新区火炬路。

法定代表人：轩宗涛，总经理。

委托诉讼代理人：石岱，男，1986年3月25日出生，汉族，唐山市龙信景观工程有限公司法务。

委托诉讼代理人：陈玉柱，河北北辰律师事务所律师。

上诉人大华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称大华会计师事务所）因与被上诉人唐山市龙信景观工程有限公司（以下简称唐山龙信公司）委托合同纠纷一案，不服北京市海淀区人民法院（2015）海民初字第32692号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年4月12日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。

上诉人大华会计师事务所上诉请求：1、撤销一审判决，依法改判解除《业务约定书》及《补充业务约定书》，大华会计师事务所不返还唐山龙信公司任何款项。2、一、二审诉讼费由唐山龙信公司负担。事实和理由：一、一审判决认定事实错误。1、一审判决认定“大华会计师事务所未 按《业务约定书》的约定于2014年12月31日前出具财务审计报告”错误。《补充业务约定书》系《业务约定书》的补充协议，其前言部分已明确阐明“服务 内容”发生了变化，业务针对的是“新三板挂牌申报工作”，即《业务约定书》第三条第7款约定的“2014年12月31日前出具普通的年底审计报告”已变更 为“股改审计报告及挂牌申报审计报告”，大华会计师事务所已无需在2014年12月31日前出具审计报告。2、一审判决认定“亦未按《补充业务约定书》的约定完成审计工作并出具股改审计报告及挂牌申报审计报告，上述行为显属违约”错误。大华会计师事务所于 2014年6月16日至27日派出4人、2014年7月23日至8月11日派出3人、2014年10月20日至11月6日派出4人到唐山龙信公司现场进场工作，查阅了大量的凭证、账簿、账户等资料；非现场的整理、审阅；参加与券商、律师事务所的讨论会等……形成工作底稿30本。恰恰是大华会计师事务所在大量的审计工作中发现了唐山龙信公司（设内外两套账、无真实交易背景涉嫌骗取银行承兑汇票）严重的违法行为，因而要求其进行整改，整改合法合规后再出报告。如果大华会计师事务所发现问题直接出一个“否定意见”的报告岂不是既完成了合同约定工作又可以收取后半部分费用？可见并非大华会计师事务所未按约出具《股改审计报告》及《挂牌申报审计报告》，而是因唐山龙信公司的违法行为无法出具肯定意见的审计报告，违法在先。3、一审判决认定“鉴于大华会计师事务所经唐山龙信公司书面催促后在较长时间内仍未继续履行审计义务，可以认定唐山龙信公司的合同目的已无法实现”错误。任何一个企业委托会计师事务所审计后都有两种可能：一是账册合法合规可以得到肯定意见的审计报告；二是账册有违法违规之处不能得到肯定意见的审计报告。因此不能将“得到肯定意见的审计报告”定义为 “实现合同目的”。本案中因为唐山龙信公司迟迟不按大华会计师事务所的要求进行整改，以使其帐册合法合规，致使大华会计师事务所无法为其出具肯定意见的审计报告。4、一审判决认定“但并未就此申请对唐山龙信公司的账目进行审计鉴定，其所提交的券商的证明亦不具有鉴定资质，故本院对大华会计师事务所该项辩称不予采信”错误。一方面，大华会计师事务所本身就具有司法鉴定资质，因而就此问题再申请司法鉴定实属对社会资源的浪费！另一方面，要求券商“具有鉴定资质”显属不合理要求。一审期间大华会计师事务所已递交向券商及腾讯公司的《调查取证申请书》，通过向券商及腾讯公司了解情况完全可以还原唐山龙信公司违法违规的事实，但是一审法院并未理会。5、一审判决 认定“但由于其违约行为，已导致唐山龙信公司合同目的无法实现，因此其已完成部分不应计取费用”错误。一方面《业务约定书》第四条第1款约定：本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的。大华会计师事务所已做了大量的审计工作，其应收取的费用远远超过了唐山龙信公司已支付费用。另一方面《业务约定书》第四条第4款约定：由于甲方的原因，致使乙方人员抵达甲方工作现场后，本约定书所涉及的审计服务无法进行，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付剩余50%的审计费用……。本案中，大华会计师事务所已完成现场审计工作，因唐山龙信公司违法违规致无法完成后续工作，不仅不应退还已付费用，唐山龙信公司还应支付剩余50%的费用。二、一审判决适用法律错误。一审判决因为认定事实错误，因而适用《中华人民共和国合同法》第94条第4款判决解除合同错误，进而依据《中华人民共和国合同法》第97条、第107条判决解 除合同后的处理亦错误。

唐山龙信公司辩称：本案中双方签订《业务约定书》及《补充业务约定书》，唐山龙信公司的合同目的非常明确，即经审计并出具相关审计报告，而且双方已经明确约定审计报告的出具时间，但经多次催促，审计报告仍未能出具，故大华会计师事务所的行为已经构成根本违约。因此，唐山龙信公司要求解除合同并返还相关的费用的请求合理合法。而大华会计师事务所无论作了多少准备工作，在审计报告未能出具、唐山龙信公司合同目的无法实现的情况下，上述工作对于唐山龙信公司而言，都是没有任何意义的无用功，也不应提取费用，如果大华会计师事务所认为审计工作中唐山龙信公司存在违法行为或其他违规行为，致使审计工作无法继续进行，其完全有权按照合同约定提前终止履行《业务约定书》，但大华会计师事务所既未要求终止履行合同，又对唐山龙信公司要求继续履行合同的要求置之不理。一审法院对本案的事实认定和法律适用正确，请求二审法院驳回大华会计师事务所的上诉请求。

唐山龙信公司向一审起诉请求：1、解除双方签订的《业务约定书》及《补充业务约定书》；2、判令大华会计师事务所返还已支付的审计费用16万元；3、判令大华会计师事务所支付食宿、交通等费用4万元。

一审法院认定事实：2014年6月24日，唐山龙信公司（甲方）与大华会计师事务所（乙 方）签订《业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038），约定甲方委托乙方对2012年度、2013年度、2014年1－7月份财务报表进行审计；乙方最晚于2014年12月31日前出具审计报告；审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的，乙方预计本次审计服务的费用总额为20万元；甲方应于业务约定书签订之日起5日内支付50%即10万元审计费用；与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等） 由甲方承担；如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、选用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务， 乙方可采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书；在本约定书终止的情况下，乙方有权就其于终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的费用。合同还对双方的其他权利义务进行了约定。2014年6月27日，唐山龙信公司通过银行转账方式向大华会计师事务所付款10万元。

2014年10月17日，唐山龙信公司（甲方）与大华会计师事务所（乙 方）签订《补充业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038＋），约定鉴于甲方新三板挂牌申报工作的实际情况，乙方的服务内容及工作量均发生了较大变化，经协商签订针对本次甲方新三板挂牌申报工作的股改审计报告及挂牌申报审计报告的补充业务约定书；本补充协议审计收费12万元，甲方应于签 订本补充业务约定书之日起3日内支付50%的审计费6万元。合同还对双方的其他权利义务进行了约定。2014年10月28日，唐山龙信公司通过银行转账方式向大华会计师事务所付款6万元。

2015年6月9日及同月15日，唐山龙信公司两次致函大华会计师事务所，内容均为要求大华会计师事务所派员完成剩余部分审计工作并出具审计报告。

一审庭审中，大华会计师事务所表示未完成剩余审计工作并出具审计报告的原因是：1、唐山龙信公司设置内外帐，涉嫌偷税漏税；2、唐山龙信公司没有真实交易，骗取银行的承兑汇票，而且金额非常大。经询，大华会计师事务所表示基于时间和经济成本考虑，不申请对唐山龙信公司的账目进行审计鉴定。

一审法院认为，唐山龙信公司与大华会计师事务所签订的《业务约定书》及《补充业务约定书》均系双方真实意思的表示，未违反国家法律、行政法规的强制性规定，应属有效，对此双方均应自觉履行合同约定的义务。根据上述两份合同的约定，大华会计师事务所负有开展审计工作并出具相关审计报告的义务。经庭审查明，大华会计师事务所未按《业务约定书》的约定于2014年12月31日前出具财务审计报告，亦未按《补充业务约定书》的约定完成审计工作并出具股改审计报告及挂牌申报审计报告，上述行为显属违约，鉴于大华会计师事务所经唐山龙信公司书面催促后在较长时间内仍未继续履行审计义务，可以认定唐山龙信公司的合同目的已无法实现，故该院对唐山龙信公司第一项诉讼请求予以支持。大华会计师事务所虽辩称唐山龙信公司存在涉嫌偷税漏税、骗取承兑汇票等违法违规行为，但并未就此申请对唐山龙信公司的账目进行审计鉴定，其所提交的券商的证明亦不具有相关鉴定资质，故该院对大华会计师事务所该项辩称不予采信。

关于唐山龙信公司第二项诉讼请求，该院认为，虽然大华会计师事务所已完成了部分审计工作，但由于其违约行为，已导致唐山龙信公司的合同目的无法实现，因此其已完成部分不应计取费用，故该院对唐山龙信公司要求退还审计费的诉讼请求亦予以支持。

关于唐山龙信公司第三项诉讼请求，唐山龙信公司并未就其支出费用的情况提交证据加以证明，故该院对其该项诉讼请求不予支持。综上，依据《中华人民共和国合同 法》第八条、第九十四条第（四）项、第九十七条、第一百零七条之规定，判决：一、自判决生效之日起，解除唐山龙信公司与大华会计师事务所于2014年6月24日签订的《业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038）；二、自判决生效之日起，解除唐山龙信公司与大华会计师事务所于2014年10月17日签订的《补充业务约定书》（编号：大华约字[2014]005102038＋）；三、自判决生效之日起10日内，大华会计师事务所退还唐山龙信公司审计费16万元；四、驳回唐山龙信公司的其他诉讼请求。

本院二审期间，大华会计师事务所围绕上诉请求依法提交了司法鉴定许可证，用以证明大华会计师事务所具有北京市司法局颁发的司法鉴定资质，其发表的对唐山龙信公司的言论是负责的，是有专业和法律依据的。本院组织当事人进行了证据交换和质证，唐山龙信公司认可该证据的真实性，但认为与本案无关。本院认定如下：该证据可以证明大华会计师事务所的司法鉴定资质，但与本案争议焦点即大华会计师事务所未向唐山龙信公司出具审计报告并无直接关联性，故本院对该证据不予确认。

根据当事人陈述，本院补充认定如下事实：大华会计师事务所认可依据有关审计准则，会计师事务所出具的审计报告类型包括：标准无保留的审计报告，带强调段的审计报告，否定意见的审计报告，无法表示意见的审计报告等。

本院对一审查明的其他事实予以确认。

本院认为，唐山龙信公司与大华会计师事务所签订的《业务约定书》及《补充业务约定书》均系双方真实意思的表示，未违反国家法律、行政法规的强制性规定，应属有效。依据上述《业务约定书》，大华会计师事务所应于2014年12月31日前向唐山龙信公司出具2012年度、2013年度、2014年1—7月份财务报表的审计报告。依据上述《补充业务约定书》，大华会计师事务所应按唐山龙信公司新三板挂牌申报的时间节点，向唐山龙信公司出具股改审计报告及挂牌申报审计报告。

虽然《补充业务约定书》中约定“乙方的服务内容及工作量均发生了较大变化”，从合同名称上看，《补充业务约定书》应系《业务约定书》的补充而非变更，该《补充业务约定书》亦未明确约定原《业务约定书》中有关大华会计师事务所于2014年12月31日前出具财务审计报告的义务不再履行，故大华会计师事务所仍应履行《业务约定书》中出具财务审计报告的义务。大华会计师事务所关于一审判决认定“大华会计师事务所未按《业务约定书》的约定于2014年12月31日前出具财务审计报告”错误，已变更为“股改审计报告及挂牌申报审计报告”的上诉意见，证据不足，本院不予采信。

经询，大华会计师事务所认可审计报告类型包括标准无保留的审计报告，带强调段的审计报告，否定意见的审计报告，无法表示意见的审计报告等形式，而《业务约定书》及《补充业务约定书》均未对大华会计师事务所出具何种类型的审计报告作出限定，即大华会计师事务所可以按照相关会计师审计准则实施审计工作，并依据审计过程中的实际情况出具相应的审计报告。由此可知，即使唐山龙信公司存在设内外两套账、无真实交易背景涉嫌骗取银行承兑汇票等行为，亦不影响大华会计师事务所依据其审计过程中发现的上述问题出具对应的审计报告。现大华会计师事务所在合同履行过程中，虽派员实施了审计工作，但并未在合同约定的期限内出具审计报告，尤其是在唐山龙信公司两次致函大华会计师事务所要求其完成审计工作并出具审计报告的情况下，仍未出具合同约定的审计报告，显属违约。大华会计师事务所关于一审判决认定“亦未按《补充业务约定书》的约定完成审计工作并出具股改审计报告及挂牌申报审计报告，上述行为显属违约”错误，是因唐山龙信公司的违法行为无法出具肯定意见的审计报告的上诉理由，无事实及法律依据，本院不予采信。

由于《业务约定书》及《补充业务约定书》并未对大华会计师事务所出具何种类型的审计报告进行限定，因此，唐山龙信公司在上述合同中的合同目的应是取得符合审计准则的审计报告，而非“得到肯定意见的审计报告”，故一审法院认定唐山龙信公司未实现合同目的，并无不当。大华会计师事务所关于一审判决认定“鉴于大华会计师事务所经唐山龙信公司书面催促后在较长时间内仍未继续履行审计义务，可以认定唐山龙信公司的合同目的已无法实现”错误的上诉意见，无事实依据，本院不予采信。

如前所述，因本案双方的争议为大华会计师事务所应否出具审计报告，并非大华会计师事务所出具的审计报告内容是否符合审计准则，而即便唐山龙信公司账目存在违法、违规之处，亦不影响大华会计师事务所出具对应的审计报告，故唐山龙信公司是否存在违法、违规的问题并非本案审理焦点。大华会计师事务所关于一审判决认定“但并未就此申请对唐山龙信公司的账目进行审计鉴定，其所提交的券商的证明亦不具有鉴定资质，故本院对大华会计师事务所该项辩称不予采信”错误的上诉理由，证据不足，本院不予采信。

因大华会计师事务所存在违约行为，造成唐山龙信公司无法实现合同目的，故唐山龙信公司诉请解除《业务约定书》及《补充业务约定书》于法有据，大华会计师事务所无权收取审计费用，由此造成大华会计师事务所的损失，亦不可归责于唐山龙信公司。大华会计师事务所关于一审法院认定“但由于其违约行为，已导致唐山龙信公司合同目的无法实现，因此其已完成部分不应计取费用”错误的上诉理由，于法无据，本院不予采信。

综上所述，大华会计师事务所的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费6100元，由大华会计师事务所（特殊普通合伙）负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　　李　利

审 判 员　　黄占山

审 判 员　　甄洁莹

二〇一七年六月十四日

法官助理　　孙　鑫

书 记 员　　郭　岩

本公众号其他文章欢迎点击：

如想查看爆笑的若山语录（完整版），可直接点击下方“原文链接”， 或在微信公众号后台 回复关键词“语录”