案例分析 | 房地产企业所得税和土地增值税之间存在的差异

企业所得税和土地增值税是房地产开发企业缴纳的主体税种，他们具有按“项目”归集成本、按“所得额”或者“增值额”征税、分摊计算复杂等共同特点。但是由于税种性质、税制设计原则以及征管手段不同等原因，在实际征管过程中，房地产开发涉及的企业所得税（以下简称房地产企业所得税）和土地增值税存在诸多差异。本文通过案例形式解析两个税种之间的八个重要差异点。

一

税种性质不同

 土地增值税属于财产行为税[1]，而房地产企业所得税是所得税，二者的课税对象存在本质差别，这导致土地增值税无法与房地产企业所得税的相关处理原则保持完全一致，在纳税义务发生时间等问题上，土地增值税有着明显的财产行为税的烙印。同时，房地产企业所得税主要依据的是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文），与其配套的地方性的规范性文件较少，而土地增值税除了暂行条例及其实施细则等文件外，还有大量的地方规范性文件。

案例1

A房地产开发企业与客户于2015年2月签订购房合同，合同约定2月28日一次性付款，客户在2015年4月15日付款。

分析

土地增值税纳税义务发生时间为合同签订之日，该纳税人应在合同签订之日起7日内即在3月份申报土地增值税。而A公司应将该笔收入确认为第一季度的企业所得税收入，并在4月15日前申报纳税。

[1] 也有专家认为，它是所得税，见刘佐《2015年税制概览》第13页，经济科学出版社2015年3月第1版；靳万军《税收知识简本》第24页，中国税务出版社2011年3月第1版

二

税率和征管方式的差异

土地增值税实行四级超率累进税率，税率为30%，40%，50%和60%，是我国现行税种中税率最高的。而房地产企业所得税一般情况下税率为25%。另外，《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）规定：“主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。”由此确定了税务机关对于土地增值税清算的前置审核责任，这与税务机关对房地产企业所得税的后续管理责任有着较大区别。

案例2

B房地产开发企业开发了一个项目，项目销售收入为每平方米3万元，项目扣除成本为每平方米2.5万元，其中精装修1万元每平方米。税务机关对其开展土地增值税清算和企业所得税后续管理时发现，该项目的建筑工程是由其关联公司C公司做的。

分析

由于土地增值税的较高税率，少数房地产开发企业倾向于通过虚增建筑安装成本的方式规避土地增值税。上述1万元每平方米的精装修是明显不合理的，由于可能造成土地增值税款的巨大流失，税务机关在土地增值税清算审核时严格把关，对其建造成本是否真实合理进行了认真核实。如存在影响企业所得税计税成本真实性的因素，在后续管理亦要做相应调整。    

三  

纳税的时间性差异较大

 31号文规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”项目完工与否，对其当年度应纳税所得额的计算影响很大。

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入也需要预征土地增值税。这与房地产企业所得税的上述处理有点类似。土地增值税相关文件同时规定，在企业达到应清算或者可清算条件后，才对项目进行土地增值税清算。一般而言，在税务机关清算阶段，上述收入和成本均已经结转，时间性差异的问题并不突出。

案例3

广州市D房地产开发企业开发的项目在2014年开始销售，预售收入10亿元，缴纳土地增值税、营业税及附加税7600万元，项目于2015年完工。大多数成本费用在2015年拿到了合法凭证，但是有5000万元的成本因结算的原因在2016年8月才拿到合法凭证。税务机关于2017年开始对该项目进行土地增值税清算。

分析

对于企业所得税而言，7600万元税金应当在2014年扣除，而不能在2015年扣除，存在税收和会计处理的差异，极容易被财务人员忽略。另外，5000万元的成本应归属到2015年还是直接放到2016年，实践中存在一定争议。而对于土地增值税而言，由于税务机关在2017年开展清算，主要关注开展清算的时候企业是否有相关成本和税金的合法凭证，而不用关注它们在哪个年度扣除。

四

“项目”确认原则的差异

 企业所得税方面， 31号文规定了成本对象确认的五个原则：“可否销售”、“功能区分”、“定价差异”、“成本差异”、“权益区分”等，房地产开发企业应在开发产品完工当年就成本对象确认相关的情况出具专项报告报送主管税务机关。土地增值税方面，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称187号文）规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”其“清算项目”的确认原则主要以“国家有关部门审批”为要件，而广东省地税局则确认该有关部门审批的文件为修建性详细规划。企业所得税成本对象的确认相对比较灵活，而土地增值税的清算单位确认方法则规定得比较明确。

案例4：

广州市E房地产开发企业开发了两栋楼均已销售，一栋楼是办公楼，一栋楼包含普通住宅和商铺。

分析

房地产开发企业通常没有将两栋楼的成本分离开来进行会计核算，因此在企业所得税上，为了避免税收和会计差异，一般企业会将两栋楼合起来作为一个成本对象。而土地增值税方面，如果每栋楼都有一个修建性详细规划，则应以每一栋楼作为清算单位。如果两栋楼同属于一个修建性详细规划，则应当将两栋楼作为一个清算单位，同时还要进一步区分两栋楼内的普通住宅和其他项目的收入和扣除项目金额。

五

成本扣除原则的差异

真实性原则，合法性原则，相关性原则以及合理性原则是房地产企业所得税和土地增值税成本费用扣除的共同原则。所不同的是，房地产企业所得税成本扣除有权责发生制原则，而土地增值税相关文件中则未提到该原则。土地增值税成本扣除原则有成本和费用准确归集原则，而房地产企业所得税相关文件中未提及。同时，土地增值税还有“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和加计扣除20%的规定，房地产企业所得税则没有该项规定。

案例5：

F房地产开发企业开发的项目于2015年完工，并于2015年达到可清算条件。按照规划部门要求需在小区内建设一所小学，预算造价为2000万元，由于资金问题，该小学未开始建设。

分析

假设2015年年底税务机关对该项目开展土地增值税清算，2000万元由于未实际发生，且无合法凭证，因此不予作为土地增值税的扣除项目。而房地产企业所得税方面，根据31号文的规定：“公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用”。即上述2000万元可以在2015年作为公共配套设施费扣除。

六

期间费用处理的差异

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定：“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。”根据这项规定，一项支出应当计入房地产开发成本还是计入房地产开发费用，对于土地增值税税款的影响巨大。而对于企业所得税而言，一项支出放在房地产开发成本还是放在房地产开发费用中，只存在时间性差异。

案例6：

G房地产开发企业开发了一个项目，该项目达到了土地增值税可清算条件，税务机关对其开展土地增值税清算审核时发现，该企业将财务人员的工资合计500万元计入到开发间接费中，审核人员不认同其相关处理，最终作出调整，将该500万元计入到管理费用。

分析

在企业所得税方面，该500万元如果作为管理费用，则在当期扣除，如果计入开发间接费，则可在产品销售时候作为成本构成扣除，仅存在成本费用扣除的时间性差异，对企业所得税额总体影响不大。而对于土地增值税，该500万元如果由开发间接费调整到管理费用，则意味着该500万元将不能列入房地产开发成本，将直接影响土地增值税税款。因此，土地增值税相关规范性文件一再强调区分房地产开发成本和房地产开发费用的重要性，而这也是税务机关开展土地增值税清算审核的重点核查内容。

七

后续销售税务处理的差异

房地产企业所得税方面，31号文第十四条规定“已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积；已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本”。对于完工年度后继续销售的，可以按照上述办法计算相应成本。

土地增值税方面，187号文第八条规定：“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。”对于税务机关完成清算后在销售的，应按照上述方法计算，而对于清算后再发生的成本，只能按照过去发生成本计算的“单位建筑面积成本费用”乘以尾货销售面积计算扣除，而不能按照后期实际发生的成本再行计算扣除。

案例7：

广州H房地产开发公司开发了一个大型项目，2015年该项目已经完工且销售比例为90%，税务机关在2016年12月对该项目开展了土地增值税清算。2017年7月又销售了另外5%的物业，同时获取了1亿元的成本发票。

分析：

清算后销售的5%物业，应按照土地增值税清算后再销售的计算方法计算。虽然该企业于2017年7月获取了1亿元的成本发票，但是土地增值税清算工作已经结束，不允许二次调整，所以该1亿元不能在5%物业再销售的时候据实扣除。而对于房地产企业所得税而言，上述发生的1亿元成本发票，可以按相关原则和方法计算并在企业所得税前扣除。

八

车位的税务处理差异

企业所得税方面，31号文第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”。企业单独建造的停车场所，收入和成本是配比计算的，这与土地增值税基本一致。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施处理，在停车场所销售时会出现有收入而无成本配比的情况。而土地增值税方面，一般而言，可以销售的车位，应当作为可售建筑面积，其收入和成本均应当配比计算。

案例8：

广州I房地产开发企业开发一栋10层住宅，地下两层是车位，车位可销售面积为1万平方米，车位归集的各类成本合计为1亿元。2015年，上面10层住宅销售完毕，同年税务机关对该项目开展土地增值税清算。

分析

房地产企业所得税方面，实务中一种观点认为该1亿元成本应当作为公共配套设施处理，其面积不用纳入到可售建筑面积中，另一种观点认为车位应当纳入到可售建筑面积，不能作为公共配套设施处理，两种观点存在较大争议。而对于土地增值税而言，上述可售车位一般都纳入到了可售建筑面积，同时还有部分地方认为可售车位的面积应为“《房屋面积测量成果报告书》记载的每个已售车位的“套内建筑面积”之和与车位“另共有面积”分摊份额的合计数。”由此造成了房地产企业所得税和土地增值税在车位处理上的巨大差异。

年度汇算清缴和项目清算的差异（执行的政策不同）

房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税，因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得就纳税，有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额缴纳年度房地产企业所得税，而不是预缴税款。 
　　土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款。当开发项目达到国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）规定清算条件时，再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。 
　　对于上述问题的处理，有的税务机关仍抱残守缺，仍按项目清算房地产企业所得税，企业的其他收入、支出竟不管不问，不允许纳入年度所得征税，即使是有较大的盈利和亏损。真是没办法，不知执行哪国的税法！

成核算对象与清算项目的差异

土地增值税清算时，按项目单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。 
　　房地产企业所得税对开发产品成本核算时，不是按清算单位进行核算，而是要按六项原则划分成本对象进行核算。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 

共同成本间接成本计算分摊方法差异

企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。 
　　而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。 

项目营销设施建造费用的差异

在房地产企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用。国税发[2009]31号第二十七条规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。而在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加计扣除的基数。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

5.配套设施的地下停车场所成本的差异
　　属于配套设施的地下停车场所，在计算房地产企业所得税时，其成本由地上开发产品承担。国税发[2009]31号第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。按此规定，作为配套设施的停车场所，其成本经二次分配给地上开发产品后，其成本为零。 
　　土地增值税清算时，作为配套设施的停车场所，转让时，其成本可以扣除；不转让时，其成本不得计算为扣除项目。国税发[2006]187号第三条第（二）项同时规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。该文第四条第（三）项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 

借款利息费用分摊计算的差异

在计算房地产企业所得税时，为建造开发产品发生的借款利息费用，其资本化部分应按规定计入开发计税成本。而在土地增值税项目清算时，利息费用不得计入扣除项目中的开发成本中，应调整作为财务费用中的利息费用处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）项规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 

期间费用与开发费用的差异

企业每年度实际发生的管理费用、财务费用和销售费用等期间费用，允许按税法规定据实税前扣除。但在土地增值税清算时，由于清算项目一般是跨年度的，其开发费用（与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用）不再按年度汇总计算，而是按照一定方法和比例计算扣除。国税函〔2010〕220号第三条就房地产开发费用的扣除问题规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 

预提费用的差异

房地产企业所得税汇算清缴时，可以按规定预提三项费用。国税发[2009]31号第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。而国税发〔2006〕187号第四条第（四）项规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 
　　房地产企业所得税与土地增值税除上述主要差异外，其他如加计扣除、土地成本单独扣除、土地闲置费的扣除及视同销售等方面也存在些不同。

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作者：谢更喜（广州市地税局大企业税收管理局）

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