固定资产加速折旧对递延所得税和应交所得税的影响

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固定资产加速折旧对递延所得税和应交所得税的影响

彭怀文

案例：甲企业2019年6月购置一台生产设备并投入使用，不含税价500万元，价税合计565万元。假定甲企业在2021年6月将该设备处置出售，不含税售价为280万元。假设情形：1、由于该设备满足税法规定的一次性扣除条件，甲企业2019年度决定选择适用，会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。2、由于该设备不满足税法规定的加速折旧扣除条件，甲企业不能适用加速折旧的税收政策，该设备税法规定的最低折旧年限为10年；甲企业会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。分别对上述两种假设情形下，甲企业的递延所得税确认和应交所得税做出分析。
简单而通俗的理解，"递延所得税资产"属于"资产"，与"应收账款"、"其他应收款"等性质一样，属于企业先把钱支付出去（先交税），企业属于"债权人"（可以把税务局想象为"债务人"）。同样道理，"递延所得税负债"，企业属于"债务人"（同样的，可以把税务局想象为"债权人"）。当企业选择适用加速折旧税收优惠政策时，由于可以提前税前扣除或税前扣除折旧额大于会计计提额，导致企业前期是少交税，相当于企业是暂时欠债方，因此企业应该确认的是"递延所得税负债"。同样道理，如果企业会计折旧采用加速折旧（缩短折旧年限也是一种加速折旧的方式），导致会计折旧额大于税收折旧额，需要在当期进行纳税调整，会计核算上确认"递延所得税资产"。
一、税前扣除采取加速折旧的情形（一）2019年度的财税处理甲企业2019年度采取一次性扣除时，该设备500万元可以一次性作为折旧进行扣除。1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元。2、折旧的税会差异=500万元-50万元=450万元3、应确认的"递延所得税负债"=450万元*25%=112.50万元借：所得税费用 112.50万元贷：递延所得税负债 112.50万4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-1：
（二）2020年度的财税处理1、会计折旧=500/5=100万元；税务折旧额=0元。2、折旧的税会差异=0万元-100万元=-100万元3、由于税会差异减少，应冲销前期确认的"递延所得税负债"=100万元*25%=25万元借：递延所得税负债 25万贷：应交税费-应交企业所得税 25万元（说明：前期少交的税，后期需要补缴上，此乃是"还债"）4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-2：
（三）2021年度的财税处理1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元；税务折旧额=0元。2、固定资产处置出售的会计处理：（1）转入清理：借：固定资产清理 300万元累计折旧 200万元贷：固定资产 500万元（2）出售：借：银行存款 316.4万元（280万元*113%）贷：固定资产清理 280万元应交税费-应交增值税（销项税额） 36.4万元（3）结转固定资产处置损益借：资产处置损益 20万元贷：固定资产清理 20万元3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。递延所得税负债余额=112.5万元-25万元=87.5万元，或（450万元-100万元）*25%。借：递延所得税负债 87.5万元贷：应交税费——应交企业所得税 87.50万元说明：冲销前期确认的"递延所得税负债"，会导致当期多交所得税。4、纳税调整：（1）填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-3：
（2）填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-4：
（3）自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：
二、会计处理采取加速折旧的情形（一）2019年度的财税处理1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元；税务折旧=500*6/(12*10)=25万元。2、折旧的税会差异=25万元-50万元=-25万元3、应确认的"递延所得税资产"=25万元*25%=6.25万元借：递延所得税资产 6.25万元贷：应交税费-应交企业所得税 6.25万4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-6：
（二）2020年度的财税处理1、会计折旧=500/5=100万元；税务折旧额=500/10=50万元。2、折旧的税会差异=50万元-100万元=-50万元3、由于税会差异继续增加，应继续确认的"递延所得税资产"=50万元*25%=12.5万元借：递延所得税资产 12.5万贷：应交税费-应交企业所得税 12.5万元4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-7：
（三）2021年度的财税处理1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元；税务折旧额=500*6/(12*10)=25万元。2、固定资产处置出售的会计处理：（1）转入清理：借：固定资产清理 300万元累计折旧 200万元贷：固定资产 500万元（2）出售：借：银行存款 316.4万元（280万元*113%）贷：固定资产清理 280万元应交税费-应交增值税（销项税额） 36.4万元（3）结转固定资产处置损益借：资产处置损益 20万元贷：固定资产清理 20万元3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。递延所得税资产余额=6.25万元+12.5万元=18.75万元，或（25万元+50万元）*25%。借：所得税费用 18.75万元贷：递延所得税资产 18.75万元说明：冲销前期确认的"递延所得税资产"，会导致当期多确认"所得税费用"。4、纳税调整：（1）填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-8：（2）填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-9：表-9说明：计税基础=500-25-50-25=400万元（3）自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：

对前述的财税处理，您有什么看法呢？欢迎留言探讨。

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