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第三章：公司设立环节税务风险控制关键点
企业所得税财税处理案例
【案例9-1】
甲房地产集团是一家在新加坡上市的房地产集团公司，2016年3月1日在A城市的CBD区域拍得土地一块，支付土地价款2220万元，用于建造高档精装住宅。设立项目公司乙公司来开发运作该地块，于2016年6月18日取得工商执照，共发生开办费40万元，其中业务招待费5万元，无其他财税差异，2016年6月18日至12月31日共发生期间费用400万元，其中招待费为90万元。
乙公司A楼盘共计开发可售建筑面积10000平方米，2017年6月5日开盘，每平方米售价4万元（不含税），签约面积4000平方米，回笼资金17760万元挂预收款，按3％预交增值税，按2％预征土地增值税，7月15日申报缴纳完毕，1～6月发生其他期间费用380万元，无财税差异。
2017年9月加推开盘，每平方米售价4万元（不含税），签约面积6000平方米，回笼资金26640万元挂预收款，按3％预交增值税，按2％预征土地增值税，10月15日申报缴纳完毕，7～9月发生其他期间费用200万元，无财税差异。
2017年11月已竣工备案，截至2017年年末支付并取得专用发票建安成本18000万元，注明增值税额1980万元，签订合同总额为19000万元，项目预算开发成本为22220万元，其中土地成本为2220万元，建安成本为20000万元。2017年12月交房4000平方米，10～12月发生其他期间费用250万元，无财税差异。
2018年2月又交房6000平方米。
2018年11月项目竣工决算，A楼盘共发生建安成本20800万元（不含税），全部取得专用发票，2018年1～12月发生其他期间费用800万元，无财税差异。乙公司无其他楼盘，企业所得税计税利润率为10％。
问题77：2016年乙公司筹建期业务招待费是否有扣除限额？
根据《企业所得税法实施条例》，业务招待费的税前扣除限额按照发生额的60％和销售收入的5‰孰低计算，企业在筹建期间无销售（营业）收入，因此筹建期间发生的业务招待费不得税前扣除。这是目前最容易获得税务机关认可的一种处理方法，部分税务机关也就此这么明确规定，《大连市地方税务局关于印发企业所得税若干问题的规定的通知》（大地税函〔2009〕18号）十一条规定：企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等，不包括业务招待费、广告和业务宣传费。税前扣除的开办费中，如包括业务招待费、广告和业务宣传费，应按照税法规定执行，即此两项费用税前扣除的前提是必须有销售（营业）收入。
2010年9月06日，国家税务总局纳税服务司也曾对该问题做过类似的答复。
问：公司在开办（筹建）期间没有取得任何销售（营业）收入，发生的业务应酬费、广告宣传费在企业所得税汇算清缴时，如何进行税前扣除？
答：根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
因此，企业在筹建期未取得收入的，所发生的广告和业务宣传费应归集，待企业生产经营后，按规定扣除。业务招待费则不能在企业所得税税前扣除。
但需要提醒的是，认为筹建期业务招待费不得扣除的观点并不是全国统一的，从国家政策层面没有明确的统一规定。
2012年，国家税务总局公告〔2012〕第15号规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60％计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。因而国家税务总局公告〔2012〕第15号后，筹建期的业务招待费可以按实际发生额的60％计入企业筹办费并税前扣除。
因而2016年，乙公司会计亏损440万元，税收亏损440-95+5×60％=348万元。
问题78：2017年乙公司如何进行财税处理？
1．会计处理
（1）2017年6月，收到销售款17760万元。
会计分录：
借：银行存款 177600000
贷：预收账款 177600000
1～6月，发生期间费用380万元。
借：期间费用 3800000
贷：银行存款 3800000
（2）7月15日，申报缴纳税金。
增值税=17760÷1.11×3％=480（万元）
城建税=480×7％=33.6（万元）
教育费附加=480×3％=14.4（万元）
地方教育费附加=480×2％=9.6（万元）
土地增值税=（17760-480）×2％=345.6（万元）
会计分录：
借：应交税费——预交增值税 4800000
应交税费——城建税 336000
应交税费——教育费附加 144000
应交税费——地方教育费附加 96000
应交税费——土地增值税 3456000
贷：银行存款 8832000
房地产公司对于预收账款缴纳的流转税挂应交税费的借方，实际上是沿袭了原行业会计制度中房地产行业会计制度中的规定，与会计准则和会计制度附录中会计科目使用说明中的规定不同。这种会计处理可以从各大上市公司年报中查阅佐证。
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定：为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。由于不是强制执行，因而部分地区没有按该公式预征土地增值税。
（3）2017年9月，收到销售款26640万元。
会计分录：
借：银行存款 266400000
贷：预收账款 266400000
7～9月，发生期间费用200万元。
借：期间费用 2000000
贷：银行存款 2000000
（4）10月15日，申报缴纳税金。
增值税=26640÷1.11×3％=720（万元）
城建税=720×7％=50.4（万元）
教育费附加=720×3％=21.6（万元）
地方教育费附加=720×2％=14.4（万元）
土地增值税=（26640-720）×2％=518.4（万元）
会计分录：
借：应交税费——预交增值税 7200000
应交税费——城建税 504000
应交税费——教育费附加 216000
应交税费——地方教育费附加 144000
应交税费——土地增值税 5184000
贷：银行存款 13248000
营改增后，与原预缴的营业税相比，预缴增值税大幅度减少，乙公司2017年度预缴的增值税比原营业税少（17760+26640）×5％-（480+720）=1020万元，相应的附加也同时减少，公司可用资金大幅增加。
（5）2017年11月，A项目竣工备案，应结转产成品成本22220万元。
会计分录：
借：产成品 222200000
贷：开发成本——开发成本转出 222200000
该步骤可以等到结转销售成本时一起进行。
（6）12月交房，乙公司需要结转主营业务收入、主营业务成本、应交增值税、税金及附加。
1）销售收入=4×4000=16000（万元）
2）乙房地产公司进行第一次成本分摊：
2017年，A楼盘完工并且交房，计算单位可售建筑面积单位成本=22220÷10000=2.222万元/平方米。其中，楼面地价=2220÷10000=0.222万元/平方米。
2017年12月交房4000平方米，因而销售成本=2.222×4000=8888万元。
3）增值税的计算：
销售额=（17760-0.222×4000）÷（1+11％）=15200（万元）
销项税额=15200×11％=1672（万元）
进项税额=1980（万元）
留抵税额=1980-1672=308（万元）
会计分录：
借：预收账款 177600000
贷：主营业务收入 160000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17600000
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 880000
贷：主营业务成本 880000
4）土地增值税金额：
A项目销售收入=40000（万元）
A项目增值税预计税负率=（40000-22000）×11％÷40000=4.9％
A项目扣除项目=40000×4.9％×12％+22220×1.3=29121（万元）
增值额=40000-29121=10879（万元）
增值率=37.36％
土地增值税=3264（万元）
土地增值税/销售收入=8.16％
应结转入期间损益土地增值税=16000×8.16％=1305.6（万元）
会计分录：
借：主营业务成本 88880000
贷：产成品 88880000
借：税金及附加 13056000
贷：应交税费——土地增值税 13056000
土地增值税的配比是房地产公司会计核算中又一特殊之处，项目整体的土地增值税清算一般晚于交房时点，因而在交房确认销售收入并需要配比土地增值税金额入期间损益时，土地增值税的金额并不确定。只能根据项目已实现销售面积的销售收入与预计销售面积的销售收入预估整个项目的土地增值税，然后再用项目整体的土地增值税/项目整体的销售收入得出销售收入的土地增值税百分比，按此百分比配比土地增值税计入期间损益。待土地增值税清算后根据实际情况进行调整。
10～12月，发生期间费用250万元。
借：期间费用 2500000
贷：银行存款 2500000
2．企业所得税处理
（1）申报2017年第二季度所得税。
第二季度应纳税所得额=16000×0.1-345.6-57.6-380-348=468.8（万元）
应纳企业所得税=468.8×25％=117.2（万元）
（2）申报2017年第三季度所得税。
第三季度应纳税所得额=24000×0.1-518.4-86.4-200=1595.2（万元）
应纳企业所得税=1595.2×25％=398.8（万元）
（3）申报2017年12月季度所得税。
1～12月应纳税所得额=16000-8800-1305.6-（380+200+250）+24000×0.1-（57.6+86.4）-348=6972.4（万元）
1～12月应纳企业所得税额=6972.4×25％=1743.1（万元）
本期应补企业所得税=1743.1-117.2-398.8=1227.1（万元）
季度企业所得税申报，首先以会计利润为基础，先根据按企业会计制度、企业会计准则等国家会计规定核算的营业收入、营业成本、利润总额为计算基础，再对不征税收入、免税收入、弥补以前年度亏损、销售未完工开发产品收入预计毛利额正列举的几个大的财税差异进行粗略调整，计算出应纳税所得额。在季度所得税申报中，对财税差异仅对一些正列举的大项进行调整，更详细的财税差异调整在企业所得税年度申报时完成，这就为争取企业所得税的货币时间价值提供了操作空间。
（4）2017年度企业所得税申报。
1）基本原则。企业所得税年度申报是以经审计的会计利润表为基础，通过附表3纳税调整明细表来调节财税差异，将会计利润调整为税收利润，然后再通过调整境外应税所得弥补境内亏损、弥补以前年度亏损将税收利润调整为应纳税所得额，最后计算出应交企业所得税，其中最核心的工作是填报附表3纳税调整明细表来调节财税差异。
2）计算过程。根据案例9-1，根据经审计的会计利润表逐一分析产生财税差异的项目。
①营业收入：账载金额为16000万元；由于2017年11月，10000平方米可售建筑面积全部竣工并且全部签订销售合同并收取款项，应将10000平方米销售收入全部确认，税收上应全部确认为营业收入40000万元。
②营业成本：账载金额为8800万元。
单位可售建筑面积计税成本=（土地价款+发票金额总成本+合同金额×10％）÷可售建筑面积=（2220+18000+19000×0.1）÷10000=2.212（万元）
计税销售成本=10000×2.212-2220÷1.11×0.11=21900（万元）
国税发〔2009〕31号第三十二条规定：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。对于预提金额不超过合同总金额的10％，各个省市有不同的补充规定，例如《大连市地方税务局关于印发2010年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大地税函〔2011〕10号）规定“预提金额应当以企业全部出包合同金额作为计算基数，但已取得发票的金额与预提金额之和不得超过合同总金额”，要求已取得发票的金额与预提金额之和不得超过合同总金额。这种细微的差异需要尊重当地税务机关的解释与文件，无法一一列举。
笔者特别提醒的是，国税发〔2009〕31号第三十二条还规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。因而按合同总金额预提10％的成本并不是唯一可以预提的成本，满足条件的公共配套设施、报批报建费用可以全额预提成本。
③税金及附加。《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
国税发〔2009〕31号第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
根据上述规定，房地产开发企业在项目清算前，按转让房地产取得的收入预缴的土地增值税，属于房地产企业发生的税金。预缴的土地增值税及附加税费可在预缴年度税前扣除。
账载税金及附加——土地增值税1316.8万元；没有实际缴纳预提的土地增值税不得扣除，计税税金及附加——土地增值税=345.6+518.4=864万元。
预缴的税金及附加可以在税前扣除=57.6+86.4=144万元。
④期间费用。账载金额为830万元，计税期间费用为830万元，无财税差异。
3）2017年应纳企业所得税。
2017年应税所得额=40000-21900-864-144-830-348=15914（万元）
应纳企业所得税=15914×0.25=3978.5（万元）
应补企业所得税=3978.5-1743.1=2235.4（万元）
问题79：2018年乙公司如何进行财税处理？
1．会计处理
2018年2月交房6000平方米，乙公司需要结转主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加。
（1）销售收入=4×6000=24000万元。
（2）单位可售建筑面积成本=（2220+20800）÷10000=2.302万元/平方米，因而销售成本=2.302×10000-8888=14132万元。
会计分录：
借：主营业务成本 141320000
贷：产成品 141320000
（3）增值税的计算。
销售额=（26640-0.222×6000）÷（1+11％）=22800（万元）
销项税额=22800×11％=2508（万元）
进项税额=（20800-18000）×11％=308（万元）
应纳增值税=2508-308-308=1892（万元）
应补增值税=1892-（480+720）=692（万元）
税金及附加=1892×12％=227.04（万元）
应补税金及附加=227.04-144=83.04（万元）
会计分录：
借：预收账款 266400000
贷：主营业务收入 240000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26400000
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 1320000
贷：主营业务成本 1320000
借：税金及附加 2270400
贷：应交税费——城建税 1324400
应交税费——教育费附加 567600
应交税费——地方教育费附加 378400
（4）土地增值税金额。
A项目销售额=40000+220=40220（万元）
注：有观点认为，土地款抵销售额减少增值税的金额应作为土地增值税收入。
A项目扣除项目=227.04+23020×1.3=30153.04（万元）
增值额=40220-30153.04=10066.96（万元）
增值率=33.39％
应纳土地增值税=3020.09（万元）
应补土地增值税=3020.09-864=2156.09（万元）
应结转入期间损益土地增值税=3020.09-1305.6=1714.49（万元）
会计分录：
借：税金及附加 17144900
贷：应交税费——土地增值税 17144900
1～12月，发生期间费用500万元。
借：期间费用 5000000
贷：银行存款 5000000
2.2018年度企业所得税申报
（1）营业收入：账载金额为24000万元；计税营业收入为0。
（2）营业成本：账载金额为14132万元；计税营业成本为900万元。
（3）税金及附加：账载税金及附加为1941.53万元；计税税金及附加为2239.13万元。
注：2156.09（应补的土地增值税）+227.04（账载实际发生的城建税及附加）-144（已在2017年扣除但是账面未反应的城建税及附加）=2239.13万元。
（4）期间费用：账载金额为500万元；计税期间费用为500万元，无财税差异。
（5）2018年应纳企业所得税：
2018年应税所得额=-500-900-2239.13=-3639.13（万元）
应纳企业所得税=0
如果项目公司清盘后，大量亏损没有弥补，对公司很不利，如何确定竣工时间就显得非常重要。
关联方借款利息扣除
一、涉税法规
目前，企业所得税法规中涉及关联方利息扣除的规定主要有以下几条。
（1）《企业所得税法》第四十一条、第四十六条；
（2）《企业所得税法实施条例》第三十八条、第一百一十九条；
（3）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）；
（4）《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《规程》）第九章；
（5）《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）。
二、涉税法规分析与解读
综合以上文件，我们可以得出结论：关联方之间的借款利息支出，超出金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分不得在企业所得税前扣除；不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分按以下情况分别处理。
（1）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
在实践操作过程中，如果借款方的实际税负不高于（等于或小于）贷款方，则按金融企业同期同类贷款利率计算的利息可以扣除，不受财税〔2008〕121号第一条规定的债权性投资与其权益性投资2∶1的比例限制。
如果借款方的实际税负高于贷款方，则借款方需要向税务机关证明相关交易活动符合独立交易原则，如果被税务机关接受并认可，那么按金融企业同期同类贷款利率计算的利息可以扣除，不受财税〔2008〕121号第一条规定的债权性投资与其权益性投资2∶1的比例限制。在这种情况下，交易活动能否被税务机关认为符合独立交易原则主要由税务机关自由裁量决定，企业缺少主动权，涉税结果充满不确定性。
（2）如果借款方的实际税负高于境内贷款方，且不能证明相关交易活动符合独立交易原则，则受财税〔2008〕121号第一条规定的债权性投资与其权益性投资2∶1的比例限制。按金融企业同期同类贷款利率计算的利息中亦有部分利息不得扣除，不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-2/关联债资比例），并按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。
下面对操作中须重点关注的关键词进行解释。
三、操作关键词
1．金融企业同期同类贷款利率
《企业所得税法实施条例》第三十六条的规定“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”可以企业所得税前扣除。
金融企业同期同类贷款利率包括基准利率与浮动利率，金融企业既包括银行还包括信托公司、小额贷款公司等金融机构，因而金融企业同期同类贷款利率是一个较大的利率区间。
企业需要举证关联方之间贷款利率的合理性，举证责任在企业，因而在相同市场上寻找同类同期贷款的利率，是证明关联方之间贷款利率合理的关键。
建议在相同金融市场寻找银行同期项目贷款的较高利率作为关联方借款的可扣除利率。虽然信托贷款利率高于银行贷款利率，但是由于信托公司大部分贷款不属于单纯的项目贷款，而是股权性质的贷款，因而信托贷款利率可能会被税务机关作为非同类贷款利率而不得参照。
2．实际税负
根据国家税务总局下发的《国家税务总局关于印发＜中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表＞的通知》国税发〔2008〕114号中的《对外投资情况表》（表八），“实际税负”的计算方法如下：
实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额
3．关联债资比例
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中，
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
关联债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
四、统借统还资金是否属于关联方借款
上海市国、地税局在转发国税发〔2009〕31号时，对统借统还做了补充规定（沪国税所〔2009〕31号）：对《通知》第二十一条第（二）款所规定企业集团或其成员企业统一向金融企业借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，由实际使用借款的企业在年度汇算清缴申报时向其主管税务机关报送相关资料。具体包括：企业集团或其成员企业向金融机构借款的借款合同复印件、集团内借款利息费用分摊的协议、实际取得借款额及支付利息费用的相关凭证。使用借款的企业分摊的利息应按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定税前扣除。这种观点已被一些税务机关所采用，因而统借统还也属于关联方借款。
五、企业利息支出判定处理流程
企业利息支出判定处理流程图如图9-1所示。
图9-1 企业利息支出判定处理流程图
六、案例分析
【案例9-2】
某工业企业2010年度发生如下借款支出：
（1）向工商银行借款100万元，合同约定利率为10％，支付一年利息10万元。同时，该笔贷款由一社会上独立的担保公司提供担保，该公司支付担保费5万元。
（2）向建设银行贷款200万元，合同约定利率为8％，支付一年利息16万元。该笔贷款由该工业企业的境内关联企业A公司提供负有连带责任的贷款担保，该企业支付关联企业A公司担保费20万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为15万元。
（3）该工业企业的境内母公司B公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，贷款金额为1000万元，合同约定利率为9％，支付一年利息90万元。假设根据企业提供的资料，税务机关审核确认符合独立交易原则。
（4）该工业企业向境内一关联企业C公司借款500万元，支付一年利息75万元。假设金融企业同类同期贷款利率为12％。假设根据企业提供的资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则。
（5）该工业企业向境外M国的关联方D公司外币借款800万元（已折合人民币），按15％支付一年利息120万元。假设境内银行同类同期贷款利率为10％。该工业企业在支付利息时已支付扣缴D公司预提所得税8.4万元。
该工业企业2010年度各月平均所有者权益之和经计算为6000万元，2010年度各月平均关联债权投资之和为30000万元。
该工业企业2010年实际税负为20％，关联企业A公司的实际税负为25％，关联企业B公司的实际税负为15％，关联企业C公司的实际税负为18％。境外关联方D公司的M国和我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7％，股息为10％。
假设这些借款利息支出都是和企业取得应税收入直接相关的。
解答：
第一步：相关性审核。
符合相关性原则。
第二步：合理性审核。
（1）利息支出水平合理性审核（见表9-1）。
表9-1 （单元：万元）
1）该企业向工商银行贷款为非关联方债权投资，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，属于向金融企业的贷款，可以在税前扣除。同时，该企业为该笔贷款向独立的担保机构支付的担保费可以直接在税前扣除。
2）该企业向建设银行的贷款，是由其关联企业A公司提供负有连带责任贷款担保的，属于关联方债权性投资。其中由于借款的利息是直接向金融机构支付的，可以扣除。但该企业向关联方A公司支付的担保费20万元，属于企业的实际利息支出，不符合独立交易原则，只能扣除15万元。
3）该企业向招商银行的贷款，由于是其母公司通过无关联第三方提供的，也属于关联方债权性投资。但由于是直接向金融机构借款的利息支出，直接可认定利息水平是合理的。
4）向关联企业C公司的借款属于关联方债权性投资。该企业支付利息75万元，但银行同类同期贷款利率为12％。符合独立交易原则的利息水平是60万元，因此15万元部分不允许税前扣除。
5）向境外关联企业D公司的贷款属于关联方债权性投资。该企业支付利息120万元。经税务机关审核，符合独立交易原则的利息水平应为80万元。因此，40万元部分不允许税前扣除。同时，根据协定和我国税法的规定，对于不符合独立交易原则的利息支付部分，应按“股息”项目征税。由于股息的税率为10％，利息的税率为7％，应补扣税款1.2万元［＝40×（10％-7％）］。
我国所签订的税收协定中，通常对于第十一条利息都有一个规定，“由于支付利息的人与受益人之间或者他们与其他人之间的特殊关系，就有关债权支付的利息数额超出支付人与受益人没有上述关系所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各缔约国的法律征税，但应对本协定其他规定予以适当注意”，即关联方在支付利息时，能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分，不能享受税收协定中利息条款的待遇，即不视为利息。根据我国税收法规即《规程》的规定，我们将这部分视为一方向另一关联方进行的股息分配，按股息征税，既然是股息，则支付方就这一部分利息支出不允许在企业所得税税前扣除。如果根据协定，对于利息可以按优惠的7％税率征收预提所得税的，而股息是按10％征收的，则对于不符合独立交易原则的利息部分，我国将补征3％的预提所得税。相反，如果对于利息的预提所得税税率是10％，而股息是7％，则当时在支付时按10％征收的预提所得税，对于不符合独立交易原则的利息部分被视为股息，多征的税款也不予退税。因此，对于我国居民企业支付境外关联方的借款利息，实际有两部分需要视同股息处理：
（1）不符合独立交易原则的部分（协定有规定）。
（2）符合独立交易原则，不符合资本弱化限制性条款的部分（《规程》第八十八条有规定）。
（2）防范资本弱化的债资比例审核（见表9-2）。
关联方债资比例=30000/6000=5
标准债资比例=2
年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出=31+90+60+80=261（万元）
不可扣除的利息支出=261×（1-2/5）=156.6（万元）
表9-2 （单元：万元）
1）建设银行贷款由境内A公司提供担保，A公司实际税负为25％，由于该公司的实际税负不高于关联方，超比例部分利息支出允许扣除。
2）招商银行贷款由境内B公司提供担保，B公司实际税负为15％，低于该工业企业。但由于该企业能提供资料证明这个债资比例是符合独立交易原则的，因此，超比例部分利息支出仍允许扣除。
3）向境内关联企业C公司贷款，C公司实际税负为18％，低于该工业企业。同时根据企业的资料，税务机关进一步确认其高债资比例不符合独立交易原则，因此其超过标准比例部分的利息支出36.0万元不允许税前扣除。
4）向境外D公司贷款支付的利息，超过标准比例的48万元不允许在企业所得税前扣除。同时，根据《规程》第八十八条规定，48万元部分应视为股息，应补扣税款1.44万元［=48×（10％-7％）］。
第三步：企业借款利息支出税前扣除金额（见表9-3）。
表9-3 （单元：万元）
其他规定：
该工业企业就关联方债权性投资支付利息是否符合独立交易原则应根据国税发〔2009〕2号第八十九条规定提供资料。
关联方C公司取得的该工业企业支付的不符合规定不允许税前扣除的利息部分仍应确认为利息收入缴纳企业所得税。
数据来源：赵国庆。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
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