致同关于新财务报表有关问题的解读

2017年12月25日，财政部发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号）。针对2017年施行的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）和《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）的相关规定，对一般企业财务报表格式进行了修订。随后于2018年1月12日，财政部会计司发布了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》（以下简称解读），对此前发布的财会〔2017〕30号进行了进一步的说明。

执行企业会计准则的非金融企业应当按照企业会计准则和财会〔2017〕30号文件要求编制2017年度及以后期间的财务报表；金融企业应当根据金融企业经营活动的性质和要求，比照一般企业财务报表格式进行相应调整。财会〔2017〕30号及解读不适用于执行《企业会计制度》的企业。

修订内容概要

一、本次修订的主要内容概括如下：

二、“资产处置收益”、“营业外收入”和“营业外支出”项目的列报

新增“资产处置收益”项目中列报的利得或损失原归集于“营业外收入”、“营业外支出”项目，新增“资产处置收益”项目后，计入“营业外收入”和“营业外支出”项目的范围缩小。

（一）“资产处置收益”项目的列报

1.对于不构成业务的资产包的处置收益，无论直接出售还是先划分为持有待售处置组再出售，均整体计入“资产处置收益”项目，与资产包相关的其他综合收益转入“资产处置收益”项目。

2.对于业务（包括子公司和分公司）处置的收益，无论直接出售还是先划分为持有待售处置组再出售，均整体计入“投资收益”项目，与业务相关的其他综合收益同时转入“投资收益”项目。

3.单项的投资性房地产的处置，无论是直接出售还是先划分为持有待售资产再出售，处置损益均计入“其他业务收入”或“其他业务成本”项目，不计入“资产处置损益”项目。

（二）“营业外收入”项目的列报

1.“营业外收入”项目中列报的盘盈利得不包括存货盘盈（计入管理费用）。根据《企业会计准则讲解2010》第82页规定，企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

2.“营业外收入”项目中列报的政府补助本期发生额仅列示与日常活动无关（如与自然灾害等不可抗力发生的停工、停产损失有关的政府补助）且采用总额法进行会计处理的政府补助，上期发生额列示企业取得的全部计入损益的政府补助（即，比较数据无需追溯调整）。根据国有企业财务决算的要求，需要在附注中同口径披露计入“营业外收入”和“其他收益”的政府补助。

（三）“营业外支出”项目的列报

1.“营业外支出”项目中列报的盘亏损失不包括存货盘亏（计入管理费用），但包括固定资产盘亏。

2.“营业外支出”项目中列报的非流动资产毁损报废损失，通常包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，财务报表中直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销。企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销，应分别在“营业外收入”行项目和“营业外支出”行项目进行列报。

（四） “营业外收入/支出——非流动资产毁损报废利得和损失”与“资产处置收益”中列报的非流动资产处置利得或损失的区别

非流动资产毁损报废利得和损失，强调资产“已丧失使用功能”。

【示例】企业将未到折旧年限的固定资产进行清理（采用出售方式），损失应如何列报？

分析：

已丧失使用功能并不完全等同于折旧期满。有些已提足折旧的固定资产仍然可以使用，此时以整体出售的方式进行清理，由于资产并未丧失使用功能，应计入“资产处置收益”项目。

未提足折旧的固定资产，由于技术进步等原因而丧失使用功能，企业以整体出售或者拆除、变卖零部件的方式进行清理，则应计入“营业外收入/支出”项目。

三、终止经营的列报

（一）利润表中终止经营净利润的列报

1.利润表

2.合并利润表中净利润部分的列报

企业可以参考以下格式对合并利润表中的净利润部分进行列报：

（二）终止经营在IPO申报财务报表的利润表中的列报

如IPO申报财务报表的期间涵盖2015年、2016年和2017年，企业在2016年处置一子公司，并且满足终止经营的定义。终止经营净利润在IPO申报财务报表的利润表中应如何列报？

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（以下简称 CAS 42）第27条规定，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，并按照本准则第二十五条（六）、（七）、（九）、（十）的规定披露可比会计期间的信息。

CAS 42第33条规定，本准则自2017年5月28日起施行。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。

在CAS 42发布之前，按照《企业会计准则第30号-财务报表列报》第41条和第42条有关终止经营的定义和在附注中的披露要求，企业将出售子公司认定为终止经营，并在其2016年度财务报告的附注中披露了终止经营（出售子公司）的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润等信息。则在IPO申报财务报表中，2016年度利润表应列报终止经营损益；同时，我们建议，参照CAS 42第27条的规定，2015年度利润表中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。

（三）“一年内到期的非流动资产”项目的列报

1.解读规定，根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，资产应当分别流动资产和非流动资产在资产负债表中列示；资产满足该准则第十七条规定的，应当归类为流动资产。通常情况下，预计自资产负债表日起一年内变现的非流动资产应归类为流动资产，作为“一年内到期的非流动资产”列报。对于按照相关会计准则采用折旧（或摊销、折耗）方法进行后续计量的固定资产、无形资产、长期待摊费用等非流动资产，折旧（或摊销、折耗）年限（或期限）只剩一年或不足一年的，无需归类为流动资产，仍在各该非流动资产项目中列报，不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报；预计在一年内（含一年）进行折旧（或摊销、折耗）的部分，也无需归类为流动资产，不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报。

2.《企业会计准则第30号-财务报表列报（2014）》应用指南（以下简称应用指南）规定，企业应当根据资产、负债和所有者权益类科目的期末余额填列资产负债表“期末余额”栏，具体包括如下情况：（3）根据总账科目和明细账科目的余额分析计算填列。“长期待摊费用”项目，应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内（含一年）摊销的数额后的金额填列。

3.若企业2016年度报告中，按照应用指南的原规定，将“长期待摊费用”重分类至“一年内到期的非流动资产”，在出具2017年度报告时，应按照解读的要求不再做重分类调整；同时，建议比较数据不做调整。

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来源:致同会计师事务所

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