房建企业财税专题系列培训课程，预约报名中...！
电 话：010-52106881 张玲老师
地产财税圈：dichancaishui 赶快关注吧！
温馨提示：如果您到现场学习不方便，可申请办理网上会员，让您在办公室，在家，就能轻松学到所有的房地产财税课程！
其他
营改增对房地产开发各环节及相关税种的影响
敬请关注地产财税圈
微信号：dichancaishui(←长按复制)☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
2017年 最新房地产财税专题课程将于【南京】【北京】【重庆】【长春】【成都】等地举办
——诚邀您莅临参加！预约报名:010-52106881 张玲老师
第三章：公司设立环节税务风险控制关键点
营改增对房地产开发各环节的影响
2016年5月1日全面推开营改增试点以后，增值税和房地产行业发生亲密接触。增值税实现了对所有行业的全覆盖，房地产涉及国民经济的60多个行业，决定了增值税和房地产开发必将缠缠绵绵到永远。
一、营改增对购地环节的影响
从国土部门取得土地使用权是房地产开发的首要环节。国土部门代表政府按照规定程序出让土地使用权，收取土地出让金，开具的是省级以上（含省级）财政部门监（印）制的土地出让金收据或者《××省政府非税收入一般缴款书》，不可能开具增值税专用发票供房地产企业用于进项税额抵扣。但土地成本是房地产企业最重要的成本项目之一，不能抵扣必将给房地产行业带来不利影响。
为了降低税负，国家出台了房地产行业差额扣除的政策。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。这相当于支付的土地出让金可以按照不动产的适用税率11％抵扣进项税额。
对于购买熟地用于开发的房地产公司来说，取得土地出让金收据即可实现充分扣除。但对于购买生地、毛地用于开发，有大量拆迁补偿支出的房地产公司来说，土地出让金之外的拆迁支出等均为其土地成本，如果只有土地出让金可以差额扣除，其增值税税负必然高于购买熟地的企业。为了公平税负，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。这对于上述房地产企业来说，是一个巨大的利好。在支付拆迁补偿费用前，财务部门要提醒、监督、配合拆迁部门签署、取得、保存好拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
二、营改增对设立项目公司的影响
拿地后，成立项目公司一般是房地产公司的第二个环节（母公司拿地自行开发不在此列）。此环节营改增的关键是将母公司支付的土地价款在项目公司差额扣除。
《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条规定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。要实现项目公司对土地价款的差额扣除，有以下事项需要注意：
1．保证土地受让人变更的及时性
土地出让金支付后，土地使用权证书不能办到母公司名下，母公司要及时与项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。根据现行土地使用权法律法规的规定，土地使用权一旦由母公司登记了，再想过户到项目公司名下，程序复杂，成本非常高，难度很大，得不偿失。
2．保证对项目公司股权持有的全面性
项目公司的全部股权由受让土地的母公司持有。该全部持有不是临时性的，而是伴随项目公司终生。土地价款的扣除是和销售开发产品增值税纳税义务发生时间同步的，交房是纳税义务发生的时间，销售收入在交房时确认，土地价款的扣除也在交房的当月。如果在建设阶段因资金问题引入了其他股权投资人，导致母公司对项目公司不再是100％持股的，项目公司将不能对土地价款实行差额扣除。所以在合作建房的情况下，必须注意合作的方式，可以采取债权投资、对母公司投资等方式实现合作的目的，千万不能影响到母公司对项目公司持股的全面性和纯洁性。否则，后果很严重！
三、营改增对融资环节的影响
营改增后，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。企业支付的贷款利息所对应的进项税额不能抵扣。为了防止“息改费”变相多抵税款，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）明确：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。原本寄予厚望的利息支出抵扣税款，因为财政收入等多方面因素的考虑，没能纳入抵扣范围。2016年年底的一纸140号文却将资管产品管理人界定为资管产品的纳税人，惊出业界一身冷汗。幸亏财税〔2017〕2号文将该规定延期至2017年7月1日起执行。作为房地产行业融资渠道重要来源的信托产品，其增值税税负的增加必然带来融资成本的上升，不得不引起重点关注。
《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第四条规定：资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人。资管产品是资产管理类产品的简称，比较常见的包括基金公司发行的基金产品、信托公司的信托计划、银行提供的投资理财产品等。简单说，资产管理的实质就是受人之托，代人理财。各类资管产品中，受投资人委托管理资管产品的基金公司、信托公司、银行等就是资管产品的管理人。关键在于资管产品管理人，其在以自己名义运营资管产品资产的过程中，哪些行为属于增值税应税行为的判定。这些行为包括：
（1）因管理资管产品而固定收取的管理费（服务费），应按照“直接收费金融服务”缴纳增值税。
（2）运用资管产品资产发放贷款取得利息收入，应按照“贷款服务”缴纳增值税。但要注意的是，《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号附件1）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。在资管产品投资合同的签订上，必须注重细节，否则，将带来不必要的税收负担。
（3）运用资管产品资产进行投资等，则应根据取得收益的性质，判断其是否发生增值税应税行为，并应按现行规定缴纳增值税。其中，证券投资基金（封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券取得的差价收入免征增值税。
认真分析，其实资管产品需要缴纳增值税的应税行为并不是很多，关键在于如何合法规避。
而且，就资管产品投资人来说，其购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号附件1）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让，不需要缴纳增值税。
房地产开发企业的融资渠道有债务型、权益型或者“混合型”投资，其中合作开发债务型融资和一定条件下的混合型投资，在所得税的规定上，依据国税发〔2009〕31号和《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）的规定，倾向实质重于形式的处理办法。
四、营改增对招标环节的影响
在工程项目发包环节，必须充分考虑增值税带来的影响。
1．甲供材的选择
不动产和建筑服务适用的增值税税率是11％，设备、材料、动力等适用的税率一般都是17％，低征高扣的利益甲乙双方都想享受，决胜的关键在于对招标条件的设定、谁占主导地位以及对政策的理解和把握程度。在保证工程质量的前提下，甲供材越多，甲方获得的抵扣就越多，同等条件下的增值税税负就越低。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（七）项规定：
1．一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。
2．一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
3．一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
建筑工程老项目，是指：
（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
即承建方为甲供工程、老项目及以清包工方式提供建筑服务可以选择简易计税方法，按照3％的征收率计税缴纳增值税。如何让承建方为甲供工程开具11％的专用发票，需要双方协商一致，并且在合同中予以明确。一般情况下，建设方根据实际情况适当增加一定比例的工程价款，以实现双赢。
2．关联交易的筹划
如果甲乙双方属于同一集团公司、同一股东控股，从集团层面来说，甲乙双方都选择一般计税方法是最有利的，乙方的销项税额就是甲方的进项税额，可以相互抵消，但乙方的进项税额可以实现全部抵扣，这是与简易计税方法相比最大的优势。
为了实现股东权益的最大化，不少房地产企业都实施了前向一体化战略，即成立了原材料、设备等资源供应公司。设立该公司有以下好处：①实现集团化采购，对供应商有更大的选择权，议价能力更强，规模效应明显，货源更有保障，进货成本更低。②可以通过合理提高价格将利润留在供应公司，降低房地产企业的土地增值率，少缴土地增值税和企业所得税。③可以将供应公司设立在税收洼地，获得更多的税收优惠或者政府支持。
3．绿化工程的筹划
随着客户对小区环境的要求越来越高，房地产企业的绿化工程成本也与日俱增。细节决定成败，绿化工程有以下方面需要加以重视。
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二十五条规定：下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
（四）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
绿化工程中所购进的苗木花卉等动植物，是可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算进项税额进行抵扣的。如果房地产企业有关联的苗木基地、绿化工程公司那是比较完美的。《增值税暂行条例》第十五条规定“农业生产者销售的自产农产品免征增值税”，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第一条第（十）项规定“农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护免征增值税”。这些优惠政策都可以充分利用起来。
房地产企业抵扣购入农产品的进项税额，受财税〔2012〕75号文的限制吗？《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3％征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。该规定规范的是原增值税纳税人农产品进项税额抵扣凭证。原增值税纳税人适用的是《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，营改增纳税人适用的是《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。两者适用的法律依据不同，因此不能用财税〔2012〕75号文来规范营改增纳税人农产品进项税额的扣税凭证。
五、营改增对预售环节的影响
营改增后，房地产企业在开发产品预售环节，按3％预缴增值税，取得预收款后开具税率栏为“不征税”的增值税普通发票。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3％
适用一般计税方法计税的，按照11％的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5％的征收率计算。
在预售前，必须确定该开发项目的计税方法，以便确定预缴增值税的计算依据。
取得预售款后，按规定预缴增值税时，需要先填写《增值税预缴税款表》。
问题73：预缴的增值税能否抵减当期实现的增值税应纳税额？
增值税是以纳税人整体应税行为为征税对象的，房地产企业预缴的增值税可以抵减当期实现的增值税应纳税额。在抵减时，需要填好增值税纳税申报表附列资料（四）《税额抵减情况表》。比如，A房地产公司当月预缴增值税30万元，同时实现应纳增值税50万元，这预缴的30万元在申报时可以抵减应纳的50万元，实际应补交增值税20万元。
问题74：在预售环节，在有比较多的进项税额可供抵扣的情况下，可以确认售房收入的实现、纳税义务的发生吗，同时可以不预缴增值税吗？
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十五条规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。在预售时开具适用税率为11％或者5％的发票的，可以在开具发票当天确认纳税义务的发生，按规定计提销项税额或者应纳税额，不需要再作为预售款预缴增值税。
六、营改增对交房环节的影响
交房是房地产企业销售开发产品应税行为发生的标志。一般情况下，在交房时，房地产企业的增值税纳税义务正式发生。此时需要按规定确认收入的实现，确定可以扣除的土地价款，计算销售额，计提销项税额，开具税率为11％或者5％的发票。
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第四条规定：房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11％）
第五条规定：当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
问题75：对“一次购地、分期开发”的房地产项目，其土地价款如何扣除？
对于分期开发的项目，前期不能确定总可售面积，在计算可以扣除的土地价款时，按照实际用地占比来计算扣除价款是比较合理的，税企双方都可以接受。湖北省国税局在其《营改增政策执行口径第一辑》中明确：
21．关于房地产公司一般纳税人一次购地、分期开发的，其土地成本如何分摊的问题
房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款。
（1）首先，计算出已开发项目所对应的土地出让金：
已开发项目所对应的土地出让金=土地出让金×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）
（2）然后，再按照以下公式计算当期允许扣除的土地价款：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×已开发项目所对应的土地出让金
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
（3）按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。
（4）从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。
七、房地产企业进项税额抵扣的范围
在房地产开发过程中，发生的下列支出，可以凭合法增值税扣税凭证申报抵扣进项税额。
（1）前期工程支出。如房地产开发开工之前发生的土地平整、临时用房、临时围墙、勘测设计、评估咨询等支出。
（2）甲供材支出。如房地产开发过程中购买的电梯、钢材、水泥、砖等设备、材料支出。
（3）建筑工程支出。如房地产开发过程中接受承建方等施工单位提供的工程服务、安装服务、园林绿化等建筑服务支出。
（4）装饰装修支出。如房地产开发过程中为样板房、精装房购买的装饰装修材料、家具家电等货物和接受的装饰等建筑服务支出。
（5）市场营销支出。如房地产开发企业销售所开发项目过程中接受的创意策划、广告宣传，用于接待看房人员的租赁车辆或者接受交通运输服务，装饰售展中心等营销场所的建筑服务等服务支出。
（6）管理耗用支出。如房地产开发企业管理部门和现场工程部门发生的购进办公设备、办公用品、办公家具、公用车辆等货物，以及接受会展服务、住宿服务、物业管理服务等支出。
（7）购进的固定资产、无形资产的支出。
（8）其他允许抵扣的项目。
下面根据开发成本、费用提供一个抵扣项目明细作为参考（见表8-1）。
表8-1
营改增对相关税种的影响
《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）及《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）对营改增后，相关税种的计税依据进行了明确和调整。作为第一大税种对第三大税种的兼并重组，牵一发而动全身。从调整结果来看，各相关税种的计税依据普遍下降，充分体现了营改增“只减不增”的红包本色。现就营改增对各税种的影响阐述如下。
一、契税
财政部、国家税务总局、住房城乡建设部三部门2016年2月联合发布《关于调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策的通知》（财税〔2016〕23号）规定：自2016年2月22日起，（一）对个人购买家庭唯一住房（家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同），面积为90平方米及以下的，减按1％的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按1.5％的税率征收契税。（二）对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1％的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按2％的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭，购买的家庭第二套住房。
计征契税的成交价格不含增值税。准确地说应该是计征契税的成交价格为不含税销售额，即购买不动产或者土地使用权取得的发票上“金额”栏注明的数额。一般可以少交11％或者5％（即发票上的税率）的契税，购入免税不动产的除外。这是继财税〔2016〕23号后，普通购房者的又一个利好消息。
二、房产税
房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税，即房产税的计税依据为不含税销售额。
房产自用的，将不动产也纳入抵扣范围后，包括以各种取得方式取得的房产、按规定计入房产原值计征房产税的设备、土地价值等，作为房产税计税依据的房产原值不再包含可以抵扣的进项税额。
三、个人所得税
1．转让房屋环节
个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。之所以扣除的房屋价款中包含增值税，是因为个人购入房屋时所负担的增值税是不能抵扣的，是取得房屋的成本之一。
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第五条规定：个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5％的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。
个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5％的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5％的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。
办理免税的具体程序、购买房屋的时间、开具发票、非购买形式取得住房行为及其他相关税收管理规定，按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）、《国家税务总局、财政部、建设部关于加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕89号）和《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发〔2005〕172号）的有关规定执行。在现实二手房交易中，需要售房者个人缴纳增值税的并不多，很容易就可以达到2年免税的条件。因此，在二手房交易环节缴纳个人所得税时，增值税的因素只需要稍微留意即可。
2．出租房屋环节
个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。个人转租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值税额，在计算转租所得时予以扣除。
在个人出租不动产时，也有增值税的优惠政策，可以合理利用。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第二条规定：其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（九）项规定：个人出租住房，应按照5％的征收率减按1.5％计算应纳税额。
四、土地增值税
营改增后，土地增值税的计税依据一直争议不断，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）对此进行了明确，但分歧依然没有消除。
【案例8-1】
A房地产公司2016年11月开始预售开发项目，当月全部预售完毕，取得预售收入11100万元，假设对应的土地成本为3330万元，该项目在2017年2月竣工验收，3月全部交房，取得可以抵扣的进项税额400万元。
1．预售环节预缴土地增值税的计税依据
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）第一条规定：
为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
要确定预征土地增值税的计税依据，必须先确定应预缴的增值税税款是多少。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十一条，“应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3％。适用一般计税方法计税的，按照11％的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5％的征收率计算”，A公司应预缴的增值税税款及土地增值税计税依据如表8-2所示。
表8-2 （单位：万元）
从表8-2中可以看出，A公司土地增值税预缴的计税依据要大于增值税的预缴计税依据。在实务操作中会给纳税人的申报、主管税务机关的征管带来一定困难。70号公告规定的是“可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据”，那能否将预缴增值税的计税依据作为土地增值税的计征依据呢？不少人都认为按照财税〔2016〕43号第三条关于“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”的规定是可以的，而且能够减轻增值税和土地增值税预缴时的计算差异。但从税局对该政策的理解和执行来看，就增值税而言，预售房时，转让房地产行为尚未发生，增值税纳税义务没有发生，增值税也没有实现收入，这是营改增后房地产行业最大的变化之一，预售的收入中，不存在增值税销项税额这个概念，正常情况下土地增值税的预征依据是不能扣减销项税额的，现在70号公告规定可以扣除增值税预缴税款了，是对房地产企业的一个优惠。即可供选择的土地增值税预征依据有两个：要么按预收款全额，要么按预收款减去增值税预缴税款后的差额确定。根据国家税务总局的解释，此处的“可”已经是宽松的口径，纳税人不得自行选择更为宽松的口径。笔者希望增值税和土地增值税的预缴依据能够早日实现统一，减轻企业核算和资金上的负担。
2．清算环节土地增值税的计税收入
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）第一条规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。但是由于营改增后土地成本可以扣减销售额的原因，导致对不含增值税收入的理解有很大差异。《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第一条第（一）项规定：土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：1．纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/（1+5％）”确认。2．纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/（1+11％）”确认；土地增值税清算收入按“（含税销售收入+本项目土地价款×11％）/（1＋11％）”确认，即：纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款（如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的，则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认）。案例8-1中A公司土地增值税的清算收入如下。
（1）适用简易计税方法的，土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额=11100÷（1+5％）=10571.43（万元）
由于不存在差额征税的影响，增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为10571.43万元，如表8-3所示。
（2）适用一般计税方法的，土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
1）销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11％）=（11100-3330）÷（1+11％）=7000（万元）
2）增值税销项税额=销售额×税率=7000×11％=770（万元）
3）土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=11100-770=10330（万元）
由于土地成本可以扣减销售额的原因，导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异如表8-4所示。
表8-4 一般计税方法 （单元：万元）
 收入确认有差异。A公司预售房屋11100万元，开票金额、会计收入均按10000万元确认，抵扣土地成本后增值税销项税金为770万元，A公司因营改增少缴增值税销项税金=1100-770=330万元。如前所述，土地增值税应税收入=10330万元=10000+330万元。相当于A公司因土地成本扣减销售额抵减的增值税销项税金应调增土地增值税应税收入。
营改增抵减的增值税销项税金为什么不调减土地增值税土地成本？根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，土地增值税税前扣除的土地成本为纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。因此，不应由于增值税差额征税的规定，就随意调减土地成本。此外，A公司营改增少缴的330万元增值税销项税金，在土地增值税存在成本加计扣除的影响下，调增清算收入、不调减土地成本的处理方式，既符合国家的政策规定，又对纳税人更为有利，符合国家关于营改增后税负只减不增的要求，更容易解决税、企之间的争议。
成本确认有出入。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）关于差额征税的账务处理规定：借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。在会计核算和企业所得税处理时，A公司抵减的330万元增值税销项税金应调减A公司主营业务成本。企业所得税与土地增值税的差异如表8-5所示。
表8-5 （单元：万元）
虽然土地增值税、企业所得税确认的增值额一致，但是收入、成本确认方式不一致，由于土地增值税清算时土地成本可以加计扣除，此种处理方式对于A公司相对有利。
以上关于土地增值税清算收入及成本的确认是地税部门的共识，但笔者对此仍有疑虑。
（1）在收入的确认上，将因对土地价款实行差额征税抵减的销项税额作为收入确认，是对收入概念和范围的一种混淆。
1）销售额的确定。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。房地产公司的销售收入，是因销售开发产品而取得的，与作为差额扣除对象的土地价款没有任何关系，相反，土地价款是房地产公司的一项重要支出，收支如此分明，风马牛不相及的事情非得搅和在一起，总是让人觉得不够和谐。也许有人会说，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条明确了“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11％）”，其关于销售额的规定即国家税务总局的另外规定。但是，从设定土地价款差额征税的初衷来说，是由增值税对增值额征税的原理决定的，房地产企业的土地价款是其主要成本支出之一，由于无法从国土部门取得增值税专用发票进行抵扣，国家不得不采取差额扣除的办法来保证企业抵扣的充分、税负的公平。从发票的开具方式来看，房地产企业销售开发产品是全额开票，而非差额开票。从会计收入的确认来看，也是按照全额收入来确认的。
2）销项税额的确定。《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）第一条规定：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第二十二条规定：销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。很明显，销项税额是纳税人发生应税行为而收取的，不是增值税纳税申报表主表上通过计算得到的一个数据。而且增值税纳税申报表主表第一栏填写说明为：“（一）按适用税率计税销售额”填写纳税人本期按一般计税方法计算缴纳增值税的销售额，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。
综上所述，笔者认为土地增值税的清算收入应与发票上的不含税收入、增值税申报表主表上的计税销售额、企业所得税收入、会计核算收入保持一致。
（2）在扣除项目土地成本的确认上，将土地价款差额征税抵减的销项税额不予冲减成本是对扣除项目的虚增。
1）实质是进项税额。如前所述，对土地价款实行差额扣除是一种变通做法，其实质是变相抵扣的进项税额。
2）会计是冲减成本。在会计处理上，财会〔2016〕22号按照实质重于形式的原则，将土地款差额扣除抵减的销项税额冲减的是“主营业务成本”科目。
3）税收政策是允许抵扣的进项税额不计入扣除项目。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
因此，笔者的意见是土地增值税扣除项目中的土地成本，应该和会计核算、企业所得税税前扣除的土地成本一致才符合税收基本原理。尽管这样做可能会对房地产企业土地增值税的计算和缴纳带来一些不利影响。
3．视同销售时土地增值税的应税收入
房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、安置回迁户、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认。
（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。
（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，将视同销售收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目的拆迁补偿费。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
好文推荐，点击阅读
12、房地产公司综合账务处理
18、土地增值税最全合集
20、房地产企业成本核算要点
23、土地增值税超详细资料包！
可点击查看详情！【南京.12月2-3日】 “金三”风暴与2017房地产业年终汇缴特色业务审核与补救专题【北京.12月5-6日】 后营改增时代，建筑安装企业税务风险管控的7类合同签订要点、票据控税策略和PPP项目全过程中的财务与税务处理【重庆.12月16-17日】 2017房地产企业年终三大税种清算技巧与协调处理专题班【长春.12月16-17日】 建筑房地产企业营改增实施一周年所有新政大串烧与全流程系统性增值税核算及纳税答疑研讨会【成都.12月21-22日】 2017建筑、房地产业年终汇算清缴17个涉税难点处理与16个税前扣除成本票据处理及5张重点纳税申报表填写示范专题
↓↓↓