房地产项目税金测算方法详解
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随着房地产行业逐步进入白银时代，行业利润率逐渐下降，而项目的好坏直接影响房企的利润和现金流。今天我们学习房地产项目税金测算方法。系列一：房地产项目销售收入测算详解、系列二：房地产项目成本测算详解（点击了解）
一、房地产项目各环节涉税情况概览
房企税费主要包含土地取得阶段所需缴纳的契税、印花税及城镇土地使用税；预售阶段所需预缴的增值税、增值税附加、土地增值税和企业所得税；竣工及交付阶段需清算土地增值税、增值税及所得税。印花税则贯穿房地产项目开发流程始终，在签订各类合同时均需按照合同金额及对应的税率缴纳印花税。从报表角度看，契税作为土地成本计入“存货”，增值税主要影响“应交税费”等资产负债表科目，印花税、城镇土地使用税、土地增值税则主要通过“税金及附加”影响利润表，所得税为“利润总额”的扣减项，另外税费的缴纳和退回均会影响现金流量表。延伸学习：契税常涉业务集锦
从具体缴纳阶段来看：
首先，房企取得土地后，需要根据土地取得成本缴纳契税、印花税及城镇土地使用税。其中契税、印花税为一次性缴纳税种，契税于签订土地转移合同或合同性质凭证当日起10日内按3%～5%税率缴纳；印花税可按0.5‰税率当场或按当地规定的时间缴纳；城镇土地使用税从交付土地次月起至预售或销售当月按定额税率（每平方米占地面积年税额0.6元~30元）缴纳。总体来看，由于在项目前期企业需要缴纳的税费主要为契税，故土地取得阶段缴纳税费一般占土地成本的3%～5%，可作为土地成本的一部分在企业所得税、土地增值税、增值税中抵减或扣除。延伸学习：企业所得税基础知识集锦
其次，由于房地产采取特殊的“预售制”，当项目开始预售时就要缴纳一定税金，其中增值税在取得预售款的次月按照不含增值税的预售款及3%的预征率缴纳，增值税附加按照增值税额及当地适用税率（城市维护建设税7%/5%/1%、教育费附加3%、地方教育附加2%）与增值税一起缴纳；土地增值税按月或按季以不含增值税的预售款及各地税务局制定的预征率（东部、中部和东北部、西部分别不得低于2%、1.5%和1%）缴纳；企业所得税按月或按季以不含增值税的预售款和各地规定的预计毛利率相乘的积减去预缴的土地增值税、增值税附加及期间费用计算应纳税所得额，并按照适用所得税率进行预缴。
最后，项目竣工验收销售达到一定程度时，房企可选择按照相关规定进行土地增值税清算。房企于满足强制性清算条件90日内或收到主管税务机关清算通知90日内办理清算手续，以增值额与适用税率的积减去与速算扣除数相乘的扣除项目金额计算应纳税额，与预缴款项对比进行多退少补。当项目交付时，房企需计算缴纳增值税，以合同约定的交房时间与实际交房时间赎早为发生纳税义务时点并在规定期限内完成缴纳，销项税额减除进项税额为当期应缴纳的增值税，与预缴金额、留抵金额等进行计算多退少补；同时房企应该在项目交付当年对企业所得税进行汇算清缴，与预缴金额比较进行多退少补。
需要说明的是，本文不考虑税收优惠等特殊情况。
根据2019年4月《财政局 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策公告》，纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%，进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
二、房地产项目前期重要税种介绍
X项目位于某一线城市，项目用地总面积35.13万平方米，计容建筑面积51.58万平方米，总可售面积39.10万平方米，预计可实现销售收入140.06亿元。
（一）土地取得阶段税种
取得土地环节涉及的税费主要为契税、印花税及城镇土地使用税，每种税费的计税基础及会计处理如下表：延伸学习：土地使用税常涉业务集锦
（二）增值税及附加
（1） 增值税
增值税是商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。营改增后，房地产项目销售也应缴纳增值税，其缴纳分为预售阶段的预缴以及项目交付阶段的汇总缴纳。延伸学习：房企增值税16大业务点，务必掌握！
A. 预缴
根据《国家税务总局公告2016年第18号》规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在取得预收款的次月按照3%的预征率预缴增值税。计算公式为：
应预缴的增值税款=预收款/（1+适用税率或征收率）*3%
其中适用一般计税方法的自2019年4月1日起按照9%的税率计算，适用简易计税方法的按5%征收率计算，2016年5月1日后开工的项目只能选择一般计税方法。
B. 计算应纳税额
房企的增值税纳税时点为合同约定的交房时间与实际交房时间赎早，与之前营业税纳税义务发生时间为收到预收款当天相比，房企的增值税纳税时点发生了后移。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税【2016】36号第一条第（三）项第十点），房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款（包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等）后的余额为销售额。根据销售额及适用税率计算出销项税额后，扣减当期可抵扣的进项税、留抵税额即可得到当期应缴纳的增值税。计算公式为：
销项税额=销售额*9%
其中：
i.销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+9%）
ii.当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积/可供销售建筑面积）*土地总价款。
应纳增值税额=销项税额-进项税额（为取得的增值税专用发票上标明的增值税额）
老项目适用简易方法的，应纳增值税额=全部价款和价外费用/（1+5%）*5%
2018年5月1日至2019年3月31日期间适用税率为10%，2017年7月1日至2018年4月30日适用税率为11%，2016年5月1日至2017年6月30日适用税率为13%。
可供销售建筑面积是指计容地上建筑面积，不包括地下建筑面积，也不包括销售时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
根据财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四项第三点：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（2）增值税附加
增值税附加是指以实际上缴的增值税为计税基础的税金，包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。增值税附加在当月计算出增值税时计提应交税额，次月纳税申报期限内与增值税同时缴纳。城市建设维护建设税的税率分为7%（城区）、5%（县城、镇）和1%（其余）三档，教育费附加税率为3%，地方教育附加税率为2%。计算公式为：
增值税附加=实际缴纳的增值税*（7%/5%/1%+3%+2%）
需要注意的是，增值税作为价外税，不影响利润表，但增值税附加通过计入“税金及附加”科目影响项目利润表。
三、房地产项目后期重要税种介绍
测算基于以下前提：（1）忽略除拿地阶段外涉及的金额较小的印花税；（2）从项目完成角度考虑总体应缴纳税额，不考虑预售阶段预缴税费；（3）假设当地土地增值税允许扣除地方教育附加；（4）不考虑税收优惠等特殊政策。延伸学习：印花税常涉业务集锦
（一）土地增值税
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物产权并取得增值收入的单位和个人所征收的一种税。由于房地产开发和预售通常同时进行，无法准确计算税额，因此采取先预缴，再清算的征收方式。延伸学习：房企土地增值税16大业务点，务必掌握！
A. 预缴
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号第十六条）和《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发【2010】53号），土地增值税预征方法由各省、自治区、直辖市地方税务局制定。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。土地增值税通常按月或按季预缴，房企每月或每季取得的预售收入应于当期终了后在规定时间向主管地方税务机关申报预缴税款。通常来说，普通住宅预征率较低，非普通住宅预征率较高。计算公式为：
土地增值税预征的计税依据=预售房款-应预缴增值税税款
应当预缴的土地增值税税额=土地增值税预征的计税依据×预征率
B. 清算
当房地产开发项目进行到最后阶段时，房企需向主管税务机关申报办理土地增值税的清算手续，多退少补，清算情形分强制性清算、选择性清算两种，详见表1：
土地增值税的计税依据为转让房地产所得的增值额，应纳税额计算分三个步骤：
第一步：计算应税收入
纳税人转让房地产所取得的应税收入包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入，2016年营改增后，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入不含增值税（国家税务总局公告2016年第70号），计算公式为：
土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入
第二步：计算扣除项目金额
房地产企业转让新建房项目时（不考虑存量房地产转让情况），土地增值税可扣除项目包括：
（1）取得土地使用权所支付的金额即项目总成本中的土地成本。
（2）房地产开发的成本即项目总成本中的建造成本。
（3）开发费用即总成本中的期间费用，其中可扣除开发费用上限取决于借款利息是否可以按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构贷款证明。
（4）与转让房地产有关的税金，包括营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加及营改增后允许扣除的城建税、教育费附加，注意不包括增值税。地方教育附加是否扣除依各地规定执行，暂不考虑印花税的扣除。
（5）国家规定的其他扣除项目。土地增值税五类扣除项目及其与项目成本的对应关系详见表2：
营改增前，印花税在“管理费用”科目核算，在“房地产开发费用”项下扣除；营改增后，印花税计入“税金及附加”，法理上可在“与转让房地产有关的税金”项下扣除，但实践中税务机关没有允许扣除的规定。由于印花税额通常很小，故暂不考虑印花税的扣除。
利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
第三步：计算应纳税额
土地增值税采用四级超率累进税率，是我国唯一采用超率累进税率的税种，计算公式为：
应缴纳的土地增值税=增值额（应税收入-扣除项目金额）×适用税率（由增值率确定，增值率=增值额÷扣除项目金额×100%）-扣除项目金额×速算扣除系数
（二）企业所得税
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。跟增值税、土地增值税一样，房企企业所得税亦有预缴和清缴两个环节。
A. 预缴
由于行业特殊的预售制度，在销售未完工开发产品的情况下，需要用预计的毛利率去估算应纳税所得额，按季或月进行所得税的预缴，毛利率由各省、自治、直辖市税务局确定。项目完工后，房企计算实际毛利额，同时根据毛利差额进行所得税汇算清缴，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号文），预缴使用的毛利率要低于项目实际毛利率。
B. 汇算清缴
当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。允许从应税收入中扣除的成本费用包括：期间费用、已销开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税，其中开发产品计税成本为上篇研究中介绍的土地成本和建造成本。已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
（三）印花税
根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税【2006】162号），商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税，按合同金额的0.5‰征收。此外，房企向银行及其他金融组织的借款合同（0.5‰）、加工承揽类合同（如广告、测绘，0.5‰）、购销合同（0.3‰）、建设工程勘察设计合同（如勘察、设计，0.5‰）、主体工程建安合同（0.3‰）均需缴纳印花税。印花税通过“税金及附加”科目影响项目利润表。
综上，从全项目周期的角度看，X项目涉及的所有税费如表6所示。从X项目案例可以看出，房地产项目税费从金额上看主要为土地增值税、所得税和增值税，其中土地增值税及所得税有一定的筹划空间，如本例中，若公司将项目销售均价由3.6万元/平方米提高至4.6万元/平方米，增值率将超过50%，虽然看似售价提高，但土地增值税挤占了较多利润空间，含增值税的税费收入占比将由16%提高至24%，因此，高售价的一、二线城市房地产项目的盈利能力并非绝对更好，还需要综合项目的售价、成本、税费情况去判断。此外，从房企的角度看，存在跨期、跨项目的成本费用调节空间，所得税亦有合理税筹方法，因此，房地产项目税费占比区间波动较大，根据对样本房企项目税费统计情况，通常来说，房地产各项税费（含增值税）占总收入（含增值税）比重区间为15~25%。
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