房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（续一）

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业 新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

本文为系列探讨，上篇可戳： 房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作

国税发[2009]31文作为房地产行业企业所得税汇算清缴规范性文件出台已经9年，由于房地产行业的特殊性及复杂性，加之文件先天性存在的问题，导致在实际执行过程中一直争议不断。

笔者不揣浅陋，根据自身经验，结合对政策的理解并汲取众家之精华，汇集常见问题及答案，形成此文以飨读者。

文中问题均为日常沟通中我们客户实际提出的问题如果观点有失偏颇之处，敬请各位看官批评指正！

                                 ——笔者按

实务篇7

已销开发产品计税成本的确定

房地产开发企业在完工年度，根据规定需要计算出完工产品中已售产品的实际毛利额，对于如何确认收入我们在前面已经讲过，那么该如何确认已销开发产品的计税成本呢？

已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

举例说明：

某房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2017年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万㎡，已售建筑面积22万㎡，根据成本归集和分配方法 ，确定住宅土地成本38000万元，开发成本90000万元，资本化利息1080万元，共计129080万元，则有：

可售面积单位工程成本=129080万元÷26万㎡=4965元/㎡

已销开发产品的计税成本=22万㎡×4965元/㎡=109230万元

公共配套设施的税务处理

房地产开发企业开发建造的配套设施，需要区分不同用途分别进行税务处理。

一、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理 。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

二、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

如果上述建造的邮电通讯、学校、医疗设施属于无偿赠予地方政府、公用事业单位的，则按第一种情形进行税务处理。

三、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

对于“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”这一规定，实操中争议颇多，大体分为三种观点：

观点一：无论该停车场所有无产权、无论是人防车位还是非人防车位，无论是否属于营利性，一律从简处理，即按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。

观点二：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位及非人防车位，无论是否属于营利性，均按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。

观点三：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位按公共配套设施处理，不保留成本，对外出租或者“出售”时，按转租处理；对于非人防车位，判断是否属于营利性，如果属于非营利，则按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中，如果属于营利，则需要作为成本对象单独核算，此时又分为两种情况，一是对于营利性的非人防车位，按自持固定资产处理，折旧可以在企业所得税前扣除，另一种是对于营利性的非人防车位，不可以在企业所得税前扣除其折旧或者摊销费用，在处置时一并扣除成本。

对于人防车位及非人防车位，无论是企业所得税、增值税、土地增值税，一直是房地产开发企业税务处理的难点和争议的焦点，不同的处理方式对纳税影响较大。笔者的观点为：

1. 对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；

2. 对于人防车位按公共配套设施处理，不需要单独保留成本；

3. 对于营利性质的非人防地下车位，单独预留成本，并通过折旧或者摊销的形式在企业所得税前扣除；

4. 对于非营利性质的非人防地下车位，按公共配套设施处理，不需要单独保留成本。

建议：

建议

建议：在实际工作中，建议对此类争议颇大问题，提前与主管税务机关做好沟通，争取税务机关的支持，以避免带来不必要的税务风险。

以下是各地税务机关对该问题的规定：

1. 问：企业利用地下基础设施建造的停车场是否可以作为公共配套设施进行处理？

答：根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，利用地下基础设施形成的停车场所，按照公共配套设施的相关规定进行处理。这其中如果属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。如果属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。（来自安徽国税）

2. 《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）第二十二条规定：房地产企业利用地下基础设施形成的停车场所，其取得的收入应作为租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

3.广西壮族自治区地方税务局2014年5月21日发布的<关于对《广西壮族自治区地方税务局房地产业企业所得税管理办法（征求意见稿）》征求意见的通知>第十六条规定：房地产企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，如地下车位，以及楼内架空层划设的车位等，不单独核算成本，均作为公共配套设施进行处理。

4.《大连市地方税务局关于印发2011年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大地税发〔2012〕22号）第十七条规定：从事房地产开发经营业务的企业应当按照开发项目立项规划规定对停车场所进行界定。与房屋一体的带产权停车场所，应当作为开发成本核算；单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算；利用地下人防设施形成的停车场所，应当作为公共配套设施进行税务处理。第十八条规定：企业以土地使用期限为租期出租地下停车场所并一次性收取租金的，应当全额并入取得当期应纳税所得额征收企业所得税。合同约定分期收取租金并实际执行分期收取的，应当分期确认收入。同时，建造地下停车场所成本的税务处理应按第十七条规定执行，不能重复结转成本。

实务篇8

非货币性交易（投资）的处理

企业将其持有的土地使用权对外投资，根据投资目的不同，税法上对投资方和被投资方分别作了规定：

      （点击小图看大图）

业务案例

2014年甲企业采用招拍挂的方式取得一宗土地，土地价款为7000万元，2015年甲企业将该土地作价投资入股到乙房地产开发企业，用于开发阳光世纪项目，评估价格为10000万元。协议约定，项目竣工验收后，开发的A座商业楼归甲公司所有，开发的B座商业楼归乙公司所有。项目于2017年竣工交付，并将A座楼办理到甲公司名下，当时A座商业楼的公允价值为15000万元。

甲、乙公司分别如何进行税务处理（确认收入和成本时，增值税暂略）？

甲公司的税务处理：

2015年甲公司将土地作价投资时，企业所得税上不进行税务处理；

2017年分得A座商业楼时，需要分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，即

转让土地使用权，确认转让收15000万元 ，土地成本7000万元，差额计入当年应纳税所得额。

购进A座商业楼，购进成本15000万元，未来通过折旧的形式在企业所得税前扣除。

对于甲公司的企业所得税处理，还有另一种观点。该观点认为，甲公司将土地使用权投资入股到乙房地产开发企业时，按视同销售处理，在2015年需要将10000万元与7000万元的差额计入当年的应纳税所得额，2017年分得A座商业楼时，作为被投资企业分配的股息红利来处理，同时符合条件的，可以享受居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税优惠。

对于这种观点，笔者持保留意见，因为国税发【2009】31号文第37条规定的很清楚：

企业以换取开发产品为目的（投资协议明确A座商业楼归甲公司所有），将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时（明确收入确认的时点是首次取得开发产品，而非投资时），将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理（明确了两项经济业务），并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失（明确了价格是首次取得开发产品的公允价和预计未来取得的公允价）。

不过该观点也提供了另一种思考，即在投资协议中不约定分配开发产品，仅按照非货币性资产对外投资处理，待被投资企业实际分配开发产品时，再按股息红利进行处理。

乙公司的税务处理：

2015年接受甲公司将土地作价投资时，企业所得税上不进行税务处理；

2017年将A座商业楼分配给甲公司时，需要分解为购进土地使用权和转让开发产品两项经济业务进行所得税处理，即

乙公司确认土地成本15000万元，并按规定计入开发产品，进行所得税前扣除；

同时将A座商业楼按视同销售处理，确认销售收入15000万元。

实务篇9

预提费用的处理

企业所得税法规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

国税发【2009】31号文同时规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

即在企业所得税前扣除的支出必须是企业实际发生并且取得合法凭据的，但考虑到房地产开发企业开发周期长、成本决算滞后、税收收入确认提前等特点，国税发【2009】31号文规定对以下几项费用可以预提：

　　1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

  　2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

除以上规定的三种预提费用外，企业发生的其他预提费用，按照国家税务总局公告2011年第34号第六条规定执行，即企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

对于企业所得税前可以扣除的预提费用，在实际操作中需要把握以下几点：

1.仅对上述规定的3项预提费用可以税前扣除，除此之外的预提费用不能在税前扣除。比如预提的土地出让金、预提的咨询费用等。

2.“证明资料充分”，最基本的资料是需要有双方正式签订的出包合同。

3.对于出包工程，其发票不足金额可以预提，预提金额最高不得超过合同总额的10%，这一规定与是否实际支付工程款无关。

4.当企业全部取得发票或者出包工程总额与取得发票金额之间的差额小于10%时，需要注意将以前按10%计提的部分冲回或者部分冲减。

5.企业需要建立完善的成本合同台账，详细记录合同签订、变更、结算、发票开具、付款等情况，并做到及时更新。

以下是各地对于房地产开发企业预提费用在企业所得税前扣除的规定：

1.《大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函(2009)77号）第五条规定：企业应根据国家法律法规及市政府文件规定上交报批报建费用。按《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）规定预提的报批报建费用、物业完善费用，应在开发项目完工后的2个纳税年度的12月31日前支付。对逾期仍未支付的报批报建费用、物业完善费用，应在当年的汇算清缴期内并入当期应纳税所得额。

2.内蒙古自治区地方税务局转发《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（内地税字[2009]306号）第二条规定：在《办法》第三十二条中，对出包工程以取得全额发票的时间为期限，每年按发票不足金额部分的10%进行预提；对公共配套设施，在未建造或尚未完工前，每年按预算造价的一定比例预提建造费用，预提比例=当年已实现销售的可售面积÷总可售面积。

3.转发《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知（苏国税发[2009]79号）第四条规定：关于预提（应付）费用

（一）房地产开发企业根据《通知》第三十二条第一款可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。

房地产开发企业可以据以预提的出包工程合同总金额，不包括甲供材料的金额。预提的出包工程款最高不得超过工程合同总金额的10%，且已开发票金额与预提费用总计不得超过出包工程合同总金额。预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后年度实际发生时按规定在税前扣除。（江苏省国家税务局公告2014年第7号此部分内容已废止）

（二）房地产开发企业根据《通知》第三十二条第二款可以预提的公共配套设施建造费用，对售房合同、协议或广告，或按照法律法规及政府相关文件等规定建造期限而逾期未建造的，其预提的公共配套设施建造费用在规定建造期满之日起一次性计入应纳税所得额。未明确建造期限的，在该开发项目最后一个可供销售的成本对象达到完工产品条件时仍未建造的，其以前年度已预提的该项费用应并入当期应纳税所得额。以后年度实际发生公共配套设施建造费用时，按规定在税前扣除。

（三）房地产开发企业根据《通知》第三十二条第三款预提的报批报建费用、物业完善费用，必须是完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用，同时需提供政府要求上交相关费用的正式文件。未完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用不得预提在税前扣除。

除政府相关文件对报批报建费用、物业完善费用有明确期限外，预提期限最长不得超过3年；超过3年未上交的，计入应纳税所得额。以后年度实际支付时按规定在税前扣除。（江苏省国家税务局公告2014年第7号此部分内容已废止）

（四）房地产开发企业当年度按《通知》第三十二条规定预提有关费用时，应在企业所得税年度申报时同时附报《房地产开发企业预提费用明细表》（江苏省国家税务局公告2014年第3号本条已废止）

实务篇10

合作开发的税务处理

房地产合作开发形式多种多样，从是否成立项目公司角度分为成立项目公司的合作开发和不成立项目公司的合作开发，从经营成果分配角度分为分配开发产品的形式和分配利润的形式。国税发【2009】31号文对未成立项目公司的合作方式进行了具体规定。

不单独成立项目公司的合作方式，不需要进行土地使用权的转移，以企业作为各个税种的纳税义务人，合作方投入资金并根据合作协议分配开发产品或者分配项目利润。要求企业对合作开发项目进行独立会计核算，以便准确及时反应合作项目的收入、成本、利润情况。

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

举例说明：

甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，项目开发过程中的所有成本费用支出（地价款除外）均由乙承担，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分配开发产品，最终分配面积以实测报告为准。

1.实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定开发产品计税成本为10000万元，则甲的企业所得税处理为：

将20000-10000=10000万元计入当期应纳税所得额。

2. 实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：

将20000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

3.规划面积20000平方米，截止2017年12月31日，已开发完成12000平方米，乙公司总投资为12000万元，预计未来还需要投资8000万元，根据合作协议，将已建完的12000平方米开发产品先行分配，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：

将12000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

4.甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分成开发产品，最终分配面积已实测报告为准。

对于投资方以支付固定金额作为合作条件的，税收上有两种处理方式，一种按收取预收账款处理，分配开发产品时作为销售开发产品；另一种按借款处理，分配开发产品时属于以房抵债按视同销售处理。无论采用预收账款还是以房抵债，企业所得税处理同上。

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

该规定打破了《企业所得税法》及《实施条例》所规定的居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定法人企业的限制。虽未成立项目公司，投资方不是法律意义上的股东，但投资方对于取得的项目利润依然视同股息、红利进行相关的税务处理，享受企业所得税的税收优惠，但需要采用先税后分的形式。

举例说明：

甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，根据项目最终实现的利润双方五五分成。假定2017年12月31日项目利润为5000万元，则乙最终应分得利润为5000*（1-25%）*50%=1875万元。

由于合作方不是企业的股东，在分配利润时不能通过“利润分配-未分配利润”和“应付股利”会计科目核算，而只能记入当期损益并在进行所得税汇算清缴时纳税调增。

问题探讨

假定2017年12月31日项目利润为5000万元，但甲企业截止2017年度累计未弥补亏损8000万元，则乙企业是否依然可以分配项目利润享受免征企业所得税的优惠呢？

公司法第一百六十六条规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。

公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

　 公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。

股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。

按照公司法的规定，企业存在尚未弥补亏损前，不得向股东分配利润。【2009】31号文件也规定不得在税前分配合作项目的利润。所以此时合作方分得的收益不能视同股息、红利享受免征企业所得税的优惠，而应该作为利息收入或者提供劳务收入记入应纳税所得额。对于房地产开发企业则应根据取得的合规发票作为企业所得税前扣除的凭据。

转自：天职税务

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