所有的函证程序都不符合准则规定，谁之过？
注册会计师行业担负的是社会公众的信任托付，履行的也是具有普遍意义的社会责任和职业使命，审计准则所赋予的注册会计师向外部机构（第三方）函证这样的审计手段，理应得到这些潜在受益人的支持和全力配合，理应得到包括行业主管部门、监管机构在内的质量监督者最大限度地保护和力挺，而不是对注册会计师执业行为的百般阻挠，和制度绑架
所有的函证程序都不符合准则规定，谁之过？
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又到年报审计时，多少个奥特曼、审计汪又开始发疯的季节。
从北疆到南沙，从茫茫戈壁到万里雪飘，都有审计汪的身影，这是日常的工作，也是使命与情怀。
即便如此，对会计师事务所、注册会计师的行政处罚、警示函等新闻不时见诸报端。
项目千差万别，原因各有不同，处罚结果也大相径庭---但，有一个问题是必选项，那就是：
函证。
从公开信息来看，无论是财政部门的处罚公告、协会的执业质量检查结果、证券监管机构的立案调查结果、地方证监局的日常监管记录……几乎所有审计项目的函证程序都存在问题，都不符合准则的规定。
听起来很夸张，但这是事实。
以最新公布的一份广东证监局行政监管函为例，来看一下会计师事务所及注册会计师从事审计活动中函证程序失当的必然性。
2019年12月31日，因涉广东利元亨智能装备股份有限公司IPO审计项目，广东证监局向正中珠江会计师事务所及两名注册会计师出具警示函，处罚的理由共七条，分别为：
一、未对31份未回函的往来询证函事项执行替代程序； 二、未对函证过程保持必要控制，部分往来询证函由保荐机构代为发出或收回； 三、对部分无效的往来询证函回函，未执行进一步审计程序； 四、未执行原材料出库计价测试程序，与披露的“成本确认与分摊”关键审计事项审计应对措施不一致； 五、审计底稿中未详细记录筛选询证函样本245份的标准； 六、对部分往来、银行询证函回函不符事项执行进一步审计程序时，未及时、完整地记录在审计底稿； 七、未将2018年制造费用分摊测试程序相关工作底稿及时归档，且未在存货底稿中予以索引、说明。
IPO项目检查结果，七个问题五个与执行函证程序相关。
广东证监局在出具的警示函中明确表示，正中珠江会计师事务所及签字注册会计师“上述行为不符合《中国注册会计师执业准则》的有关要求，违反了《证券发行与承销管理办法》（证监会令第95号）第三条的规定”。
再如，2019年12月23日，四川证监局针对亚太（集团）会计师事务所执行的正源控股股份有限公司2018年度财务报表审计项目及内部控制审计报告项目检查（〔2019〕51号）发现的问题，对亚太及签字注册会计师出具警示函，其中“业务执行阶段方面的问题（二）函证程序执行不到位”表现为：
一是函证控制记录有误。如正源股份板桥工厂应收账款函证底稿中，《应收账款发函情况表》显示成都新融贸易有限公司本年无发生额，而《应收账款明细表》显示本年发生额6.40万元，函证内容与明细不符；
二是部分函证控制有效性不足。部分亲自获取函证证据的记录无现场录影录像，也未登记对方单位联系人电话、地址等信息；部分邮寄函证缺少发函存根和回函单据。
在笔者自行汇集的会计师事务所处罚案例文件中搜索“函证”，共有324个匹配项，涉及众华、天衡、立信、瑞华、中天运、中审华、中审众华、信永中和、利安达、中兴华、天健、亚太、正中珠江等多家证券业务审计会计师事务所，部分事务所的处罚记录还不止一次。
函证程序，已经成为审计执业规范性的重灾区，也成为最大的业务质量导火索，和检查风险源头。
审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现，而审计意见的基础有赖于注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，并取得充分、适当的审计证据。
通俗的理解就是：注册会计师的审计过程，就是获取各种审计证据的过程。
注册会计师的执业准则体系，无论是《鉴证业务基本准则》、《第1101号---注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》、《第1301号---审计证据》，都要求注册会计师在执业过程中保持必要的职业怀疑态度，取得充分、适当的审计证据，并发表恰当的审计意见。
函证，就是注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，为此《执业准则第1312号---函证》专门规定了注册会计师执行函证程序的执业行为准则。
被审计单位财务报表披露的各种信息（比如应收账款期末余额），是否值得财务报表预期使用者信赖，是否存在足以影响报表使用者投资决策的重大错报，作为执业审计业务的注册会计师，应当按照审计准则的相关要求取得必要的审计证据。
为了履行职业的社会责任，更为了报表使用者对财务报表的合理信赖，注册会计师理论上可以从各种渠道、各种来源、取得各种方式的各种介质的证据，比如询问财务人员、查阅业务记录、核对财务电子数据、与供应商座谈、分析财务数据的逻辑关系和勾稽关系、甚至漂洋过海去客户那里取得原始资料、与客户微信视频聊天核实等等。
貌似花样繁多的取证手段，对于注册会计师而言似乎都可以采用，问题在于要求做哪些、做多少（审计证据的充分性问题）、能做什么（审计取证的具体环境和限制）、做了A还需要做B或者C吗（审计证据的可靠性问题）以及值不值得去做（审计重要性问题、审计取证的成本效益原则）。
执业准则并没有清晰、具体的行为罗列，一切都交给注册会计师自己来分析，来判断---所谓的职业判断。
包括函证准则，都反复强调注册会计师在函证过程中对重要性、谨慎执业态度、职业判断的意义。
审计准则的指导价值在于清晰地告诉注册会计师：你自己决定，因为是你最终承担审计责任。
函证的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为，这是基于最普遍的认知和逻辑推理，因为内部证据可能造假，外部证据相对可靠，独立获取的证据更能鉴别报表数据的原始真伪。
按照《第1312号---函证》执业准则的相关要求，对注册会计师而言，有询证函的模板、有具体的发函对象、有清晰的发函地址、有便捷的寄发渠道，向第三方寄发询证函一份并非难事，但缘何函证程序屡屡成为注册会计师执业失当的重灾区？
通过对注册会计师执业失败案例的分析来看，注册会计师在执行函证程序过程中，未保持应有的职业谨慎态度、未保持对函证的有效控制、未识别函证过程中的舞弊迹象比比皆是，屡屡中招。
证监会行政处罚书2018-78号：2015年1月20日，立信审计人员在对金亚科技基本账户开户行函证时，银行询证函仅有个人签章，没有加盖银行的印章，审计人员事后取得银行回函，且取回函证后未实施验证程序，导致立信所未能发现银行回函系金亚科技伪造，金亚科技虚增银行存款2.17亿元的事实。
证监会行政处罚书2018-115号：中天运在粤传媒收购上海香榭丽传媒股份有限公司的审计项目，选取了香榭丽31个客户进行函证，函证的发出快递单留存25份，缺失了6份（该6家公司均存在销售业务虚假）；回函快递单缺失8份（其中7家公司存在销售业务虚假）；发函地址与查询地址不一致、发出询证函未加盖香榭丽公章仍收到回函等异常。
证监会行政处罚书2018-126号：华泽钴镍2013年年报审计工作底稿显示，在2014年4月17日下午3:44至3:49的5分钟时间内，瑞华所通过传真陆续收到9家不同公司的询证函回函，金额合计12.94亿。针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象，注册会计师未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。华泽钴镍2014年年报审计底稿显示，瑞华所收到的4家单位的询证函回函上盖章为非“鲜章”。
证监会行政处罚书2017-55号：立信所审计函证康华农业桂林漓江农村合作银行榕湖支行2011年末银行存款金额时，审计人员将金额填写错误（与账面金额相差6200万元）的银行函证寄给银行后，银行对存在巨大错误金额的函证确认无误，对此包含重大舞弊风险的事项，审计人员未保持高度警觉。对该不符事项，立信所未实施恰当的进一步审计程序，对账面金额予以了确认。
证监会行政处罚书2017-85号：利安达对九好集团2013年至2015年度财务报表审计时，对兴业银行杭州分行3亿元定期存款实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，利安达的审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。
证监会行政处罚书2017-85号：利安达对九好集团2013年至2015年度财务报表审计实施函证程序时，发函工作自始至终均有九好集团人员参与，九好集团下属子公司在各地自行寄出，九好集团工作人员直接回函，询证函回函供应商确认盖章不符；不同供应商回函由同一快递员收件；数家供应商回函均留有同一个寄件人电话。
无论是行业协会各年度例行的执业质量检查，还是财政部门、证券监管部门的财务核查、会计师事务所业务质量抽查等，无论是证券业务审计资格的内资头部事务所，还是中小型会计师事务所，在函证程序上几乎都存在程序瑕疵，未严格按照执业准则要求进行。
为此，监管机构和行业协会针对函证问题不断发布行政监管提示、审计准则解释、实务指引与问答、执业风险提示，比如北京注册会计师协会专业技术委员会2019年10月16日发布的《专家提示[2019]第4号—函证程序中的重点关注事项》，针对“回函可靠性存在疑虑的迹象”就明确列举了14条，以提醒注册会计师保持职业怀疑态度：
(1)银行询函证回函上没有正规的银行印章；
(2)从私人电子邮箱发送的回函；
(3)回函通过电子邮箱发送，且不是不可更改的扫描文档格式；
(4)被询证单位将回函寄至被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师；
(5)注册会计师跟进访问被询证单位，发现回函信息与被询问者记录不一致；
(6)询证函回函盖章不清楚，无法判断是否由被询证单位回函；
(7)询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称不一致；
(8)询证函回函的邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致；
(9)询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致；
(10)收到同一日期发回的、笔迹相同的多份回函；
(11)不同被询证单位的回函，回函单号相连或相近；
(12)位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地址相同；
(13)收到不同被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；
(14)不正常的回函率，例如与往年相比有较大的偏差。
中国注册会计师协会在2019年10月18日发布的《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证（征求意见稿）》中，针对注册会计师实施函证程序时需要关注的舞弊风险迹象，详细罗列了15条：
1.管理层不允许寄发询证函；
2.管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等；
3.管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函；管理层提供的内部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。
4.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
5.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致，又如，从银行支行获取的信息和银行总行提供的信息不一致；
6.从私人电子信箱发送的回函；
7.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
8.位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址或时间相同；
9.回函上签名与被询证者的公司印鉴不符，或印鉴缺失；
10.收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工，或者虽然寄件人名字不同，但手机号相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近；
11.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
12.不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;；或过于完美的回函，所有回函均能收回且表明没有差异。
13.被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
14.管理层对与函证所涉及财务报表项目相关的内部控制缺陷长期不予改正，尤其是靠近财务报表期间截止日前后的控制缺陷；
15.管理层不愿意提高函证所涉及信息（如抵押、担保等信息）的披露质量，使其更为完整透明。
审计准则要求注册会计师在设计函证程序时，应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被函证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间，同时在实施过程中保持对函证的有效控制。
而中注协的征求意见稿、北京注协的专家提示，都在暗示着执业审计业务的注册会计师们：执业有风险，函证需谨慎。
2019年4月30日康得新披露的2018年度报告显示，瑞华会计师事务所对康得新2018年度财务报表出具了无法表示意见的审计报告，导致注册会计师发表无法表示意见的事项之一，就是存放于北京银行西单支行122.10亿元货币资金的真实性、准确性和披露的恰当性无法认定。
（康得新2018年度无法表示意见审计报告摘要）
对于康得新的货币资金，瑞华所在5月8日回复深交所年报关注函中详细说明了已实施的货币资金审计程序、已取得的审计证据，以及无法保证货币资金真实性的依据：
康得新及其下属的康得新光电、康得菲尔、康得新功能三家全资子公司在北京银行西单支行的银行存款总余额为122.10亿元，瑞华核对的网银记录显示余额与公司财务账面余额记录一致；
注册会计师于2019年3月25日、4月2日、4月16日分别三次通过顺丰邮寄发函给北京银行西单支行，4月29日事务所收到了通过顺丰邮寄至本所的北京银行银行西单支行询证函回函；并电话回访确认系北京银行工作人员寄出；银行回函显示：“银行存款该账户余额为0元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为12,209,443,476.52元”。
瑞华向北京银行了解联动账户信息，北京银行工作人员在电话回访中未予回复。
因北京银行西单支行回函信息与公司账面记载余额、公司网银显示余额不一致，同时也无法实施进一步有效的替代程序以获取充分、适当的审计证据，因此瑞华无法判断康得新122亿元银行存款期末余额的真实性、准确性及披露的恰当性。
在5月11日《关于深交所关注函的回复》中，为进一步调查清楚原因，2019年3月19日康得新新一届董事会、管理层及其聘请的咨询机构、注册会计师等相关中介团队与西单支行在北京举行了现场会议，康得新要求西单支行解释以下三个问题：
（1）现金管理业务合作协议第12条，“在不放大甲方及各成员单位在现金管理服务网络下各账户在乙方的实际存款总额的前提下，乙方按照账实相符的原则为甲方及成员单位据实出具资金证明或相关存款证明文件”的含义。
（2）当第三方机构如会计师函证时，如何知道资金证明记载的是实际余额，还是显示余额。
（3）请西单支行具体介绍任意一笔该联动账户内部划转资金的流程。
就上述问题，西单支行没有正面回复公司提出的问题；
对公司董事及管理层已经指出了西单支行提供上述现金管理业务服务，很有可能导致了康得新与控股股东康得投资集团的资金混同，并质疑西单支行的做法违反《上市公司治理准则（2018）》第68条关于上市公司独立性的要求，但是西单支行并没有正面回复公司董事及管理层的质疑；
西单支行亦不配合开展进一步调查，就连康得新新任管理层都无法向北京银行西单支行了解到联动账户内部运行情况。
在特定情况下，任何严谨的审计程序、任何谨慎的职业态度，都无法保证审计准则所要求的函证程序有效执行，康得新以及北京银行西单支行的真实素材就是明证。
函证的风险，来自于日渐恶化的外部环境，使得原本适用的“外部证据比内部证据更可靠”的审计假设不复存在，外部证据在某种情况下同样不可靠；
函证的风险，来自于愈演愈烈的财务造假，使得本应以“真实、合法、完整”对外披露的业务信息、财务信息堂而皇之地呈送给会计师事务所，会计责任的篱笆墙不复存在，审计来挡；
函证的风险，来自于内外勾结的协同舞弊，使得原本寄希望于“外部证据推翻内部谎言”的审计愿意无法实现，注册会计师的“真、善、美”抵御不住台面下的伪、恶、丑；
函证的风险，来自于蓄意构造的营销模式、关联交易、海外网络、金融创新和流程再造，财务报表所容纳的海量信息让赤手空拳的注册会计师无力应对，做局者构陷的蒙骗对象早已涵盖了注册会计师；
函证的风险，还来自于审计准则所描述的场景和标准过于模糊，过于笼统，审计手段的局限性、抽样技术的固有缺陷、审计重要性的主观性、职业判断的过度滥用。所谓的“重要”与“重大”，所谓的充分性与适当性，就像千人必有千面，不是唯一，必有失当；
函证的风险，还来自于监管机构的锱铢必较，甚至吹毛求疵。对审计程序的理解不是放在注册会计师的执业环境中去客观考量，而是站在审判者的执法层面，凌驾于审计准则所倚重的职业判断，割裂准则体系水乳交融的理论根基，以执法的威严贬损专业的敬畏；
函证的风向，更来自于审计人员的思维僵化、因循守旧、甚至道德沦丧，没有把风险导向审计融汇于执业活动的任一个角落，把审计的神圣视同功利的生意，把底稿当做证据，把谨慎和怀疑抛之脑后，在薄冰之上烈火之中做着底层的基本动作……
过往的审计失败案例中，的确不乏注册会计师未严谨执业、缺乏必要的职业怀疑态度所导致，这样的咎由自取理应受到严厉的惩戒，以儆效尤，对于无视准则要求、屡教不改的审计人员不值得原谅。
注册会计师行业担负的是社会公众的信任托付，履行的也是具有普遍意义的社会责任和职业使命，审计准则所赋予的注册会计师向外部机构（第三方）函证这样的审计手段，理应得到这些潜在受益人的支持和全力配合，理应得到包括行业主管部门、监管机构在内的质量监督者最大限度地保护和力挺，而不是对注册会计师执业行为的百般阻挠，和制度绑架。
正如本人开篇的两例警示函，由保荐机构代发或收回询证函，的确有违执业准则要求的“注册会计师亲自寄发”的底线，但要求亲自获取函证证据的记录无现场录影录像，并非审计准则的内涵所需，也不体现着执业活动的必然失当。
注册会计师的执业行为，没有强制要求人人佩戴执法记录仪。
可以要求注册会计师对回函的可靠性保持职业怀疑，但对于回函的过程，尤其是现场自取的询证函回函，不需要任何证明，因为它就真真切切存放在审计档案里，就在你的眼前。
写至此，忽然联想到一则新闻：男子户口莫名被注销2年，警方：你得证明你还活着 （自己点开看吧）
审计云暗自在想：
该如何证明“我还活着”这样的命题……
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