杨纪琬会计理论思想综述

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杨纪琬会计理论思想综述

Original 2017-01-30 王世定、夏冬林 会计学术联盟

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杨纪琬会计理论思想综述

王世定、夏冬林

谨以此文纪念我们的老师——杨纪琬教授。

杨纪琬教授一生为会计事业殚精竭虑，勤奋耕耘。作为他的学生，我们早有动议按时间顺序回顾整理先生的学术思想。本文是应《会计研究》编辑部之约而作，初稿已经杨老审阅。我们欣喜地看到，杨老的许多思想和主张都已变成了现实。像杨老所主张的“谨慎原则”的应用问题，“财务会计”与“税务会计”分离的问题等，已经在新发布的《股份有限公司会计制度》和有关税法中得到充分体现。这些都体现了他学术观点的先进性和预见性。中国会计事业方兴未艾，我们相信杨纪琬教授的会计思想，将在推进中国会计改革和发展中，继续发挥重要的指导作用。

一、关于当代会计改革

杨纪琬教授亲身经历了我国近代会计史上三次改革。在本世纪初开始的第一次会计改革中，杨纪琬教授全面接受了正统的西方会计教育，并成为当时年轻的西方会计学教授；参与、主持了1949年开始的第二次会计改革，在建立适应当时的计划经济体制的会计方法和理论方面做出了卓越的贡献；积极倡导并参与了三中全会以后开始的第三次会计改革。杨纪琬教授从我国实践出发，本着实事求是、科学实用的精神，不遗余力、不抱成见地传播运用市场经济条件下的会计方法和理论、积极提倡借鉴适合中国国情的西方会计理论和方法。

杨纪琬教授积极倡导我国第三次的会计改革，除组织或参与有关会计改革方案外，撰写了大量会计改革的学术论文，就会计改革的目标、原则、思路、方法提出了一整套设想。1984年发表《关于社会主义会计制度的建设问题》，1986年发表《论会计改革的指导原则》，1987年发表《关于会计改革问题》，1988年发表《两权分离与会计改革》，1989年发表《关于会计准则的若干问题》，1991年发表《关于会计改革与中国会计特色》，1992年发表《股份制与会计改革》，1993年发表《市场经济与会计改革》、《历史在这里拐弯——会计改革纵横谈》、《当代会计改革回顾与瞻望》、《中国会计改革之路》。

1.会计改革的目标。在杨纪琬教授主持下，中国会计学会倡议的会计改革的总体目标是建立具有中国特色的以提高经济效益为中心的会计理论方法体系，这是与建设具有中国特色的社会主义相呼应的。杨纪琬教授认为，所谓中国特色就是适合中国国情，党的十四大后的中国国情将是建立社会主义市场经济，因此，“具有中国特色”也就是为社会主义市场经济服务。特定的会计模式是建立在特定的政治、经济、法律、文化环境之上的，会计环境的特殊性决定了会计模式的特殊性，超越特定会计环境的抽象的会计模式是不存在的。会计环境发生了变化，会计制度就应作相应变革。

杨纪琬教授认为，会计制度的改革是会计改革的核心，成熟一个改一个，不是一揽子改革。会计是特定经济环境的产物，会计改革应跟上经济体制改革的步伐，所谓“跟上”是指会计改革不能滞后于经济体制改革，成为经济体制改革的阻力，但也不能超前，搭空中楼阁，经济环境的变化及相关法津法规的出台是会计核算制度改革的必要条件。

2.会计改革的方法。杨纪琬教授认为，会计改革是一个扬弃的过程，实现我国会计改革的总体目标，必须坚持继承、借鉴、创新的方针，即总结并继承中国会计几十年的经验，借鉴国外会计中有用的成份，并在此基础上创造新的适合新形势和我国独特情况的会计理论方法。

3.会计改革的原则。杨纪琬教授认为，会计改革是一项轰轰烈烈的事业，但必须扎扎实实，有领导有步骤地展开。为此他提出了会计改革必须坚持的原则：

——必须把会计改革纳入整个经济体制改革之中；

——必须针对现实经济生活已经发生和将要发生的问题进行改革；

——必须实事求是，尊重科学；

——必须有领导有步骤地进行；

——必须是渐进地一步一步地进行；

——必须要为改革奠定一个良好的基础。

4.中国会计的国际化道路。杨纪琬教授认为，由于国际经济合作的发展和国际资本市场的逐步形成，会计国际化是不可逆转的必然趋势。但国际化的道路却是崎岖坎坷的。

第一，国际上还没有一个统一的国际化的标准，国际会计准则委员会发布了30多个会计准则，虽具有学术价值，但却不具备强制力。

第二，国外的会计理论和方法正处于变化当中，如国际会计准则委员会的“可比性”项目，美国和英国先后将财务状况变动表改为现金流量表，美国将所得税会计的递延法改为负债法。

第三，我国国情决定了并不是所有经济业务都可以向国外借鉴的，如我国特殊的外币业务，国有企业的股份制改造，企业职工的福利制度等。

5.关于会计准则。1989年，杨纪琬教授撰文认为，中国的会计准则是具有法律效力的会计核算工作的规范性文件，具有法定的权威性。

第一，会计核算规范体系应当是：会计理论指导会计准则，会计准则体现会计理论；制定会计准则必须依据《会计法》；根据会计准则制定会计制度。即：

会计理论——会计法律——会计准则——会计制度——会计工作。

第二，会计准则的层次为：基本准则、一般准则和具体业务处理准则。

第三，制定会计准则应注意正确处理会计准则与现行统一会计制度的关系，正确处理会计准则与财政、财务、税收管理体制的关系，正确处理会计准则与整个经济体制的关系，正确处理借鉴外国与总结我们自己经验之间的关系，正确处理理论研究与工作实践之间的关系。

我国发布的《企业会计准则》属于基本准则，有些一般性原则与行业会计制度不完全一致，如“谨慎原则”就没有完全在行业会计制度中体现。对已经纳入的原则和未涉及的原则应进一步研究，如谨慎原则、会计计量模式等。

二、财务与会计的关系

杨纪琬教授认为，财务与会计是两个独立的学科，可从以下两方面作简要分析：

1.长期以来，财务与会计的关系是上分下不分，在执行中不大会发生纠葛。在计划经济下，财务一般是指国家财政部门颁布的财务制度，企业的自主权并不大；而在市场经济下，企业必须拥有赖以经营的自主权，财务便多指企业筹资、投资活动。在目前条件下，国有企业还应遵守国家的有关财务制度，但财务与会计毕竟还是相互联系、相互独立的学科，国家作为所有者是无权以统一财务制度的形式来规定非国有企业的开支范围的，但会计却要对所有企业的全部经济活动进行核算。

国外的财务会计是“财务的会计”，是相对于管理会计而言的，我国的财务会计是“财务加会计”或“财务”和“会计”。我国的管理会计正在兴起，为区别起见，最好将“企业会计准则”改为“企业财务会计准则”。

从目前工作安排看，估计《企业财务通则》不再会有第二个，而《企业会计准则》正在继续制订。

2.我国传统上是财务制约会计，制定会计制度时，必须依照财务制度的要求。我国财政部门的财务制度实际上相当于税务制度的细则。所以，我国税务会计与财务会计是不分家的，在很大程度上制约了会计理论和方法的发展。从根本上讲，税务会计与财务会计的目的是不同的，税务会计是为了保证国家的税收按时足额地缴纳，体现了财政政策对宏观经济的调控作用，而财务会计则是为了向企业有关利益集团和政府有关部门提供与其决策相关和客观的会计信息。

三、会计管理论

针对传统的会计本质的“工具论、方法论”和在这一理论影响下的事后记帐、算帐、报帐的被动的会计工作的状况，杨纪琬教授于八十年代与阎达五教授一道，提出并完善了会计管理论。1980年，在《会计研究》创刊号发表《开展我国会计理论研究的几点意见》一文，首次提出“会计管理”；随后又于1982年在《经济理论与经济管理》第4期、1984年在《财贸经济》第10期发表文章，从管理理论、会计对象的角度深入论述会计的本质；1984年，杨纪琬教授在《会计研究》第6期专门发表文章，就有关“会计管理论”的一些问题作出说明；1985年，又在《河北财会》第1期发表《关于会计理论发展的几个问题》，从会计本质、内涵、范围、职能、过程、责任会计以及会计与管理理论的关系等方面论述了会计的管理职能。“会计管理”这个名词业已为公众所接受并广泛运用。

1.单纯地把会计限定在技术、方法、工具范围之内是片面的。会计有独特的技术和方法，但也含有控制、监督等社会性职能；会计应当而必须提供相关人士所需的信息，但会计并不仅仅限于提供信息，更重要的是信息生成前的预测、决策和信息反馈过程中的控制；会计应当服务于会计主体之外的有关利益集团，但不能因此而否认会计的内部管理作用。提供信息是手段，而控制、管理才是真正的目的。

2.历史地看，会计是为加强会计主体内部管理而逐步发展起来的。从我国古代的“结绳记事”到西方传说中鲁滨逊在孤岛上的生活，从“司会”到主计长、总会计师，从简单的帐房到现代会计政策的抉择，都说明会计与管理是相互联系、相互促进的。

3.从实践看，我国五十年代的班组核算，六十年代的指标分解，资金分级归口管理，七十年代的厂内经济核算，八十年代的内部银行和结算中心；西方从成本会计到管理会计的分化演进和管理会计的不断完善，等等。现代会计这种综合性的发展势态充分说明会计应当而已经履行了管理职能。

4.从管理论看，管理的核心职能是决策、指挥、协调。会计直接参与企业的决策、协调，对管理的指挥职能起重要的参谋作用。管理——经营——决策，会计这一过程的核心——决策中的作用有目共睹。从系统论分析，很难想象没有会计管理子系统而企业管理系统能发挥有效功能。从控制论分析，信息的输入、处理、输出、反馈、控制，正与会计信息的流动过程相吻合，更为关键的就在于信息的反馈和控制。

5.从会计对象看，现代企业管理的对象可分为物流管理、资金流管理和信息流管理，企业经营过程中所需的信息至少有50%来自会计，会计信息自然要纳入企业信息流管理范围，会计信息管理的好坏直接影响到企业管理的绩效。会计管理是一种间接的管理形式，不管钱不管物，而是通过企业经济活动所表现的信息对企业经营管理过程的监控。

四、十大关系论

1984年7月30日，在江西省会计学会学术讨论会上，杨纪琬教授在总结几十年会计制度建设经验教训的基础之上，提出会计制度的建设应妥善处理十个方面的关系，为我国会计制度改革提供了重要的指导思想。十大关系为：

1.统一与分级的关系。会计制度必须全国统一管理，做到口径一致，方法一致，指标体系一致，会计报表一致。但各行业、各地区、各单位都要考虑自身需要，制定一些会计制度或实施细则(这与当时的计划经济环境是相适应的。目前会计准则指导下的分行业会计制度仍然体现了这一要求。)

2.理论与实践的关系。设计会计制度必须依据正确的会计理论，以取得会计制度内在的逻辑联系。但会计制度不能完全与会计理论一致，如成本开支范围与理论成本、固定资产和低值易耗品在理论与制度上的差异等等。

3.科学化与大众化的关系。会计是一门应用科学，自然有非专业人士不懂的地方，一味强调大众化将会妨碍会计职能的发挥。只能是科学的大众化，不科学的大众化是行不通的。不赞成“民族化”这一提法，否则我们今天还是单式记帐、收付记帐。

4.微观与宏观的关系。会计制度既要为本单位服务，又要为国家综合部门服务，两者不可偏废。

在我国，会计制度的设计要特别考虑宏观经济管理的需要。

5.细与粗的关系。会计制度的粗细不易把握，总的原则是从实际出发，从经济管理的需要和当前的管理水平出发。会计核算本身也要讲究效率、效益，但必须以满足需要为前提。

6.立与破的关系。制度建设的普遍规律是有“立”有“破”，但必须先立后破，否则天下大乱。这是杨纪琬教授几十年来的经验之谈，也是对历史的总结(杨纪琬教授强调，这是目前应十分注意的一点，“立”要力争立得全面，不然实际上还是先破后立，带来种种后遗症。)

7.条条与块块的关系。条条和块块是我国的客观实际，会计制度应以条条为主。(市场经济下，应建立全国性的市场，无论市场范围还是管理方式，都应打破块块或条条的限制，但在会计制度的管理上目前在一定程度上还需要条条界限。)

8.发展变化与相对稳定的关系。我国正处在改革时期，经济环境经常发生变化，经济法制建设还在不断完善的过程中，会计制度改革不可能一劳永逸。但会计制度必须保持一定的稳定性，因此，在制定会计制度时，要有科学的头脑，作冷静的分析和深入细致的调查。

9.原则性与灵活性的关系。这是与粗和细联系在一起的，太细就失去了灵活性，太粗又丢了规范性。执行制度时，原则性是主要的，但要结合本单位实际贯彻执行，所谓在法内灵活。

10.会计制度与其他经济制度的关系。会计制度是与财政、税务、银行、审计等有关制度密切相关的，改革会计制度时，应充分考虑相关制度的要求。要相互配合，相互协调。

五、会计法制建设的五项原则

杨纪琬教授从1980年起主持起草新中国成立以来的第一部《会计法》，在长达近五年的时间里，反复研究会计与法律的结合问题，先后易稿二十多次。为总结会计法制建设的经验，杨纪琬教授撰写十余万字的学术论文，归纳出针对性、可行性、责任可衡量性、重要性和相对稳定性五项基本原则。

1.针对性。《会计法》只是针对当前会计工作中存在的必须用法律的规范性加以明确、用法律的强制性加以解决的问题，而并非全部的会计问题。

2.可行性。《会计法》的各项规定大家都应该做到，而且能够做到。由于条件不具备，目前大家还做不到，那怕是少数人做不到，就不能写进条文中。立了法，就一定要执行，不执行就是违法，明知做不到的要求写进法律条文，就是事先肯定了一部分人要违法，显然不妥。

3.可衡量性。写进条文中的每一项会计行为，其合法、违法的界限必须清楚，不能含糊不清、模棱两可。对于守法和违法的行为，都必须是可以衡量的，有可以掌握的定性、定量的标准。

4.重要性。《会计法》只涉及会计工作重要的、基本的问题，不可涵盖全部会计工作；写进《会计法》的内容不能在其他法律中规定；《会计法》是面向全社会的，不能涉及过于专业化的具体程序、方法。

5.相对稳定性。法律不是临时措施，应该具有较长的时效性。朝令夕改，就会使大家无所适从，也失去了法律的严肃性。

六、成本管理模式

1.成本管理环节。1980年9月10日，杨纪琬教授在中国成本研究会成立大会上首先提出了成本管理的七个环节：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。

2.成本核算分块论。1980年9月10日，杨纪琬教授在中国成本研究会成立大会上，提出改革现行单一的成本核算模式；在中国成本研究会1984年年会暨理论讨论会上，提出改革成本核算制的设想，对成本进行分块核算，分别核算财务成本、理论成本、责任成本、分析成本和社会成本；1986年10月，又在中国成本研究会理论讨论会上作长篇发言，进一步完善了成本核算分块论的设想，将成本分为两类，一类是财务成本，另一类管理成本，并分别进行核算。财务成本是法定成本，是按国家成本管理制度进行核算的成本；管理成本是为企业内部管理服务的，其核心是责任成本，做到成本活动责任化，责任归属层次化，责任考核数据化，权责利奖一体化，此外，还应核算各单项成本，如质量成本、固定成本、变动成本等。

财务成本和管理成本在核算目的、核算依据、核算方法上均不同，应予分别核算。

3.实际成本与补偿成本。这既是一个成本问题，又是一个会计计量问题。在通货膨胀条件下，如何保证会计信息的可靠而又不影响企业简单再生产?持通货膨胀会计观点的人认为，应采用经济学的利润观点，改变资本保持概念和会计计量模式。杨纪琬教授则认为，在当前一段时间内，采用现行成本会计是不合时宜的，而可采取调表不调帐的方式，即会计计量仍采用历史成本计价方法，在编报利润表时，根据物价指数计算出补偿成本，作为利润分配的限制因素，也就是对实际成本和补偿成本分别进行核算。

七、治学方法

杨纪琬教授的治学方法可用他常常教导学生的三句古训来概括：

“学，然后知不足；教，然后知困。”出自《礼记.学记》；

“业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随。”出自唐·韩愈《进学解》；

“天行健，君子以自强不息。”出自《周易.乾》。

1.坚持理论联系实际

会计是一门应用性极强的学科，会计方法、会计制度的真正价值在于其可操作性。而且，会计方法总是在特定经济环境和特定企业中应用的。因此，会计研究应密切联系实际，以求实用。在杨纪琬教授的学术报告、学术论文中，言谈举止，字里行间强劲地显示出实践的足迹。

“学然后知不足，教然后知困。”杨纪琬教授又加上“行然后知难”，并比喻说，作为学生，做十道考题，做对八道，得了80分，成绩优良；但是，教书和工作都不能这样，教师讲课时，对了80%，错了20%，那就是一个蹩足的老师，工作时，写材料对了八条，错了二条，那就要误大事。杨纪琬教授曾经说，从事会计工作五十年，最深的感触就是“知不足”、“知困”、“知难”，拥有书本知识的人，回到实践工作中去，就会感到世界太大，自己太小，不谦虚也得谦虚。

(1)切实了解我国宏观经济环境、企业经营管理活动的一般特性和我国会计人员的素质，特别注意财政、税收和金融政策。从而正确认识我国会计制度与国家宏观经济管理要求、企业经济活动和会计人员条件相适应或不相适应之处。

(2)从实践中发现问题、研究问题、解决问题。我国经济体制正处于大变革时期，实践中需要解决的问题层出不穷，对于研究人员，实践才是一个真正伟大的学校。

2.不唯上，不唯书，不追风，勤于思考

学术研究必须遵循其内在的规定性，每个人在研究时应不受非研究因素的左右。研究结论正确与否，应由实践来检验。

(1)勤于思考。凡事都要问个为什么，不但对疑难问题要如此，对那些理所当然的信条、原则、方法也要如此，“于无疑处生疑”这样才能拥有真正属于自己的学问。比如，企业会计应建立在权责发生制基础之上，但为什么收付实现制就不行?历史成本计价为什么在物价变动的环境中能有如此强的生命力?为什么通货膨胀会计无法真正通行?

(2)勇于坚持，敢于放弃。在改革的声浪中，各种学术观点竞现锋芒。但研究人员自己应作艰苦细致的研究、调查，不轻易草率地下结论，对别人的观点要分析、判断，不言从，不追风，不人云亦云，一旦形成自己的观点，就要敢于坚持。

正如杨纪琬教授在所著的《社会主义会计理论建设》一书自序中所说的：“自审每有写作，大都是经过长时期的沉思默索而形成自己的观点，往往为求此一得之见，历经数月的踟蹰，力求不宥于成见而有所创新，以期无愧于读者。”

在我国会计国际化的呼声中，杨纪琬教授积极提倡并促进会计国际化的进程这一历史趋势，但同时坚持会计的国别特色，坚持我国会计改革的模式必须与我国国情相适应，必须为我国的社会主义市场经济体制服务。

在一片改革的浪潮中，杨纪琬教授根据自己长期从事会计管理工作的经验，于1986年提出会计改革必须坚持的六项原则，即六个“必须”，事实证明，这是改而不乱的必备条件。

在1988年我国物价上涨幅度较大时期，杨纪琬教授坚持不改变现行会计计量模式，而采用调表不调帐的方法，遂于1992年底的中国成本研究会的讨论会上提出分别核算实际成本与补偿成本的观点。

在提高经济效益的活动中，杨纪琬教授从1980年中国成本研究会成立时提出改革单一成本核算制的现状，到1986年中国成本研究会理论讨论会对同一问题的第三次发言，前后历经七年，完善了“成本核算分块论”的设想。

在国内会计工具论、方法论和国外信息论占主流思潮中，杨纪琬教授与阎达五教授一道，于1980年中国会计学会成立大会上提出会计管理论，在到1984年的五年时间里，共发表五篇学术论文，坚持并完善了会计管理论。

3.自强不息，持之以恒

“知不足，然后能自反也；知困，然后能自强也。”自古能成大业者莫不自强不息，持之以恒，若浅尝辄止，妄自菲薄，必毁于一旦，抱恨余生。

知不足，要坚持不懈，多学习，勤思考；知困，要自强，这里既有挫折之困，也有不被理解之困。遇挫折时，不气馁，不沮丧；当不被理解时，不怨天忧人。

杨纪琬教授在主持起草《会计法》时，涉及到一系列当时还不十分精通的法律专业知识，他虽年过花甲，但仍夜以继日，查阅世界各国会计法，学习法学专著，向法律专家请教，学习、充实自己的法律知识，成功地完成了《会计法》的起草工作，并总结出了会计法制建设的五条原则，为我国会计法制建设做出了重要贡献。

1978年改革开放以来，在我国的外商投资企业逐渐增多。1979年7月1日，人大常委会通过了《中外合资经营企业法》，会计界面临的问题是如何制定一项有关中外合资经营企业的会计制度，当时的条件并不象现在这么完善，既要有利于吸引外资，维护中外双方投资者的利益，又要在当时商品经济十分不成熟的条件下借鉴国际会计惯例。当时没有任何可资借鉴的经验，一切都要从头开始。在杨纪琬教授的主持下，进行了广泛而细致的调查研究，认真分析了诸如外汇业务等特殊的经济业务，才于1983年6月发布了《中外合资经营企业会计制度(试行草稿)》，迈出了这次历史性会计制度改革的第一步。

所有这一切，都充分体现了杨纪琬教授“知不足”、“知困”、“知难”、“业精于勤”、“自强不息”的精神。

(作者：财政部财政科学研究所；清华大学管理学院，原文刊于《会计研究》，1999年第3期，感谢王世定老师同意转载！

整理：靳含笑、孙瑜苒、张茹燕，重庆理工大学会计学院

校对：刘文璐、谢利，重庆理工大学会计学院

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