其他
非居民企业股息所得疑难涉税问题处理原则和征管建议——基于三个典型案例的思考
作 者 信 息
李利(国家税务总局厦门市海沧区税务局)
王佳龙(国家税务总局厦门市海沧区税务局)
文 章 内 容
(一)案例一:BS公司采用关联交易转移未分配利润 1.基本案情 BS公司成立于2007年3月,主营业务为电线、电缆制造。2017年4月,BS公司与境外公司(共3家)签订协议,由境外公司向BS公司提供技术、销售、物流支持以及技术研发等一揽子服务,上述境外公司与BS公司均隶属于同一集团,系集团下属电线、电缆解决方案产品线子公司。 以BS公司编号1的服务协议为例(以下简称“1号协议”),该服务协议框架为提供“全球采购”,服务内容包括“挑选供应商,以确保接收方(BS公司)准时获得符合标准的、足够的产品或服务,并且确保价格和质量最佳”。而BS公司编号2的协议(以下简称“2号协议”)框架则为提供“销售支持”,服务内容从“开发市场”到“相关定价”再到“出席投标会议、谈判会议”“维护客户关系”等。以上协议条款格式与收费标准高度一致,均为依照提供此种服务产生的全部成本加上5%的利润进行定价,但BS公司以项目保密为由未在合同上列示最终成交价格,仅口头告知提供服务的人员工资成本大致按每小时100欧元计算。协议中也未约定境外公司的服务期限,税务机关无从了解BS公司如何与境外公司进行项目结算。 2017年5月2日,BS公司以境外公司无法准确核算成本为由,依据《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发〔2010〕19号)申请对上述服务依据“从事承包工程作业、设计和咨询劳务的所得”按照属地税务局15%的统一标准利润率核定企业的应纳税所得额。 税务机关仔细研读协议后发现,1号协议中境外关联企业所提供的服务,不仅参与了BS公司的日常经营和决策活动,并在其中扮演了极为关键的控制采购核心流程的角色;2号协议则明显将境外公司置于全权代表BS公司进行对外商业决策的地位。与此同时,BS公司在国内经营十多年来盈利状况良好,但一直没有对境外股东进行分红,账面上长期结存大量的未分配利润。而BS公司的控股方BS集团所在国虽与中国签订了双边税收协定,但BS公司并不符合按5%低税率征收预提所得税的条件。 2.法理分析 事实上,股息支付不仅包括企业按照股东会议决定进行的利润分配,也包括股东和被投资企业间具有利润分配实质的各种交易,如红股、红利、清算收益分配以及变相利润分配。变相利润分配一般指的是境内居民企业长期不向非居民企业股东分配累积利润,但通过集团内部分摊费用、资金融通、财产交易等关联交易向非居民企业股东输送利益,产生与利润分配相同的经济效果。常见的避税模式是通过境外母公司向境内居民企业提供劳务或服务,同时以无法准确核算自身收入与成本为由,申请较低的核定利润率(一般为15%),再利用股息所得和常规劳务所得之间的税率差,对境内居民企业大额留存收益进行分配,导致境内企业的利润在分配前被转移出境。 《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第四十一条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”仅从动机论出发,轻易否定BS公司关联交易的合理商业目的,直接推导出其交易性质适用股息条款,基层税务机关在举证方面难度较大。基层税务机关需要有理有据地判定上述关联交易行为的实质,采用“循序渐进、破而后立”的思维模式对合同内容尤其是关键条款开展深度分析。 从合同条款的细节判断:一是协议对项目计划和预期目标的表述均十分模糊,缺少明确的完成时限,而通常意义上的咨询服务是针对某个具体项目进行的,对应的项目进度节点往往是服务提供方重要的收费参照标准;二是协议中服务质量和成果的评定标准难以衡量,不同于一般服务具有清晰明确的标准;三是服务提供方在提供服务的过程中,构成了对服务对象在关键职能、运作的权限或流程上的控制,从性质上完全超越了正常咨询服务的范畴。税务机关认为,境外公司向BS公司提供的服务虽然在会计报表上不属于利润分配,但严重偏离了正常商业交易原则,存在隐性或变相的利润分配风险。 根据税务机关从公开渠道搜集的资料,100欧元/小时的工时成本设定已经大大超过同类型咨询服务的市场价格。同时,BS公司也无法提供上述服务如何在境内外进行区分、工时的核定方式、人员的派遣情况等测算依据,成本统计和利润测算均未遵循公开市场的定价模式。税务机关据此认为,境外公司与BS公司之间的交易既不存在合理的商业战略或意图,也未公允反映市场的作用和报酬水平,这种非居民企业股东与境内企业之间不按独立交易原则支付价款或分摊费用的行为,应从实质出发按照利润分配或派发股息进行税务处理。 由于涉及的金额较大,经过评估人员与BS公司高层的反复磋商和有理有据的耐心说服,BS公司最终同意了税务机关的判定意见,依照股息所得适用税率对上述对外支付的“服务费”进行了源泉扣缴。 (二)案例二:NK公司年中对外支付股息未切实履行纳税义务 1.基本案情 境内居民企业NK公司于2010年6月成立,由瑞士联邦共和国居民企业A公司100%控股,注册资本为415万美元,主营业务为卫浴洁具制造。2016年9月15日,NK公司通过董事会决议,对其在2016年1月至6月期间财务报表所列支的净利润308万元向A公司进行全额分配,并就对外支付的上述利润按照10%税率代扣代缴预提所得税后直接汇往A公司。 针对税务机关提出的企业未在会计年度终了后再进行利润分配的质疑,企业财务人员坚持认为企业已完成2016年第二季度企业所得税预缴税款的缴纳,并将所属2016年度已缴的企业所得税税款列支于当期利润表的“所得税费用”科目中,上述利润应属于企业可以自主决定分配与否的“税后利润”。 税务机关则认为,从意思自治原则的角度出发,企业作出的税后利润分配决定,在遵守《公司法》关于利润分配原则、标准、形式与顺序规定的前提下,属于公司内部的经营决策事项。税务机关对企业利润分配时间的确无权进行调整,但对企业“税后利润”是否真实、完整地履行了企业所得税纳税义务有权利进行核查。由于企业并未进行当年度企业所得税汇算清缴,因此企业所持的因已缴纳季度所得税所得到的“税后利润”说法不能成立。 2.法理分析 《企业所得税法》第五十三条规定,“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日至12月31日止”。该条明确了正常存续经营的纳税人完整履行企业所得税纳税义务的完结时点,应当是纳税年度终了后、经过税务机关审核认可的汇算清缴环节,企业在此之前依照《企业所得税法》第五十四条分季申报预缴所产生的预缴义务并不能取代汇算清缴的法定纳税义务。 与此同时,企业于会计年度中间进行利润分配的行为与现行《公司法》《企业会计准则》中有关利润分配的原则相抵触。《公司法》第一百六十六条与《企业所得税法》第五十三条均要求,企业应当准确核算所属会计年度的所得税后才能进行利润分配;《企业会计准则应用指南》则对用于核算企业当年实现的净利润(或净亏损)的“本年利润”科目,规定“年度终了”后才允许将收支相抵后结转出的本年净利润转入“利润分配”科目,上述有关会计与税收的相关法律法规均不支持企业“预分配”年中结转利润的诉求。 NK公司通过“预分配”年中利润的方式,可能将未足额缴纳企业所得税的经营盈余转化为“未分配利润”而进行股息支付,存在滥用“未分配利润”科目进行不当税收筹划的动机。经过税务机关的耐心沟通,NK公司撤销了前述股东(大)会决议。 (三)案例三:DF公司分配2008年前未分配利润不当享受免税待遇 1.基本案情 境内居民企业DF公司成立于1990年,注册资本900万美元,由我国香港地区BL集团100%控股,主要从事房地产开发经营与高端娱乐行业。2018年4月25日,DF公司通过董事会决议,决定向我国香港地区BL集团分配2004年至2007年期间留存在境内的未分配利润1.6亿元人民币,并向税务机关申请根据《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)的规定,享受免征企业所得税待遇。 DF公司认为,上述利润分配全额适用《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号,以下简称“1号文”)第四条的规定,即“2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税”,因此向税务机关申请享受免征企业所得税待遇。 税务机关查阅了DF公司所提交的利润表与资产负债表之后,发现以下疑点: (1)2004年之前该企业形成累计亏损425万元,而2005年至2007年期间则处于盈利状态,DF公司并未按照《中华人民共和国外资企业法》(现已失效)的相关规定弥补亏损后再作出利润分配决定,而是将亏损长期挂账,存在人为虚增可以享受免税待遇的未分配利润的疑点。 (2)2006年度DF公司列支高达单笔600万元的“管理费用-咨询费”,企业解释为根据现场工程完成进度和销售情况按照一定比例向关联公司支付的“管理费”。上述大额费用发生在股息免税期间,且业务合理性存在较大疑点,如属于不得在税前扣除的费用,不仅侵蚀了企业所得税的税基,还将变相调增可享受优惠的股息金额。 (3)2008年年底该企业提取的储备基金超出了《中华人民共和国外资企业法实施细则》(以下简称《外资企业法实施细则》)(现已失效)所规定的10%上限,并且2009年之后不再进行提取。该项操作反映出企业可能通过不合理的税收筹划,在享受免税待遇期间未按照上述规定提足储备基金,而在后续需要支付预提所得税的年度里以补提的方式进行处理,不当扩大享受优惠政策的未分配利润金额。 2.法理分析 在确认企业是否具备1号文规定的优惠资格时,一是要关注企业的验资报告与工商登记信息,根据《中华人民共和国宪法》和有关法律的规定,判断其“外商投资企业”“外国投资者”的身份适格;二是关注企业分配利润的过程中,是否存在违反合法性和合理性原则或人为调节的痕迹,是否因此导致利润分配所属年度不实。 依照《外资企业法实施细则》(现已失效)第五十六条“外资企业以往会计年度的亏损未弥补前,不得分配利润”以及《企业会计制度》第一百一十条“企业当期实现的净利润,加上年初未分配利润(或减去年初未弥补亏损)和其他转入后的余额,为可供分配利润”,企业于2004年之前形成的亏损,应当先由之后形成的未分配利润优先进行冲减,仍有剩余的才允许作为累计的未分配利润。 《外资企业法实施细则》(现已失效)第五十六条规定“……外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润,应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%……”。 (1)针对利润分配程序的核查 经沟通,DF公司认同税务机关的处理意见,将2004年形成的累计亏损425万元先行冲减2005年至2007年期间的盈余后,调减享受免税待遇的股息金额。 (2)针对股息享受免税待遇年度大额费用列支情况的审核。 由于企业无法提供证实上述大额费用合理性的证明,因此税务机关要求以上费用应按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(现已失效)第五十八条“企业不得列支向其关联企业支付的管理费”进行纳税调增,在补缴当年度所得税与滞纳金后,调减当年度税后利润及可分配的股息金额。 (3)针对储备基金是否足额及时提取的核查 经核实,企业2004年至2007年期间本应依照法规要求足额提取相应的储备基金而未提取,2008年经审计提示后的补提符合会计差错的补正要求,2009年度后未提取的主要原因是累计提取金额达到注册资本的50%,上述补提的储备基金也应调减享受免税待遇各年度可分配的股息红利金额。 经过反复沟通,DF公司接受了税务机关的意见,对不符合享受免税待遇的相应股息金额依照核查要求进行调减处理,并补缴了企业所得税与滞纳金。
END
(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2022年第4期)
●张佳琪:避税地的实质性活动标准立法及因应对策
●杜莉 李钧帆:用户参与、企业利润率与跨境数字服务所得征税权的划分●徐海燕 徐伟:跨境所得税征收规则的反思与重构●国家税务总局税收科学研究所课题组:数字经济对我国税制和征管的影响及相关政策建议●王文静 巴·道丽玛 余泳欣:跨境互联网广告征税问题研究——基于谷歌案例视角
●叶永青 马晓煜 刘璐瑶:大数据对转让定价规则的挑战——基于互联网公司关联交易的讨论●康拉德·特雷 池澄 王俪儿:BEPS 2.0时代来临:“双支柱”方案对五大关键领域的深远影响
●韩霖 叶琼微:OECD“双支柱”方案的方方面面:规则制定者视角的解析——专访OECD税收政策与管理中心主任帕斯卡·圣塔曼
●韩霖 高阳 邓汝宇:数字经济国际税改“双支柱”方案的历史意义与现实应对——专访中国国际税收研究会会长张志勇及国家税务总局国际税务司司长蒙玉英●国家税务总局深圳市前海税务局课题组:强制披露规则在国际税收中的运用——以境外上市的红筹架构企业为例●任强 欧阳宇琦 邵磊:房地产税累进(退)性的衡量、各国状况及对我国的启示
●蒋震:以共同富裕为导向完善现代税收制度研究●岳希明 范小海:共同富裕:不同的收入分配目标需要不同施策●刘伟 李俭:跨境关联劳务费支付合理性判定与税收风险评估●王丽娜:数字经济下税收征管数字化转型的机遇与挑战
●余雷:经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围研究●刘丽 陈高桦:VIE架构的反避税问题研究
●薛钢 明海蓉 蔡颜西:双重红利目标下我国环境保护税制度优化路径研究
●鲁书伶 白彦锋:碳税国际实践及其对我国2030年前实现“碳达峰”目标的启示●许文:以排放为依据的碳税制度国际经验与借鉴●龚辉文:碳达峰、碳中和背景下应对气候变化的税收政策框架与建议
●韩霖 邓汝宇:多重博弈下的百年国际税改——专访植信投资首席经济学家兼研究院院长连平●邓力平:中国税收发展:加入WTO二十年后的思考
点击“阅读原文”快速订刊~