张为国｜影响国际会计准则的关键因素之四：理事倾向（上）

Original 张为国财智世界 2024-01-09

原载《财会月刊》2021年第14期

【摘要】制定IFRS有大国博弈的成分，但更大程度上是各种观点交锋的结果。此过程高度透明，且需广泛征求全球各方的意见，最终颁发的IFRS是IASB理事们集体智慧的结晶，但不可否认会受理事们倾向的影响。这种倾向集中地反映在他们对IASB所颁发文件的反对意见上。本文概述IASB理事倾向对制定IFRS的影响，分析笔者任IASB理事10年期间所投的反对票。结果表明，反对意见是技术含量极高的文件，反映了IASB理事在一些重大问题上的倾向，如怎样权衡资产负债表观和损益表观、决策有用观和受托责任观的关系以及相关性和可靠性的关系，主张单一还是多重计量属性，支持还是反对会计准则和财务报告要充分考虑业务模式的影响，多大程度上保持会计准则间及会计准则与概念框架间的一致性，如何处理会计准则的可操作性及可操控性问题等。

【关键词】国际会计准则；IFRS；费率管制；或有资产和负债；租赁；在建工程

制定国际财务报告准则（IFRS）有大国博弈的成分，但更大程度上是各种观点交锋的结果。本系列文章第二至六篇从资产负债表观和损益表观的角度全面深入地分析了IFRS在形成过程中的基本概念和原则之争。2001年国际会计准则理事会（IASB）由国际会计准则委员会（IASC）改造而来，IFRS由十多位全职IASB理事制定。制定IFRS的过程是高度透明的，且需广泛征求全球各方的意见，从而最终颁发的IFRS确实集中了理事们的智慧，但不可否认会受到理事们倾向的影响。这种倾向集中地反映在他们对IASB颁发的最终文件的反对意见上。反对意见是技术含量极高的文件：不少IASB的项目因个别理事的反对而被搁置；有些准则或概念框架虽然最终颁发，但理事们的反对意见揭示了这些文件在基本理论、基本原则和具体规则上的缺陷。

从本文起，笔者拟撰写系列文章对自成立起IASB理事们的反对意见进行分析，本文先概述IASB理事倾向对制定IFRS的影响，然后分析笔者任IASB理事10年期间所投的反对票。

一、理事倾向对IFRS的影响

（一）IASB的决策程序

制定和修订IFRS都需要遵循IFRS基金会受托人在全球广泛征求意见基础上制定的应循程序。IFRS能否成为全球统一的高质量会计准则，相当程度上取决于准则制定程序的适当性。制定和修订IFRS及概念框架的过程包括立项、研究项目、讨论稿、征求意见稿、再次征求意见稿、最终准则或概念框架、实施后评估等几个重要阶段。

形成上述文件的技术程序都是公开透明的：会议文件和准则制定各主要步骤形成的文件都会上传网络，全球各方人士可自由地从IASB网站下载；理事会决定的依据、投票情况、投反对票理事的意见都刊载在正式颁发的文件中；正式会议会实况转播，全球各方人士可自由注册后在现场或网上旁听；会后几天内会发表书面和声频会议纪要；三分之一以上委员开会必须有正式公开的程序；等等。

理事会平时开会作技术决定以举手的方式简单多数通过，最终公开颁布的征求意见稿、准则或概念框架等需获三分之二以上理事书面投票同意。多数情况下，若有近三分之一的理事不同意，项目往往会被搁置。有时即使只有一两位理事反对，项目也可能被搁置。表1汇总了自IASB成立起至2017年笔者结束10年理事任期期间理事们所投的反对票。如此多理事对如此多正式颁发的文件投了反对票，足以证明IASB理事对制定IFRS是极其认真的。

注：红色代表投反对票最多的IASB理事James Leisenring反对的项目；黄色代表笔者投反对票的项目；绿色代表其他理事投反对票的项目。AC：Anthony Cope（美国、使用者），2001 ~ 2007（任期，下同）；AG：Amaro Gomes（巴西、监管者），2009 ~2019；BG：Robert Garnett（南非、编制者），2001 ~ 2010；DT：David Tweedie（英国、准则制定者），2001 ~ 2011；GG：GilbertGelard（法国、审计师），2001 ~ 2010；GK：Gary Kabureck（美国、编制者），2013 ~ 2020；GW：Geoffrey Whittington（英国、学者），2001~2006；HS：Hans-Georg Bruns（德国、编制者），2001 ~ 2007；JE：Jan Engstrom（瑞典、编报者），2004 ~ 2014；JL：James Leisenring（美国、准则制定者），2001 ~ 2010；JS：John Smith（美国、审计师），2002 ~ 2012；MB：Mary Barth（美国、学者），2001~2009；ME：Martin Edelmann（德国、编制者），2012 ~ 2021；MT：Mary Tokar（美国、审计师），2012 ~ 2022；PD：Philippe Danjou（法国、监管者），2006 ~ 2016；PF：Patrick Finnegan（美国、使用者），2009 ~ 2016；PK：Prabhakar Kalavacherla（美籍印裔、审计师），2008 ~ 2013；PM：Patricia McConnell（美国、使用者），2004 ~ 2014；POM：Patricia O'Malley（加拿大、准则制定者），2001 ~ 2007；PP：Paul Pacter（美国、审计师），2010 ~ 2012；SC：Stephen Cooper（英国、使用者），2007 ~ 2017；SL：Susanne Lloyd（新西兰、准则制定者），2013 ~ 2023；TO：Takatsugu Ochi（日本、编制者），2011 ~ 2019；TY：TatsumiYamada（日本、审计师），2001 ~ 2011；WG：张为国（中国、监管者，为本文作者），2007 ~ 2017；WM：Warren Mcgregor（澳大利亚、准则制定者），2001 ~ 2011。

反对票往往占少数，投反对票者要有专业底气，敢于坚持。IASB工作规程要求，理事投反对票需要阐明理由，并形成书面文件，最终纳入准则的“制定基础”（Basis for Conclusions）中，公之于众，永载史册。因此，投反对票不可任性，也不能情绪化，而应有恰当的理由支撑，并经其他理事和负责项目的技术人员的批评、质疑、同意后方可正式发表。准则的制定或修订在有反对票的情况下最终完成，其具体条款或制定依据肯定会不同程度地考虑反对者的观点及其理由。公开发表的反对意见也有助于理解准则是如何形成的，包括背后的争论。在有些情况下，过往的反对意见可能成为以后准则修订的重要根据。所有这些都有助于准则的不断完善，并逐步成为全球公认的高质量的会计游戏规则。

左起：John Smith, 原美国德勤会计师事务合伙人；Gilbert Gelard, 原法国毕马威会计师事务所合伙人；Warren McGregor, 原澳大利亚会计准则委员会主席；David Tweedie，原英国会计准则委员会主席；Jan Engstrom，原瑞典沃尔沃卡车公司首席执行官；Tatsumi Yamada, 原日本普华会计师事务所合伙人；Mary Barth, 兼任美国斯坦福大学教授、商学院副院长；张为国，原中国证监会首席会计师兼国际部主任；Robert Garnett, 原南非盎格鲁美利坚矿公司执行副总裁；James Leisenring，原美国财务会计准则委员会副主席；Stephen Cooper，原英国瑞银公司证券分析师；Thomas Jones, 原美国花旗集团执行副总裁；Philippe Danjou，原法国证监会会计部主任。

（二）理事倾向对IFRS形成的影响

IASB理事是根据地域分布和专长两个标准由IFRS基金会受托人在全球遴选而来的。表2选择IASB成立20年来的五个时点，反映其理事的地域和专业背景构成。

就地域分布而言，IASB成立之年，也即2001年，在14位理事中，来自美国的有5位，来自英国的有2位，其他发达国家都只有1位。2006年，12位理事中，来自美国的仍有5位，其他国家都只有1位。2011年，在14位理事中，来自美国的下降至4位，其他国家都仅有1位。由于美国在2012年退出了与IASB的趋同机制，其后来自美国的理事逐步减少。2016年和2021年，在12位理事中，来自美国的下降至2位，其他国家仍仅有1位。南非一直在IASB中有席位。该国虽为发展中国家，但一般不将它作为发展中国家看待，因为其会计和审计等方面沿袭英国的体制，其在IASB中的理事基本上都是欧洲人的后裔。过去十几年，中国和巴西这两个发展中国家都有稳定的席位。也曾有1位学者出身的韩国准则制定者担任过8年IASB理事，但其任期届满后，再没有来自韩国的理事。IASB曾有1位名义上来自印度的理事，但他是美籍印裔的“四大”合伙人之一，因此，从印度角度并没将其视为来自印度的理事。目前IASB理事已基本形成来自欧洲、亚太和美洲的各约4位，加1位来自南非的稳定结构。自成立起IASB主席一直来自欧洲，前10年副主席来自美国，后10年副主席一直来自新西兰。新西兰国家虽小，但会计专家不少，因此，过去几十年国际会计组织有不少领导者是新西兰人。

专业背景上，IASB理事都是与IFRS直接相关的主要方面的代表，包括报表编制者、使用者、审计师、监管者、准则制定者、纯学者等，除个别例外，各方面的理事往往都有会计专业背景，如在大学读会计专业、有注册会计师资格、曾为大会计师事务所合伙人等。IASB理事由与IFRS直接相关的主要方面的代表构成，旨在使IFRS能反映各方面的观点，而不为某一方面的专家所控制。这种体制是美国财务会计准则委员会（FASB）在1973年成立时形成的。此前，会计准则的制定基本由大会计师事务所控制。其后，越来越多的国家采用这种体制。IASB在2001年成立时也如此。

IASB理事的地域和专业背景对其在制定IFRS中观点和立场的影响可概述如下。

1.IASB理事投票基本不受地域的影响。尽管IASB理事来自全球各国，但他们都是作为独立人士，基于专业素质和能力等条件经IFRS基金会受托人遴选而来，全职制定IFRS，任理事期间不能担任其他正式职务，也不是本国政府、企业、专业团体的代表。由于他们对本国国情更熟悉，因此，在让IASB同事了解本国具体情况、对准则的观点和诉求等方面都起着相当大的作用。个别情况下，他们对IASB正式文件所投的票可能反映了该国的基本立场。但IASB理事不可能总按本国政府的旨意和本国各方面的诉求发表意见并投票。若每个理事都这么做，就无法制定出全球公认的高质量会计准则。IFRS主要是英美法系国家会计准则传统的产物，也是用英文撰写的，IASB自成立起约三分之二的理事来自英语国家，毋庸置疑他们在行文上所发挥的作用较非英语国家的理事大。

2.IASB理事投票会受其专业背景的较大影响。与地域相比，IASB理事的专业背景对IASB技术决定及最终文件的影响较大。如：（1）准则制定者出身的理事，对准则发展历史、内在体系、行文等更了解，因此，更容易在准则的内容和行文上发挥作用，也往往更强调准则间及与概念框架间的一致性。（2）报表编制者，也即大公司会计主管、财务总监之类出身的理事，一般会更专注准则对财务数据的影响及经济后果、可操作性、成本效益关系等。（3）审计师出身的理事通常在技术细节上更内行，因此，在将准则制定得更精细方面发挥的作用较大。但由于历史发展和客户关系的原因，大会计师事务所对不少敏感的会计准则问题经常分成两派，导致这些会计问题长期悬而未决。相对而言，来自大会计师事务所者对IFRS解释委员会工作的影响较大，但对IASB工作的影响不明显，也即拥有审计师背景的IASB理事的立场几乎很难体现原所在会计师事务所的一贯立场，这很大程度说明IASB制定准则的过程是公正合理的。（4）使用者（包括投资者、债权人、分析师、信用评级机构代表等）出身的理事更关心会计准则所产生之财务信息的有用性，往往更偏向资产负债表观，更偏好公允价值和其他现时价值计量，也不厌其烦地要求增加应提供的信息。（5）监管者出身的理事自然更关注准则要求与法律法规、监管体制的关系，也会更强调准则的可执行性与可监管性，或更强调降低和避免会计准则被用于数据操纵的可能性。（6）拥有学者背景的专家更倾向从概念框架或基本理论和原则角度去考虑问题，也比较强调准则内在基本概念、原则和逻辑的一致性。理事发表反对意见往往基于其专业背景及因此而形成的对一些基本会计原则的看法，但所有理事发挥各自的优势，激烈争辩，求同存异，最终形成的集体决定能较好地平衡各种因素，使准则更合理。

由于准则征求意见稿和最终准则不仅是IASB理事乃至全球与IFRS相关各方共同智慧的结晶，IASB的应循程序也要求理事们最终投票要基于一项IFRS是否总体上有大的改善、是否能提供更有用的财务信息，因此，IASB理事不能随意投反对票。由表1可见，有一位IASB理事在其10年任期内对约60%的IASB文件投了反对票，这是一个例外。

3.IASB理事投票一定程度反映了IFRS发展历程中基本导向的变化。在制定会计准则时怎样处理决策有用观和受托责任观、资产负债表观和损益表观、现时价值和非现时价值等基本导向的关系都带有非常明显的时代特征。如20世纪70年代前会计基本以损益表观为导向，此后若干国际会计准则（IAS）规定资产在后续计量时采用公允价值在内的现时价值，如固定资产和无形资产的重估模式、投资性房地产和生物资产计量优选项是公允价值等；而美国公认会计原则（US GAAP）至今没有这方面的规定。又如自20世纪90年代初起，US GAAP开始在金融工具等资产和负债中较多地采用包括公允价值在内的现时价值计量方式，国际财务报告准则（IFRS）出于趋同的需要也紧随其后。此阶段，IASB内资产负债表观者和现时价值的坚定支持者所占比例就较高。这些委员一般也不赞成将现时价值的期间变动计入其他综合收益（OCI），即使赞成计入OCI的，也不主张在处置资产和负债时将积存的OCI回转至期间损益。但2008年金融危机后，越来越多的人主张应平衡好决策有用观和受托责任观、资产负债表观和损益表观、多重计量基础的关系。在这样的背景下，OCI逐步增加，对OCI要回转的抵触也没有2008年金融危机前强烈，特别是在IASB首任理事们都退休后。

（三）笔者任IASB理事10年期间所投反对票概述

投反对票反映了IASB理事在一些重大问题上的倾向，如怎样权衡资产负债表观和损益表观、决策有用观和受托责任观以及相关性和可靠性的关系，主张单一还是多重计量属性，支持还是反对会计准则和财务报告要充分考虑经营模式的影响，多大程度上保持会计准则间及会计准则与概念框架间的一致性，应否置会计准则的可操作性及操纵财务数据的可能性于不顾等。根据自己在这些方面的倾向，笔者在IASB会议上会毫不含糊地表明对各种问题的看法，在就技术问题投票时也会经常投反对票。但对征求意见稿或最终准则投反对票，仍比较谨慎，因为这些最终文件是IASB成员及全球各利益相关者集体智慧和平衡各方面意见的结晶。笔者总以中国作为联合国安理会常任理事国的行为方式为榜样，必要时投反对票，但绝不滥用投反对票的权力。在担任IASB理事期间，笔者总共对六个IASB最终文件投了反对票；对两个没有最终颁布的文件投了反对票；还口头明确支持了其他理事对另两个最终文件的反对票，由于笔者当时正准备对其他几个最终文件投反对票而没有参与对这两个文件正式投反对票。一个理事同时对多个文件投反对票会给人留下不负责任的印象。

下面介绍笔者的几张反对票、反对理由、起草过程及所产生的影响。笔者对IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）在2010年准备提出的全面改革基本财务报表内容与格式征求意见稿的反对意见已在本系列文章上一篇中细述。

二、笔者对IASB费率管制业务项目文件投的两次反对票

（一）费率管制行业特殊会计准则的历史沿革

水电燃气等公用事业往往属于垄断行业。近百年来，各国的经验是对此类行业实行费率管制，基本思想是使该行业中的垄断企业在向客户保质保量提供产品和服务的基础上获得平均利润。因费率管制的需要，一些国家会对此类行业制定明显有别于一般会计原则的会计准则。如在符合监管协议或经监管机构批准的情况下，公用事业单位发生的费用或损失，可不按一般会计准则的要求计入发生当期的损益，而可确认为递延资产，待以后期间通过提高费率来得到补偿；相反，在符合监管协议或经监管机构批准的情况下，公用事业单位因种种原因超常获得的收入，应不计入当期损益，而确认为递延负债，待以后通过降低费率“返还”给客户。

自1962年起，US GAAP开始允许反映费率管制对相关企业的经济影响。1982年，FASB以微弱多数通过了《财务会计准则公告第71号——某些类型监管影响的会计》（FAS 71），正式确定了一些特殊的会计原则。这一准则极有争议，以致包括主席在内的3个FASB成员投了反对票。有个别国家虽然本国没有类似的会计准则，但也有一些费率管制企业因在美国上市等而采用了FAS 71的特殊会计原则。

IFRS中并无这种特殊的会计准则，实务中普遍的做法是不将费率管制的影响确认为一项递延资产或递延负债。2005年6月，IFRS解释委员会收到一项请求，询问在没有特定IFRS的情况下，是否可以根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和会计差错》（IAS 8），采用FAS 71的相关规定。解释委员会经讨论得出结论：企业应仅根据IASB的概念框架和相关会计准则［如《国际会计准则第11号——建筑合同》（IAS 11）、《国际会计准则第18号——收入》（IAS 18）、《国际会计准则第16号——不动产、厂场及设备》（IAS 16）、《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）］，而不能根据其他国家的会计准则，确认符合条件的资产和负债。当年8月解释委员会发布一项议程决定，不将此纳入其讨论议程中。2008年1月，解释委员会再次收到相关企业是否可以或应当将费率管制的影响确认为监管负债（或资产）的请求。这表明先前的议程决定没有解决相关的实践问题，或表明实务中会计处理方法仍不统一。经认真讨论，解释委员会再次决定不将该问题列入议程。主要原因是，对于已经采用IFRS的企业而言，实务中的分歧似乎并不大。然而，解释委员会亦指出，费率管制普遍存在，并对许多企业产生了不同程度的影响。

（二）2009年IASB征求意见稿及笔者的反对意见

主要是因为加拿大的请求，IASB于2008年12月在其议程中增加了费率管制项目，理由是在实践中对于企业是否可确认费率管制产生的资产和负债有不同意见，需要理事会提供指导意见。理事会审议了解释委员会以往关于该事项的意见。理事会指出，虽然目前实务中并不存在太大的分歧，但个别允许或要求确认监管资产或监管负债的国家即将采用IFRS，这将增加要求理事会对该问题明确表态的压力，因此，理事会将该项目列入议程。2009年7月，IASB发布征求意见稿，提出了一种与FAS 71略有不同的特殊处理方法。对此征求意见稿笔者投了反对票，来自英国的理事Stephen Cooper也加入反对行列。我们的反对理由主要包括如下三个方面：

1.不符合概念框架中资产及负债的定义。我们不同意仅仅根据费率管制规则确认资产或负债。（1）基于费率管制确认的资产和负债并不符合概念框架中这两个要素的定义。费率管制行业监管者有权对被管制业务定价，或者核定相关企业的投资报酬率，并为此批准相应的各类递延资产和负债。但在我们看来，上述做法并不赋予被管制企业强制回收相关成本、取得核定回报的权利，也不保证未来的业务需求，企业在未来无法确保向客户提供足够数量的商品或服务以收回成本，获取利润。（2）征求意见稿用“客户群”或“客户基础”的概念支持确认管制资产和负债。我们认为没有理由假定某些客户未来将以特定费率接受特定商品或服务。监管机构核定的费率不一定是未来客户为此类需求所愿意或能够支付的费率。尽管征求意见稿包含了可回收性和减值测试的建议，但仍不足以改变我们认为这些管制资产一开始就不应该被确认的观点。（3）反之，未来降低费率或者回报率并不代表被管制企业有向客户“返还”或“补偿”过去超额收费或回报的现时义务。（4）我们认为监管机构无法确保需求，无法确认基于管制结果的权利或义务与未来可辨认现金流的因果关系。而且在现实中，以下原因会使现金流复杂化：以预计而不是实际成本确定费率并确定递延资产或负债；费率核定和实际执行存在时间差；监管者不能确保实际需求，预估和实际业务量存在差异；不同客户适用不同费率；不同业务活动所适用的管制规则不同等。这种复杂性使得建立未来可辨认现金流与管制资产或负债间的因果联系几乎不可能。意见稿所建议的处理方式会给财务报告编制者和使用者带来困惑，以及额外的时间及精力要求，这些将超出这样做带来的效益。

2.导致财务信息的不可比。我们认为受管制企业应该遵守而没有理由凌驾于一般会计原则之上。由于和一般会计准则不一致，按征求意见稿建议的会计原则将导致所产生财务信息的不可比：相似的经济业务在同一被管制企业不同时期间、在不同被管制企业间，或者在被管制企业和一般企业间都可能会采用不同的会计方法，产生不同的财务信息。由于管制规则不断演进，管理机构对不同类型、规模被管制企业的管制方法也不尽相同，且会不断变化，我们对征求意见稿建议的会计准则被解读和应用的一致性也深表忧虑。

3.违背为财务报告目的与为其他目的会计处理有别的一贯原则。IASB始终坚持财务报告的目的不同于政府管制规则、税收规则等，因此会计原则应服务于财务报告而不是其他目的。我们认为适用征求意见稿建议的会计原则将使受管制企业的投资回报率在一定时期稳定在管制机构准许的水平上，但质疑这种利润平滑的机制是财务报告用户想要的。由于实际的业务量不同于预期或核定数及生产成本经常变动等因素的存在，受管制企业的财务结果总是会与管制规定或批文的预期不同。对财务报告使用者而言，反映每一会计期间实际财务业绩，比基于预计情况的或者管制机构批准的财务业绩更有价值。我们并不否认被管制企业存在一定特殊性，并且管制机构的决议将影响企业现在和未来的财务状况、经营结果、现金流量等，但不应当通过制定与长期行之有效的概念框架和会计原则不一致的会计准则，而应当通过适当披露来反映这种特殊性的影响。

事实上，对此征求意见稿笔者表示强烈反对还有两个重要原因：一是对个别国家（主要是指加拿大）自恃为IFRS的主要推动者而要全球迁就他们表示强烈不满；二是我国可以说仍是费率管制行业最多的国家，我国在颁布和实施与IFRS趋同的会计准则后已采用通行的国际准则，不反映费率管制对相关企业财务状况和经营成果的影响，要我国再改回去难以接受。这两个意见笔者多次在IASB会议上毫不含糊地提出，也写入了反对意见初稿，但最终从稿子中删除，因为有一位理事私下告诉笔者，这样做可能给人代表中国说话的错觉，也给人针对特定国家的感觉，这不是投反对票的惯例。笔者接受了他的建议。

征求意见稿颁发后，四分之三的反馈者反对IASB的建议，而支持者基本都来自有这方面特殊会计准则的美国及希望IASB制定相似特殊准则的加拿大。颇有意思的是，加拿大审计署的反馈信却明确反对IASB的建议。由于大多数反馈意见都不接受该征求意见稿建议的处理方法，IASB在2010年9月的会议上决定暂停该项目。这是笔者成为IASB理事后投的第一张反对票，且是成功的反对票。

（三）笔者对IASB于2014年颁发的过渡准则所投的反对票

主要仍是加拿大的推动，IASB于2014年1月发布了相关的临时准则：《国际财务报告准则第14号——费率管制产生的递延账户》（IFRS 14），允许首次采用IFRS的企业在采用其他IFRS规定的同时，根据其之前采用的会计准则，保留费率管制产生的递延账户余额，并在财务报表中单独列示，以区别于其他完全按IFRS得出的财务数据。笔者和来自巴西及德国的理事投了反对票。与笔者和Stephen Cooper在2009年发表的反对意见相似，我们三人的反对理由也集中于是否符合资产和负债要素的定义、财务报告目标有别于费率管制目标及有损可比性三个方面。在有损可比性方面，我们特别强调，除这将导致与其他完全采用IFRS的企业对相同业务的会计处理不一致外，各国、各类监管行业并不存在单一、清晰、一贯的确认和计量政策，这将进一步导致实务处理的多样性，进而降低所产生信息的可比性。另外，制定此过渡准则的主要理由是避免在IASB出台有关费率管制活动的新准则以前，要求费率管制企业先完全遵循IFRS，以后按有关费率管制的新准则再作调整。我们明确指出，IASB以前及当时正在制定的新IFRS都没有制定类似的过渡准则，2009年7月制定颁布有关费率管制业务的征求意见稿时，也没有建议引入过渡安排。这样做会开一个很坏的先例。最后，这样规定对此前几年刚首次采用IFRS的其他国家的费率管制企业非常不公平，因为它们在采用IFRS时已全盘调整了原来按费率管制规则产生的财务数据。

实际上，过渡准则颁布后，加拿大受管制企业采用的会计政策仍五花八门：有沿用美国准则规定的，有沿用IFRS的惯例而不确认监管资产和负债的，有采用此过渡办法的，等等。这说明，IASB这一量身定制的特殊准则实际上并未取得预期的效果。

（四）IASB费率管制项目的最新进展

颁布以上过渡准则不久，也即2014年9月，IASB又发布了《费率管制财务影响的报告（讨论稿）》。此讨论稿对费率管制作了极其严格的定义，并建议将按这样的管制制度产生的权利和义务确认为资产和负债。定义如此严格，很难想像有什么费率管制企业能符合条件。在IASB研究提出这一讨论稿时笔者一再提出质疑，甚至在IASB会议上询问负责此项目的工作人员，像英国国家电网这样的费率管制企业是否符合条件。该工作人员答“不符合”。会后，和笔者一起对IASB于2009年颁发的费率管制业务征求意见稿投反对票的Stephen Cooper问笔者为何提出以上问题。笔者向他解释道：若条件定得过严，绝大多数费率管制企业将难以采用拟议中的准则；若条件定得过松，费率管制产生的权利和义务将难以估计，因而也难以采用拟议中的准则。他表示理解。今年初IASB最终颁发了《费率管制财务影响的报告（征求意见稿）》。笔者仍坚持自己的观点，并不赞成为费率管制业务制定特殊的会计准则。估计即使IASB最终能制定出这样的特殊会计准则，其适用范围也非常小，业务量相对较大的公用事业单位可能会因不符合条件而不能采用此准则。同时，影响费率管制企业费率调整及实际服务量的因素纷繁复杂且多变，对未来现金流金额、时间和不确定性的影响将不断变化，因此需不断调整递延资产和负债。此外，IASB又提出要对这些影响数折现。整个过程极其复杂且主观性强，编制者是否觉得收益大于成本，使用者是否理解信任这样的主观、繁琐过程产生的数据，笔者仍深存疑虑。简言之，笔者仍坚持，要求向使用者披露有关费率管制影响的补充资料是既有用又简便的方法。

三、笔者与其他理事一起对IASB于2010年颁发的有关负债计量的征求意见稿所投的反对票

（一）IASB和FASB有关非金融工具类负债计量的革命性设想

从IASB 2001年成立到笔者2007年加入其中，是纯资产负债表观和公允价值计量原教旨主义最盛行的阶段，甚至有一种所有准则都要以公允价值为计量基础的倾向，包括收入、保险合同等。一个显著的例子是对《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS 37）的彻底改革设想：将其改为涵盖所有非金融负债的准则。讨论从两个角度展开，一是确认条件，二是计量。确认条件方面最关键的思想是不再设置可能性的门槛，并对推定义务应否及在何种条件下确认为负债做出明确的规定。围绕计量的讨论涉及是否以及如何按公允价值计量的理念或原则来计量相关负债。

为此，IASB先在2005年6月颁发了包括如下主要建议的征求意见稿：（1）除本准则特别排除的外，将IAS 37改为涵盖所有非金融负债的准则，为此，不再将准备（provision）作为本准则涵盖的负债。（2）不管是资产还是负债，有即有，无就无，不会“或有”，因此不再用“或有负债”和“或有资产”这两个术语。（3）修改推定义务的定义，以强调主体有推定义务的条件是，其行为将使其他方面能有效预期和合理依赖该主体将履约。征求意见稿还提供了如何判断推定义务的具体指南。（4）从准则中删除可能性的确认条件，因为在所有情形下，一个无条件义务已满足了负债的条件，符合负债定义的所有项目都应被确认，除非它们不能可靠计量。（5）主体应按其在资产负债表日为清偿现存义务或将此义务转移给第三方而将理性支付的金额来计量一项非金融负债。强调用期望值来计量单笔或一组相似的非金融负债。若按最有可能的结果来计量单笔非金融负债，则应说明这不一定与本准则设定的计量目标相一致。

征求意见稿发布后，IASB收到了来自各方面的反对声，其中意见最大的是最后一条有关如何计量非金融负债的建议不够清晰。经进一步深入研讨，IASB在2010年1月仅就这一条内容又颁发了一个征求意见稿，建议按公允价值的理念来计量相关负债，当用未来现金流量折现值来计量相关负债时，应包括盈利边际和风险边际等因素。

（二）包括笔者在内的6位理事对上述征求意见稿所投的反对票

讨论并形成此征求意见稿时，IASB及其利益相关者正经历是否要坚持纯资产负债表观及纯公允价值计量观的大讨论。新加入IASB的理事相对较务实，也更主张应平衡好资产负债表观和损益表观的关系，更主张采用多重计量属性。在这样的背景下，包括笔者在内的6个理事①对这一以公允价值为导向的征求意见稿投了反对票。这在IASB 的历史上是前所未有的。反对的理由主要有二。

第一是有关利润边际。征求意见稿指出，企业应根据请一外部承包商代自己履约而愿支付的金额来计量提供服务的负债。预计此金额时应包括企业或承包商提供此服务要获得的显性利润边际。6位理事基于如下理由不赞成这一建议：（1）无论是按IASB当时的收入准则，还是按当时正紧锣密鼓推进的新收入准则项目建议的方法，承包商对客户的义务不同于企业自身因与客户的关系产生的义务。若为企业与客户间的合约，履约义务和收入都可根据约定的对价确认。若客户在签约之初就支付了对价，应确认的履约义务将包括隐性而非显性的利润边际。相反，若企业预期将通过自己提供服务来履行IAS 37范围内的义务，该企业可能向客户索取的利润边际或承包商为提供此服务而向该企业索取的利润边际是不存在的。这是一个假设金额，并不代表将支付这部分现金或从该企业实际流出这部分资源。在计量负债时包括这样的假设金额将减少确认此负债当期的净利润，增加终止确认此负债当期的净利润。如此会计处理将给使用者提供两个会计期间不恰当的业绩信息，也无助于预测该主体未来的现金流量。（2）征求意见稿要求，当存在一个市场时，企业可参考承包商可能索取的价格。理事会也确信大多数服务存在这样的市场。对此，6位理事都不同意。（3）征求意见稿并没有就本准则所述的市场应符合什么条件、所指的市场是否为一个存在可观察价格的活跃市场，以及当不存在这样的市场时如何确定利润边际提供指南。我们认为，缺乏指南将导致各企业在计量类似负债时包含的利润边际差异很大，而且有可能成为盈余管理的工具。（4）我们相信，提供IAS 37范围内服务的义务应按履行此类义务预期将发生的成本计量。在很多情况下，这一成本可能是主体因承包商提供了商品或劳务而向其支付的价格。然而，若主体预期通过自己提供商品或劳务来履约，这一金额应当是为履约而发生的成本。这些成本不仅应包括为履约而发生的直接现金流出，而且应包括为履约而使用主体现有资源的间接成本。

第二是有关风险边际。我们对在计量负债时何时应增加风险边际因素以及如何确定缺乏证据感到不满。我们对此调整旨在反映什么仍不甚明了。此边际可解释为旨在反映可能性估计值的准确程度，也可解释为转移风险的获益或是一种安全边际。同样不甚清楚的是这种风险调整是否应考虑风险被分散的程度。缺乏指南将导致重大的实务差异。我们同意，主体为履行义务而愿意支付的金额可能包括除预期现金流外因面对额外风险而给予的补偿。然而，我们相信，任何风险调整都应考虑到风险可能被分散的程度，而对许多负债来说，现金流的差异性产生于此负债特定的因素。在风险已被分散的情况下，风险调整是不恰当的，与本征求意见稿提出的计量目标也不相符，且实际上变成了另一个利润边际。我们相信征求意见稿应明确，不能分散的风险应加上这一风险边际，而能分散的风险不应加此风险边际。

此外，6个投反对票的理事中来自法国和瑞典的理事就应循程序提了反对意见。他们认为，计量目标和方法与确认条件是紧密相关的，因此，不应仅就计量要求单独征求意见。大多数人反对2005年征求意见稿，而理事会未就此重新征求意见。本征求意见稿有关计量的建议与2005年征求意见稿差异很大。他们估计很多将对本征求意见稿提意见者可能未对2005年征求意见稿提过意见。理事会预计将在两个月内起草完整个准则的修订稿，因此，完全可考虑将本征求意见稿有关负债计量的建议纳入整个修订稿一起再征求意见。

与2005年征求意见稿一样，这一征求意见稿也遭到了来自全球各方的普遍反对。反对意见主要集中在三个方面：支持6位理事的反对意见，不主张将利润边际纳入IAS 37范围内负债的计量；不支持取消可能性这一确认条件；同意投反对票的IASB理事的意见，不支持单独就计量要求征求意见，而支持就整个IAS 37如何修订再次征求意见。

最终，IASB在2010年11月的会议上决定搁置此项目。

（三）IASB在相关准则方面的最新动向

2015年IASB颁布修订概念框架的征求意见稿，建议对负债要素提供更多指南，也不再将可能性作为确认的条件。在这种背景下，IASB在当年开始的新一轮项目立项咨询过程中曾提出是否将修订IAS 37重新纳入工作计划。但来自各方的意见比较分散，IASB最后决定不纳入工作计划。

不过，IASB在2020年1月颁布了《亏损合约——履约成本（对IAS 37的修订）》，其中规定履约成本包括与该合约直接相关的两部分成本：（1）履行该合约的增量成本，如直接人工及原料；（2）与履行该合约直接相关的其他成本的分摊，如履行该合约所使用固定资产折旧的分摊。2020年1月的会议上，IASB也决定将小范围修改IAS 37纳入工作计划，其中包括哪些成本应包括在“准备”中。这两种最新个人发展都表明，现IASB理事基本都在按当年投反对票的IASB理事的想法行事，而未朝着按公允价值计量IAS 37范围内负债的方向走。最后，IAS 37原来规范的是很小范围的业务，即或有资产和负债及“准备”（在我国通常称为预提费用）。但十多年前，IASB曾想将此扩大至所有非金融负债，这显然是错误的。IASB最近的动向表明，理事会又回到了小范围的IAS 37中。

四、笔者对新租赁会计准则所投的两次反对票

（一）新租赁会计准则改革思路的初步形成

1983年，在导师娄尔行先生和石成岳老师的指导下，笔者将租赁作为硕士论文的选题，之后除完成硕士论文外，还曾出版发表过许多研究成果，并因此获得多项学术成果奖。租赁一直是笔者热爱的研究领域，这也是我成为负责租赁项目的IASB理事之一的原因，但笔者并不赞成IASB新租赁会计准则，对再次征求意见稿和最终准则都投了反对票。

旧的租赁会计准则是经过几十年的努力和政治斗争而逐步形成的，最典型的是FASB在1975年颁布的《美国财务会计准则第13号——租赁会计》（FAS 13）和IASC在1994年颁布的《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）。前者较后者更具规则导向特色，特别规定若租赁期限等于或超过租赁资产使用年限75%，或租赁最低应付额的现值等于或超过租赁资产公允价值90%的应归类为融资租赁；而后者没有这两条数量界线。在实务中，许多执行IAS 17的企业也会参照FAS 13中这两个数量界线来构架租约。一个显著的倾向是企业总设法使租约不达到这两条数量界线，从而不将租赁归类为融资租赁，这样承租方就可不将租赁负债纳入资产负债表。对此，各国都曾有修改租赁准则的强烈愿望，以将更多的有固定租期、使承租方承担了不可撤消的付款义务的租赁纳入承租方资产负债表。IASB首任主席特威迪曾多次公开表示：“我去世前最大的愿望之一就是乘坐在一架纳入航空公司资产负债表的飞机上。”

租赁是IASB和FASB的重大趋同项目之一。最初IASB准备先修订承租方会计准则，因此，2008年底起草的讨论稿仅包括如何改革承租方会计准则的内容。但FASB成员认为出租方会计存在的问题更大，因此，最终在2009年3月颁布的讨论稿增加了一章，简单讨论了如何改革出租方会计准则。经过和FASB的共同研究，IASB于2010年8月颁布的修订租赁会计准则的征求意见稿建议：承租方应将所有租赁纳入资产负债表，即确认租赁资产和租赁负债；类似于旧租赁准则，出租方应将租赁分为两类，即租赁资产相关的重大风险和报酬已转移的，出租方应终止确认这部分租赁资产，同时确认应收租赁款；否则，出租方不终止确认租赁资产，但确认租赁应收款，同时确认租赁履约义务。这样，会导致出租方重复确认资产，为避免这一问题，征求意见稿建议在资产负债表中将租赁资产、应收租赁款和租赁履约义务三个项目列在一起，以起到互相抵消的作用，见图1。

（二）笔者对IASB在2013年颁发的再次征求意见稿所投的反对票

以上征求意见稿普遍不受欢迎，尤其是房地产出租业，因为他们认为以上建议的租赁会计模式建立在租赁资产服务能力和价值会逐步消减的前提下，但房地产的服务能力或价值往往并不会因使用而消减，甚至有可能上升。

经过和FASB的进一步研究，IASB在2013年5月颁发了修订租赁会计准则的再次征求意见稿，建议租赁仍分两类，但设备及车辆等和不动产分类方法因这两类资产在租赁期间的消耗情况不同而不同。由于IASB和FASB仍没有确定如何称呼，就暂时称为A和B类。分类原则是：设备及车辆租赁归为A类，除非租期仅占租赁资产整个使用年限的部分或租赁付款的现值占租赁资产公允价值的部分微不足道（insignificant）；房地产租赁归为B类，除非租期占租赁资产剩余使用年限的主要部分（major part），或租赁付款几乎相当于（substantially all）租赁资产公允价值。再次征求意见稿建议的承租方会计原则见图2。对A类租赁，出租方应终止确认租出部分的资产，同时确认应收租赁款；相反，对B类租赁，出租方不终止确认租出部分的资产，也不确认应收租赁款。

笔者和美籍印裔IASB理事Prabhakar Kalavacherla对再次征求意见稿投了反对票。我们支持再次征求意见稿提出的使用权会计模型；也支持承租方和出租方的会计应是对称的，即在承租方确认使用权资产和租赁负债的同时，出租方应终止确认被租出资产，并确认应收租赁款；还支持短期租赁可免于采用这一会计模式。但我们反对再次征求意见稿提出的新的两分类会计模型。主要理由如下：

其一，这违背了此项目的重要目标，即创建单一租赁会计模型。就B类租赁而言，使用权资产在各期的摊销额实际上仅是每期所付租金和按金融工具准则确认之利息费用的差额，所产生的信息与其他融资取得的固定资产完全不可比，也无意义。我们认为，承租方在租赁开始日分别确认了使用权资产和租赁负债后，应独立于租赁负债的核算，按固定资产准则来核算使用权资产的后续折旧和减值等。

其二，我们认为，为了始终如一地应用使用权模型，除出租方以公允价值衡量标的资产的情况外②，出租方应该采用和承租方相对应的会计方法，而不是像再次征求意见稿提出的B类租赁的会计原则，即出租方不终止确认租出部分的资产，也不确认应收租赁款。我们认为收取租赁款项的权利是金融资产，而金融资产的风险不同于租赁标的资产，两类资产不同风险的信息对出租方的财务报表使用者（包括为出租方提供融资的银行和持有应收租赁款证券化工具的投资者）来说是至关重要的。因此，出租方财务报表应当如实反映这种权利。

其三，我们对再次征求意见稿提出的A类和B类租赁分类标准的可操作性深表怀疑，包括怎样理解“微不足道”（insignificant）、“基本上全部”（substantially all）和“主要部分”（major part）的涵义并在实务中进行判断。

其四，我们认为对土地与建筑物合并的不动产租赁分类时，应分别评估土地与建筑物，以更好地反映IASB提出的消耗原则和此类交易的经济实质。例如，拥有土地永久产权的租赁应该始终被归为B类，因为该土地所蕴含的经济利益不会被承租方所消费。根据再次征求意见稿，当一项租赁同时包括永久拥有的土地和建筑物时，即使承租方不消耗土地所包含的经济利益，整个租赁也可以被归为A类。如果把土地和建筑物分开评估，可将消耗原则以同样的方式应用于所有租赁，而不需要对不同的租赁采用不同的分类标准，这将降低建议稿的复杂性。

其五，我们认为新的双重会计模型提供了构架交易的机会，导致会计不能如实反映租赁的经济实质。例如，承租方可以签订一份合同，该合同含有不可取消相对较短的租约但同时含有一个可续租较长期限的选择权。由于可选期间的付款只有当承租方有重大经济动机行使选择权时才会影响租赁的分类，而重大经济动机是一个很高的门槛，因此该租赁很可能被列为B类。然而，如果承租方随后行使续租权，该租赁将继续被归为B类，因为征求意见稿不允许重新评估租赁分类。我们认为，当租赁期限发生变化时，应重新评估租赁分类，以确保与新租赁分类的可比性，降低或消除构架交易不按新准则基本会计原则处理的可能性。

由于租赁是IASB与FASB的趋同项目，所以，除我们外，FASB有三位委员——Thomas J.Linsmeier，R.Harold Schroeder和Marc A.Siegel也对征求意见稿投了反对票。他们各自篇幅很长的反对意见也包括在此文件起草依据中。

再次征求意见稿颁布后，各方普遍不支持新的双重会计模式，尤其是赞成笔者和Prabhakar Kalavacherla的反对意见。

（三）笔者对IASB于2016年颁发的最终新租赁会计准则所投的反对票

根据各方意见，IASB和FASB经过进一步研究，最终在2016年1月颁布了新的租赁会计准则。新准则规定除准予豁免的情形外，承租方应将所有租赁纳入资产负债表。但由于租赁行业强烈反对，新准则基本维持了旧准则下的出租方双重会计模型。两会的最终准则在两个重要方面存在明显差异。一个重大差异是根据IASB新准则，承租方的损益表也只有一种会计模型，即各会计期间租赁相关费用由两部分构成——使用权资产折旧（一般采用直线法）和随逐期递减的未偿还本金金额而递减的利息费用，两者合计各期总费用为一递减曲线；相反，根据FASB新准则，承租方的损益表分两种模式，一是类似于旧准则下有关融资租赁及IASB新准则对承租方会计的规定，二是计入损益表的总费用各期不变，其中利息费用按金融工具准则确认，呈下降趋势，使用权资产的摊销数为所付租金与利息费用的差额。另一个重大差异是按IASB的新准则，承租方对低价值资产租赁可不予资本化，而FASB的新准则没有此豁免规定。

对于IASB的最终准则，笔者基于两个原因再次投了反对票。首先，笔者不支持在要求承租方采用单一会计模型的同时，保留出租方的双重会计模型，主要理由如下：第一，笔者同意承租方的使用权会计模型，认为对应于承租方确认使用权资产和租赁负债，出租方应确认应收租赁款和剩余资产。要求承租方按控制权观采用单一模型，而保留出租方按风险报酬观的双重模型，理论上是互相矛盾的。第二，IASB在本准则制定依据中指出，出租方改用单一会计模型的成本可能高于效益，因此保留双重模型。笔者不同意。理由是：出租方收取租金的权利是一项金融资产，而金融资产相关的风险与标的资产不同，有关这些不同风险的信息对使用者至关重要，因此，该金融资产应反映在出租方的财务报表中。按概念框架的要求，应先考虑相关性这一基础质量要求，然后考虑成本是否高于效益。第三，新旧租赁会计准则下出租方的双重会计模式差异不大。根据执行旧租赁会计准则的经验，双重模型的弊端在于不仅复杂且可能被利用来构架交易，操纵财务数据，从而导致经济实质完全相同的两笔交易会呈现截然不同的财务信息。

IASB的新租赁会计准则允许承租方可不按使用权会计模式来核算低价值资产租赁。对此豁免规定笔者也完全不赞成，理由包括：第一，此豁免是没有必要的。笔者认为，IFRS中的重要性指引和新租赁会计准则对短期租赁和纯变动租金业务可不按使用权会计模式核算的豁免规定，已足以确定哪些租赁应或不应纳入承租方的资产负债表。第二，企业一般会出于内部控制需要而对低价值资产租赁保有记录，因此，承租方将此类租赁纳入资产负债表不会增加太多成本。第三，在IFRS中加入这样的豁免规定将开创一个非常不好的先例，因为它意味着人们无法根据IFRS中的重要性原则权衡成本和效益，做出某些业务可简化处理的判断，以后有人会依此先例，要求对其他会计准则做出类似的豁免规定，其负面效应难以估量。第四，确定租赁标的资产是否“低价值”存在一系列操作问题。新租赁会计准则制定依据第100段提及，“在2015年就此豁免做决定时，IASB曾考虑租赁所涉新标的资产的价值等于或低于5000美元”。笔者认为，5000美元的说法并不合适，因为同样的新资产在不同市场可能有不同的价值，而特定新资产的价值会随时间而改变。此外，各国的汇率会随时间而变化。结果，按美元计的这一量化豁免规定会使不同时间、不同地区的企业难以确定标的资产金额多大时可运用这一豁免规定，或各国的规定或惯例五花八门、不可比。

诚如前述，FASB的新租赁会计准则没有这一豁免规定，理由和笔者相同，可以作为笔者意见正确的佐证。

五、笔者对IASB在2017年就出售在建固定资产试生产品而修订会计准则征求意见稿所投的反对票

IASB在2017年发布修订IAS 16的征求意见稿，建议将在固定资产达到预定可使用状态前出售试生产品所得作为销售收入处理，而不是按原准则冲抵固定资产自建或购置成本。笔者对此投了反对票，理由如下：

其一，极个别国家的个别企业在建工程长期不转固定资产，致使出售试生产品所得可能将固定资产自建或购置成本冲减为负数，是没有正确执行IAS 16且监管不力造成的。笔者赞同IASB进一步阐明试生产的含义，以帮助实务界更好地应用IAS 16，但反对按征求意见稿所建议的，将出售试生产产品所得作为收入处理，这样做违反了长期形成的一些基本会计原则，导致准则间的不协调。笔者也提醒，有些行业固定资产需要相当长时间才能达到预定可使用状态，且相关支出金额可能巨大，这一修订可能带来意料之外的不良后果。

其二，成本原则是一个世纪以来被广为接受的会计原则之一。根据此原则，若外购或自建固定资产必须经过测试阶段以确保达到了预定可使用状态，则测试阶段发生的成本减去此过程中产生的收入，构成固定资产取得成本的一部分。笔者认为，征求意见稿建议的修订有违这一已长期在全世界被广泛接受并行之有效的会计原则。

其三，征求意见稿提议应用《国际财务报告准则第15号——收入》（IFRS 15）相关原则，将出售试生产期间产品所得作为收入处理。笔者认为，IFRS 15是为核算企业在日常经营中销售商品或提供劳务的收入而订立的。试生产是使固定资产达到预定可使用状态的一个必经阶段，性质上并不属于企业的日常经营活动，因此，将IFRS 15用于确认试生产阶段收入不妥。笔者也指出，在很多情形下，新成立的企业因固定资产仍处于在建阶段而未进入正常生产，在此情形下，确认固定资产投产前的收入和利润将误导财务报表使用者，使他们感到费解。

其四，征求意见稿提出的结论依据指出，在测试过程中对资产的消耗可忽略不计，但没有阐明理由。结论依据还指出，试生产产出存货的转换成本不包含折旧，因为这种折旧并不存在。笔者认为，将出售试生产产品所得确认为收入，但不同时确认相关固定资产的折旧，明显自相矛盾，由此产生的销货成本和毛利率信息也将误导信息使用者。

其五，笔者强调，IFRS内部应尽可能保持概念和原则的一致性。与现行IAS 16规定使固定资产达到预定可使用状态前出售试生产品收入等可冲抵资产取得成本相同，按相关准则：符合资本化条件的借款费用为实际发生的利息支出减去进行暂时性投资取得的投资收益；拆毁旧建筑物、平整土地的支出扣减出售废料所得构成土地或新建筑物的取得成本；采掘业开发阶段的剥离费用扣减销售低品位矿物质和其他材料所得作为矿藏资产的取得成本。若最终通过本修订，IAS 16和以上相关准则的规定都将不一致。

其六，笔者同意，判断资产何时达到预定可使用状态、正常生产何时开始，有赖于职业判断。但笔者深表担忧的是，由于试生产阶段销售产品所得能够被确认为收入和利润，收入和利润的确认时点被提前，修订后的准则可能导致企业在试生产阶段有意分配更多或更少的成本到试生产产品、改变停止固定资产相关成本资本化的时点，进而更加严重地操纵盈余。

按惯例，笔者在起草此反对意见时，也听取了其他理事的意见。当时笔者问一位理事，对做此修改会导致IFRS间的不一致如何看待。他回答，只要能提供额外的有用信息，他不会介意准则间的不一致。对他的回答，笔者感到诧异。此例也表明IASB理事们对有些问题的倾向确实有异。

以上征求意见稿颁发后，大多数反馈者并不赞同IASB的建议而同意笔者的反对意见。特别是在2018年7月的会计准则咨询论坛会议上，来自全球主要国家的成员不赞成按征求意见稿的建议完成此项目，但IASB最终仍决定按征求意见稿的建议完成准则的修订，且在2020年5月颁布了最终修订相关准则的文件。此例充分表明IFRS形成的复杂性或可能存在的不合理性。若最终完成此项目时，笔者仍为IASB理事，笔者肯定会据理力争。

需补充的是，1997年笔者出任中国证监会首席会计师不久，就亲自领导处理了中国资本市场上第一个否定意见审计报告：重庆会计师事务所对渝太白公司迟迟不将在建工程转固而出具的否定意见审计报告。IASB的解释委员会是从2014年11月开始讨论这个由欧洲国家提出的问题的。根据笔者亲自处理过的渝太白等涉及在建工程转固案例的经历，笔者深知此类问题多半是执行会计准则不当，而非会计准则本身存在问题。因此，笔者在IASB一开始讨论时就明确指出这首先不是一个应否确认试生产品收入的问题，而是一个如何认定在建工程是否已达到可使用状态的问题。而这方面判断的余地相当大，视项目大小而定，相当程度上有赖于行业惯例和监管。

六、结语

如前所述，笔者在IASB会议上会根据自己在诸方面的倾向毫不含糊地表明看法，但对最终征求意见稿或准则投反对票仍比较谨慎，因为这些文件是IASB成员及全球各相关方面集体智慧和平衡各方意见的结晶。必要时笔者会投反对票，但绝不滥用投反对票的权力。

准备反对意见过程中，笔者总会广泛听取各方面专家的意见，他们包括（按姓名的拼音排序）陈箭深、范勋、冯汉光、金以文、胡少先、黄世忠、梁国基、陆建桥、青波、沈洁、苏虹、应唯、张维宾、郑丁旺等。笔者也经常征求已退休的原IASB理事的意见。他们经常会说，尽管不一定完全同意您的观点，但会协助您将反对意见写好。这足见IASB理事对制定IFRS，包括对反对意见的严肃认真态度。

IASB理事的反对意见可能会使一个准则项目流产，因此，IASB主席总会私下倾听准备投反对票理事的意见。笔者曾多次对来做工作的主席说：“若我一直坚决反对的，相信我肯定对。”2017年6月底，笔者结束IASB理事10年任期。在IASB的欢送会上有人问：“您在IASB任十年理事，最值得回忆的是什么？”我斩钉截铁地回答：“是我投下的反对票，因为我始终相信我的反对票是对的！”

注释

①6个投反对票的理事中，John Smith是2002年成为IASB理事的原美国德勤会计师事务所的技术合伙人；Jan Engstrom原是瑞典沃尔沃卡车公司的首席执行官，是作为报表编制者的代表在2004年成为IASB理事的；Philippe Danjou曾是安达信会计师事务所的合伙人，在2006年成为IASB理事前是法国证监会会计部主任；Stephen Cooper原是英国UBS公司分析师，作为报表使用者的代表和我一起在2007年成为IASB理事；Prabhakar Kalavacherla原是美国毕马威会计师事务所合伙人，于2009年成为IASB理事。由于他们的背景，这些理事相对较务实。

②采用IFRS的房地产公司若认为出租房地产业务符合投资性房地产的定义，可采用《国际会计准则第40号——投资性房地产》下的公允价值计量模式。此情形下，这种业务就不再受租赁会计准则规范。但美国没有投资性房地产会计准则。这是租赁会计准则改革受到美国房地产租赁行业强大抵制的重要原因。

参考文献

［1］张为国．影响国际会计准则的关键因素之三：业绩报告（下）［J］．财会月刊，2021（12）：3 ~ 14．

［2］IASB．Rate-regulated Activities: Exposure Draft-Basis for Conclusions，2009．

［3］IASB．IFRS Standards， Part C，2000．

［4］IASB．Measurement of Liabilities in IAS 37-Exposure Draft，2010．

［5］IASB．Leases-Exposure Draft: Basis for Conclusions，2013．

［6］IASB．Property， Plant and Equipment—Proceeds before Intended Use-Basis for Conclusions，2017．

作者单位

1.上海财经大学会计学院，上海200433；
2.清华大学经济管理学院，北京100084