【学者观点】叶康涛教授:三维整合管理会计体系

 

三维整合管理会计体系

叶康涛（教授，博导）

中国人民大学商学院

 摘要：本文从“管理三支柱”视角出发，提出了三维整合的管理会计体系：价值创造单元；关于价值单元的价值创造情况度量；基于价值单元的价值创造信息，改进资源配置决策、定价决策、成本管理决策和激励决策。三维整合管理会计体系旨在围绕企业价值创造这个中心，将管理会计领域的重要理论、方法和工具融合成一个整体框架，以更好发挥管理会计在企业价值创造中的作用。关键词：管理三支柱  三维整合  管理会计体系  价值创造观察一个学科是否成熟，一个比较好的视角是看其教材体系是否成熟稳定。按此标准，显然相对于财务会计，管理会计还远非一个成熟的学科。如果我们随便翻开10本财务会计的教材，可以发现这些教材70～80%的内容是相似的。但如果我们翻开10本管理会计的教材，很可能只有20～30%的内容是相似的。笔者曾经选择了京东上最为畅销的三本管理会计教材，发现这三本教材都涵盖的内容只有四章：变动成本法；本量利分析；预算管理；业绩评价，仅占全部内容的30%左右。这种差异性表明学术界对于管理会计体系的内涵和外延还存在诸多分歧。当然，学术界对于某个学科的内涵和外延有分歧未必是坏事，这说明这个学科的发展潜力巨大，但这种分歧过大，并不利于这个学科发展出自己独有的概念体系和理论框架，也不利于赢得其他学科的尊重。由于我们对于管理会计的内涵和外延界定不清，使得当前的管理会计理论和实践几乎成了一个大拼盘，涵盖了从财务会计、会计信息系统、财务管理、财务报表分析等等纷繁复杂的理论、方法和概念。在这种拼盘式的知识框架下，管理会计自身的内涵和外延变得模糊不清。管理会计的本质还是会计，而会计的本质是提供信息。强调会计的信息本质，并不否认其管理职能。事实上，信息的提供和传递具有无比强大的经济后果。以色列学者尤瓦尔.赫拉利在《人类简史》中认为，智人之所以能够击败自然界的强大敌人，主要靠的是讲故事的能力，即在一个大规模的群体中传递信息的能力^[1]。毕竟，人类的行为由观念决定，而观念由信息塑造。回归到管理会计，可以认为管理会计的核心依然是提供信息。那么，相对于财务会计等，管理会计提供什么样的差异化的信息呢？对于这个问题的探讨，自然不同学者有不同的观点。笔者这里试图从“管理三支柱”视角出发，提出一个“三维整合的管理会计体系”。这个体系的核心是解决三个问题：管理会计的信息反映主体是谁？提供关于该信息主体的什么信息？如何利用这些信息？对于这三个问题，笔者个人的答案分别是：信息主体为价值创造单元（以下简称“价值单元”）；提供关于价值单元的价值创造情况；基于价值单元的价值创造信息，改进资源配置决策、定价决策、成本管理决策和激励决策。

一、价值创造单元的识别

价值单元构成了企业价值创造的源泉。识别企业的价值创造单元，度量其价值创造情况，并据此采取相应的激励和资源配置措施，显然对于企业价值创造来说至关重要。然而，对于如此重要的问题，现有文献却探讨不多，或存在诸多误解。一个常见的误区是将价值单元等同为产品线或业务线。诚然，在不少情况下，企业的价值创造单元往往就是其各条产品线或各个业务部门。然而，在另一些情况下并非如此。例如，一家电子商务公司主要度量其各条产品线的盈利情况。然而，进一步分析就会发现，这家电子商务公司的核心竞争力并非其产品线，因为其产品都是采取代工方式，竞争对手也可以获得这些产品的代理销售权，因此其目前销售的各类产品并非其核心竞争力所在，或者说并非其价值创造源泉。其真正的核心竞争力在于其自身APP上所拥有的数千万用户资源。该公司通过与这些用户已经建立起来的信任关系，不仅能够维护其现有销售规模，而且还利用这种信任关系，不断扩展其销售品类，从而维持业务的高增长。因此，该企业的真正价值创造单元是其用户，而且不同类型的用户给该企业带来的价值并不相同。为此，该企业不妨调整其盈利分析策略，由过去主要度量各类产品的利润贡献，改为度量各类用户的利润贡献，并据此制定相应的用户获取、维护和激励策略。随着新业态的不断涌现，对于不少企业来说，产品线已经日益不再成为其主要竞争力来源或者说主要的价值创造源泉。企业的战略资源日益从产品制造能力向产品开发能力、品牌、用户资源、渠道控制、供应链管理、联盟管理能力、牌照资源等无形资源转变，相应地，简单度量各类产品线或业务线的盈利能力，对于企业的价值创造和业绩增长并不能提供太多有价值的信息。即便我们知道了某项产品是盈利/亏损的，但如果该企业的业绩增长和价值创造主要来自于用户关系管理，那么了解产品盈利信息与否无关宏旨，但了解各类用户的价值创造情况显然可以极大帮助企业改进用户关系管理，从而推动企业业绩增长。识 别一个组织的价值创造单元并非易事，这往往需要结合该组织的战略、商业模式、行业关键竞争要素等综合判断。以高校为例，何为高校的价值创造单元？或许会认为是各类教学项目，因为各类教学项目带来了学费收入。然而，这忽略了高校的一个很重要功能是科研和社会服务，教学项目并不能反映高校在这方面的价值创造。其实高校的关键价值创造单元是高校教师。教师们提供各类教学项目、吸引学生报考、产出科研成果、服务社会需求。决定大学竞争的关键在于师资质量，因此，应该将教师视为价值单元，深入分析各类教师的价值创造情况，通过管理教师们的价值创造行为，不断提升高校竞争力。

二、度量价值单元的价值创造情况

在明确了组织的价值创造单元之后，下一步工作就是要衡量各个价值单元的价值创造情况。为此，首先需要将收入分配给各个价值单元，即度量各个价值单元到底创造了多少收入。这个问题相对来说并不是太难，因为通常情形下，现有的会计系统能够将收入追溯到各个价值单元。主要的挑战在于，越来越多的销售行为需要各个部门通力协作，这就带来了一个问题：如何将一笔收入在各个价值单元之间分摊？如果不进行分摊，而将全部收入都归属给了其中一个部门，那么就会挫伤内部其他部门的积极性，进而导致内部合作意愿下降。对于这个问题，目前一般是通过收入分成的方式来解决。例如，某个电脑公司同时经营线下门店和线上商店。顾客可以在线下门店体验和选择好商品，然后通过扫描门店的二维码，在线上商店下订单进行购买。公司将销售收入按照一定比例在线下门店和线上商店之间进行分配。这样一来，既增加了顾客体验，从而有利于促进销售，也避免了线下门店和线上商店之间互相冲突的问题。为了衡量各个价值单元的价值创造情况，除了需要将收入在各个价值单元之间分摊，还需要将各项成本也在各个价值单元之间进行分摊，这样才能够真正计算出各个价值单元的利润和价值创造情况。这里的难点在于间接成本如何分摊。所谓间接成本，是指因服务于多个价值单元而产生的共同成本，从而需要按照一定的方法分摊给各个价值单元。学术界提倡的方法是采用作业成本法来分摊间接成本。作业成本法采用合适的成本动因来分摊这些间接成本。某项间接成本的成本动因往往不止一个，例如汽油费，既跟出行里程有关，也跟出行时间段有关，高峰期出行的汽油费显然要高于非高峰期的汽油费。随着多元分析技术的发展，现在已经可以按照多个成本动因来分摊某项间接成本。对于间接成本分摊，实践界的新进展是通过内部服务收费的方式来进行分摊，即“谁使用，谁付费；不使用，不分摊”。当一个业务部门使用了企业内部其他部门的服务时，要按照内部收费标准向该服务部门付费；如果业务部门没有使用内部其他部门的服务，则不需要承担这些部门的成本。典型例子如海尔的价值链、京瓷的阿米巴等。采用内部服务收费的好处是，一方面激励内部服务部门提高效率，降低服务成本，否则如果因为服务成本太高导致内部收费太贵，就不会有业务部门使用其服务，从而这些服务部门就没有业绩了；另一方面也使得业务部门要谨慎使用内部服务，因为不同于过去内部服务是免费的，现在业务部门要为其使用的内部服务付费。通过内部服务收费，构造了一个内部服务市场，通过类似于市场机制的方法来提高内部效率，降低内部成本。以某制药企业的研发收费为例，企业里通常遇到的难题是研发部门和营销部门老死不相往来，并引发各种冲突。该药企引入了内部研发收费制度，如果研发部门开发出来的产品顺利推向市场，并取得成功，那么研发人员可以从销售收入中提取一定比例的研发费。这实际上相当于构造了内部研发专利授权收费制度，即研发人员可以就其研发产品向营销部门收取专利授权费。此举极大调动了研发人员的市场意识，促进了研发部门和营销部门之间的紧密合作。内部服务收费制度的一个难点是如何确定内部服务价格。通常而言，如果存在外部市场，那么这个价格应该等于外部市场价格。如果不存在外部市场，那么可以在边际服务成本的基础上加上一定的成本加成率，加成率高低取决于最终产品的市场垄断程度，如果最终产品的市场垄断程度较高，那么内部服务成本加成率可以定得高一些。当然，由服务部门和业务部门通过谈判方式来决定内部服务收费标准也是可行的做法。在衡量价值单元的价值创造情况时，一个容易忽略的成本是价值单元占用资源的资金成本。例如，价值单元占用的企业固定资产、存货等，以及没有及时收回的应收账款等货币资源。如果不考虑这个问题，就会导致价值单元过度占用企业资源，降低企业资金周转速度。为了解决这个问题，一个可行的方案是采用经济增加值指标，将资金占用成本也纳入考核范围，以更好度量价值单元的价值创造情况。随着非财务业绩指标对于企业价值创造的重要性，还可以引入一些非财务业绩评价指标，例如平衡计分卡、战略性资源、数字资产、用户资源等指标，并可以通过数据包络分析法（Data Envelopment Analysis）来衡量各个价值单元的投入产出效率。

三、基于价值创造信息改进资源配置和激励决策

基于各个价值单元的价值创造信息，可以用于改进企业的资源配置决策、定价决策、成本管理决策和激励决策。资源配置决策。基于各个价值单元的价值创造信息和各个细分市场的增长潜力，可以构造出类似于波士顿矩阵的资源配置决策模型。对于价值创造较高且市场潜力较大的业务，作为明星业务加大投入，巩固竞争优势；对于价值创造较低但市场潜力较大的业务，可以作为未来业务进行培育；对于价值创造较高但增长潜力一般的业务，维持其现有业务规模，主要为其他业务提供资金来源；对于价值创造较低且市场潜力不大的业务，应尽快关闭或转让，以便将企业资源更好聚焦于关键业务。定价决策。如果某个价值单元的价值创造较低，意味着该价值单元的产品价格或服务收费或许偏低了，有必要提高其定价；反之，如果某个价值单元的价值创造较高，意味着该价值单元的产品价格或服务收费标准仍有进一步降低的空间，以更好扩大市场占有率。此外，通过将成本动因与收入动因进行关联，有助于更好为各项服务或产品功能进行个别定价，从而提高定价决策的有效性。成本管理决策。由于当前的会计系统缺乏将成本动因与价值创造动因的强关联，往往导致企业在压缩成本的时候采取一刀切的做法，将一些能够带来正价值创造的成本投入项目也一刀砍掉，这从长远来看并不利于企业价值创造。通过将各项成本分摊到价值创造单元，并深入分析各项成本投入和价值单元的价值创造行为之间的因果关系，有助于更好评估各项成本投入的价值创造后果，有利于企业以价值创造为导向加强成本管理。对于那些不能够带来正的价值创造的成本投入项目显然有必要及时砍掉，而对于那些能够带来正的价值创造的成本项目则应该加大投入。激励决策。一个良好的激励政策应该满足相关性和可靠性两个要求。由于价值创造单元构成了企业价值创造的真正源泉，即价值创造单元的行为与企业价值之间存在高度相关性，因此，针对价值创造单元的价值创造行为进行激励，能够显著提高企业激励政策的有效性。此外，为了鼓励内部合作，各个价值单元的奖金可以部分取决于本价值单元的价值创造情况，部分取决于企业整体的价值创造情况。但需要注意的是，价值单元的价值创造情况的度量往往涉及到较多的人为主观判断，因此，价值单元的价值创造指标相对于一些传统财务指标例如收入、成本等，其可靠性相对要低一些。这里存在着一个相关性与可靠性的矛盾问题。虽然如此，一些企业的成功应用实践表明，价值创造指标的相关性收益是要高于其可靠性成本的。

四、三维整合管理会计体系与企业战略、预算之关系

战略对于企业发展和竞争力的重要性不言而喻。虽然上述的三维整合管理会计体系没有提到战略，但实际上该体系可以完美融入企业战略体系，特别是企业战略执行体系。企业可以基于战略制定和执行中的关键环节，确定合适的价值单元，并对这些价值单元的绩效表现进行跟踪，给予合适的激励，这显然有助于企业战略的有效执行。三维整合管理会计体系与预算也有着密切关系。企业可以将价值单元作为预算编制主体，从而通过价值单元的预算管理促进企业价值创造；通过分析价值单元中的收入动因和成本动因，有助于确定价值单元的预算编制参数，提高预算编制准确性；基于价值单元的预算差异进行奖惩和资源配置，有助于提高预算执行有效性。

五、三维整合管理会计体系在新商业生态下的拓展应用

三维整合管理会计体系是一个极具包涵性和可拓展性的管理工具。例如，随着互联网技术和商业模式的快速发展，越来越多的企业向平台型商业生态转型。三维整合管理会计体系同样适用于平台型商业生态。此时，价值单元不再局限于企业自身，而是可以将整个商业生态视为价值单元：不仅度量企业自身的价值创造，还可以反映整个生态系统的价值创造；通过设计得当的内部市场价格机制，在生态系统内部各个组成部分之间更好分配价值；通过将各个价值创造主体的激励不仅与其自身价值创造挂钩，还同整个生态系统的价值创造挂钩，可以激励整个生态系统的价值共创、共享、共赢。在这方面，海尔的共赢增值表进行了有益的探索^[2]。

六、结语

     三维整合管理会计体系旨在围绕企业价值创造这个中心，将管理会计领域的重要理论、方法和工具融合成一个整体框架，以更好发挥管理会计在企业价值创造中的作用。同时，三维整合管理会计体系作为“管理三支柱”在会计体系中的一个映射，能够促进“业”（管理三支柱）与“财”（三维整合管理会计体系）之间更紧密的融合。     三维整合管理会计体系的核心指向，是解决组织内部的资源配置和激励问题。企业取代市场，固然可以降低交易成本，但也带来了企业内部的价值发现成本和偷懒成本^[3]。通过识别企业内部的价值创造单元，衡量其价值创造情况，并据此做出资源配置决策和激励安排，可以有效降低企业内部的价值发现成本和偷懒成本，进而提高企业绩效。参考文献：［1］尤瓦尔.赫拉利.人类简史：从动物到上帝［M］．北京：中信出版社，2014.［2］叶康涛.会计与经济高质量发展［J］．会计之友，2019年（22）：2-9.［3］叶康涛，刘敏.生态平台企业的管理控制工具：基于海尔共赢增值表的案例研究，工作论文，2020.

●转自：《财会通讯》公众号

●来源：《财会通讯》2020年第11期

       ●转载：人大复印报刊资料《财务与会计导刊（理论版）》2020年第9期

 作者简介

叶康涛，中国人民大学商学院教授、博士生导师；中国人民大学财务处处长；教育部青年长江学者，全国会计领军人才（学术类）；北京大学光华管理学院博士，美国北卡罗来纳大学博士后。

主要社会兼职

2019—   财政部管理会计咨询专家

2018—   全国会计领军人才培养工程特殊支持计划

2016—   财政部第一届企业会计准则咨询委员会 咨询委员

2016—  《中国大百科全书》工商管理卷会计分支 副主编

2016—   全国会计领军人才（学术类）

2015—   中国会计学会会计基础理论专业委员会委员

2013—   中国会计学会英文会刊《China Journal of Accounting Studies》副主编

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