案例解析新旧租赁准则下承租人对融资租赁的财税处理对比

彭怀文说

2024-08-27

案例解析新旧租赁准则下承租人对融资租赁的财税处理对比

彭怀文

【案例】甲公司是一家生产制造企业，一般纳税人。乙公司是生产装载运输车的企业，拥有融资租赁牌照。

2019年12月，甲公司与乙公司签署了一份租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下：

1.租赁标的物：装载运输车3辆。

2.租赁期开始日：租赁手续办妥之日（即2019年12月31日）。

3.租赁期：3年（即从2019年12月31日—2022年12月30日）

4.租金及支付方式：分别在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100万元（不含税），合计金额300万元（不含税）。

5.该3辆装载运输车在2019年12月31日公允价值265万（不含税）。

6.租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

7.合同到期后，承租人按约定支付租金后车辆所有权归属于承租人甲公司。

8.甲公司资料：

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用平均年限法计提固定资产折旧。

（3）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费2万元（无进项税额可抵扣）。

（4）该车辆为全新，预计使用年限5年，期末残值率5%。

假定整个租赁期内装载运输车适用的增值税税率为13%。

要求：做出承租人甲公司各环节的财税处理，并分析可能产生的税会差异

解析：

（一）适用旧准则的财税处理

1.租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型。

租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%（小于75%），没有满足融资租赁的租赁期限标准；最低租赁付款额的现值为278.33万元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%（265*90%=238.5万元），满足融资租赁的标准。因此，甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

由于甲公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值

=100×3+0=300（万元）

计算现值：

每期租金100万元的年金现值=100×﹝（P/A,8%,2）+1﹞，查表得知：

（P/A,8%,2）=1.7833。租金现值之和=100×2.7833=278.33（万元），大于租赁资产的公允价值265万元。

根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为265万元。

第三步，计算未确认融资费用

未确认融资费用=最低租赁付款额－租赁资产的入账价值

=300－265=35（万元）

第四步，将初始直接费用计入资产原值

租赁固定资产入账价值=265+2=267（万元）

会计分录：

借：固定资产——融资租入固定资产 267万元

未确认融资费用 35万元

贷：长期应付款——应付融资租赁款 300万元

银行存款 2万元

2.租赁开始日的税务处理及税会差异分析

融资租入固定资产的计税基础等于合同约定的付款总额+直接费用，等于302万元（300+2）。与会计处理的固定资产入账原值267万元存在差异。

3.分摊未确认融资费用的会计处理和税务处理及差异分析

会计处理：

第一步，确定未确认融资费用分摊率

根据2006版租赁准则的《应用指南》规定：“以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。”

本案例就属于是以租赁资产公允价值入账的情形。在Excel表格中利用函数IRR可以非常方便的计算出实际利率为13.8427%，也可以使用其他数学方法计算出该比率。

第二步，在租赁期内按照重新计算的分摊率分摊未确认融资费用。计算过程如表-1：

说明：表中IRR=13.8427%

第三步，会计分录：

2019年12月31日支付首期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款 100万元

应交税费—应交增值税（进项税额） 13万元

贷：银行存款 113万元

2020年12月31日支付第二期租金：

（1）先分摊未确认融资费用

借：财务费用 22.84万元

贷：未确认融资费用 22.84万元

（2）支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款 100万元

应交税费—应交增值税（进项税额） 13万元

贷：银行存款 113万元

2021年12月31日的会计处理与2020年12月31日处理基本一致，只是变换了“财务费用”和“未确认融资费用”的数值，不再赘述。

税务处理：税法上不认可“未确认融资费用”及其分摊，因此分摊的“财务费用”不能在税前扣除，应予以进行纳税调整。

3.融资租入固定资产折旧

会计年度折旧额=267×（1-5%）/5=50.73万

税务年度折旧额=302×（1-5%）/5=57.38万

借：管理费用—折旧费 50.73万元

贷：累计折旧 50.73万元

因此，由于融资租入固定资产的会计入账原值小于计税基础，即便是在折旧年限、方法完全一致的情况下，会计折旧额也会小于税务折旧额的，应进行纳税调整。

4.租赁期届满的税务与会计处理

2022年12月31日，依照合同约定，车辆所有权过户到承租人甲公司，则甲公司

借：固定资产—装载车 267万元

贷：固定资产——融资租入固定资产 267万元

5.租赁期间税会差异及纳税调整

以甲公司2020年度融资租入固定资产的税会差异进行分析：会计方面，“未确认融资费用”分摊计入“财务费用”22.84万元，租入固定资产折旧金额50.73万元，二者合计73.57万元；税务处理方面，融资租入固定资产折旧金额57.38万元，不认可“未确认融资费用”分摊计入的“财务费用”。税会差异金额16.19万元，应做纳税调增。其他年度类似，不在赘述。

（二）适用新准则的会计处理

1.租赁开始日的会计处理

按照新准则的规定，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，因此会计处理时不再需要对租赁类型进行判定。

按照新准则的规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债进行确认；使用权资产由租赁负债的初始计量金额等组成。

因此，在新准则下，第一步应该先计算租赁负债的初始计量金额。新准则第十七条规定：“在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。”

经过在Excel表格中利用函数IRR可以非常方便的计算出案例中租赁合同的内含利率为13.8427%。经过一大圈复杂的计算后您会惊奇的发现，案例中承租人需要确认的使用权资产价值还是265.00万元。

借：使用权资产 267万元

租赁负债-未确认融资费用 35万元

贷：租赁负债——应付融资租赁款 300万元

银行存款 2万元

2.租赁期间后续计量及税务处理

如果仅仅是按照案例给出的资料，新准则的财税处理与旧准则的财税处理是一致的，就不再赘述。