中国式现代化新征程上的税收法治体系建设路径

作者：

李林木（广东财经大学财政税务学院） 

钱金保（广东地方公共财政研究中心）

在实现第一个百年奋斗目标，全面建成小康社会之后，我国正开启全面建设社会主义现代化国家新征程、向第二个百年奋斗目标迈进。党的二十大将中国式现代化纳入新时代新征程中国共产党的使命任务，明确指出中国式现代化的本质要求是“坚持中国共产党领导，坚持中国特色社会主义，实现高质量发展，发展全过程人民民主，丰富人民精神世界，实现全体人民共同富裕，促进人与自然和谐共生，推动构建人类命运共同体，创造人类文明新形态”。显然，要实现中国式现代化，必然要求国家治理体系和治理能力现代化，而“法治体系是国家治理体系的骨干工程”（徐显明，2021）。因此，要实现中国式现代化必然要依靠法治体系的保障。税收是筹集财政收入的主要手段，又是引导资源配置、调控经济发展、调节收入和财富分配的重要手段，是支撑国家治理体系的主要财力保障和重要调控手段，在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。因此，作为法治体系重要组成部分的税收法治体系的完善也必然是中国式现代化的内在要求。这意味着在推进中国式现代化进程中必须构建科学完备的税收法治体系，保障税收充分发挥其职能作用，为筑牢现代化的根基建立长效机制。

根据党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出的建设中国特色社会主义法治体系的基本任务，税收法治体系应当包括税收法律规范、税收法治实施、税收法治监督和税收法治保障等各个体系。其中：税收法律规范体系就是税收立法及其形成的法律规范体系，是税收法治体系的前提和基础；税收法治实施体系涉及税收执法、司法、普法、守法等法律实施环节，是税收法治体系的重点和难点；税收法治监督体系是监督税收法律规范是否得到正确实施的制约机制，是税收法治体系的纠偏力量；税收法治保障体系则是从政治、组织、人才、技术、信息等相关方面为依法治税提供重要保障，是税收法治体系的支撑条件。本文主要从税收法律规范体系上进行分析，并兼顾税收法治的实施、监督和保障体系。

一、中国式现代化新征程上税收法治体系的保障任务

在中国式现代化的本质要求所包含的要素中，同税收法治体系密切相关的主要是高质量发展、全过程人民民主、全体人民共同富裕和人类命运共同体这些要素。税收法治体系作为国家治理体系的基础性工程，在中国式现代化新征程中面临新的保障任务。

一是税收法治体系要更好地推进高质量发展。贯彻新发展理念推动高质量发展是中国式现代化的首要任务，是做大做优“蛋糕”的根本路径。经济是税收之源，只有经济持续高质量发展，才能够为政府提供源源不断的税收收入，从而使政府有足够的财力不断提高公共产品和服务的数量和质量。因此，通过建立科学完备的税收法治体系，充分发挥税收优化资源配置的作用，持续保障和促进经济高质量发展，不断提高经济效率，才能为人口众多的中国式现代化提供坚实、优质的物质基础。

二是税收法治体系要更好地促进全体人民共同富裕。实现共同富裕是社会主义的本质要求，是中国式现代化的根本目标。在人口规模巨大的现实国情下，要实现共同富裕，既要通过高质量发展做好“蛋糕”，又要优化分配规则，特别是要重视对收入和财产的再分配调节，分好“蛋糕”。这就要求进一步完善税收法治体系，尤其是要完善个人所得税和财产税的法治体系，不断提高所得税和财产税等直接税在税收收入中的比重，使税收具有更强大的调节贫富差距的职能作用。

三是税收法治体系要更好地推动构建人类命运共同体。构建人类命运共同体，走和平发展道路，也是中国式现代化的重要特征。在经济全球化下税收已成为全球性问题，事关相关国家和地区的经济利益分配格局，并成为影响国际间要素流动和资源配置的重要因素。无论是避免经济体之间的双重征税、恶性税收竞争，还是防范和遏制跨国纳税人的偷逃税，抑或是分配跨国企业利润、解决跨国纳税人的税收争端问题，都需要国际间的协商与合作。特别是近年来随着数字经济的蓬勃发展，国际间“征税边界”模糊化、交易虚拟化、所得隐蔽化等问题日趋严重，对现行基于传统实体经济模式而设计的国际税收规则体系和各国税收权益带来了显著冲击。全球税收治理的中心议题由过去避免双重征税促进投资贸易自由化，转变为跨国纳税人创造的全球利润在企业与政府间、不同国家和地区的政府间如何公平合理分配，如何避免跨境纳税人通过跨境转移利润等方式不缴税、少缴税等税收不遵从问题，防范国家税收权益受到侵蚀。因此，要推动全球经济的稳定发展，维护各国政府的税收权益和纳税人的合法权益，需要建立更加公平合理的国际税收法治体系，形成共建共享、合作共赢的税收利益共同体。

四是税收法治体系要更好地保障税收治理的全过程人民民主。中国共产党领导下的全过程人民民主是中国式现代化的政治保障。全过程人民民主是全体人民都能平等参与并且全过程参与的一种民主形态。税收治理涉及全体纳税人的切身利益，更是需要全体纳税人的全过程参与和监督。因此，要通过税收法治体系切实保障这种全过程人民民主，在更好地促进纳税人遵从税法、履行义务的同时，要具有更强大的保障纳税人权利、约束公权力的机制，保障人民享有广泛的参与税收共治的权利，包括参与立法、监督执法司法和守法。

二、我国税收法治体系同中国式现代化要求的适应性分析

改革开放以来我国税收法治体系建设取得了巨大成就。尤其是党的十八大提出“全面推进依法治国”以来，我国在税收法治上进入了“全面依法治税”的提质增效时期，在科学立法、严格执法、公正司法和全民守法上成效卓著。一是在税收法律规范体系上，税收立法速度和规模前所未有。党的十八大以来我国新通过了9部税收法律，并对3部税法进行了修订，特别是对《个人所得税法》进行了重大修订，将我国长期实施的分类所得税制转变为综合与分类相结合的所得税制，提高了立法的科学性。至今我国18个税种中已有12个税种由行政法规上升为法律，再加上两部税收程序法（《税收征管法》和《海关法》），已形成了以法律为主、行政法规为辅的税收法律规范体系。二是在税收法治的实施、监督和保障体系上，通过实行国税地税征管体制改革、构建功能强大的智慧税务等举措，初步确立了以提高税法遵从度和社会满意度为目标，以约束权力、保护权利为重点，以最大程度便利纳税人、最大限度规范税务人为抓手的税收共治体系。然而，同中国式现代化新征程新要求相比，我国税收法治体系还存在改进空间。

（一）企业税收法治体系促进高质量发展的作用有待加强

企业贡献了我国大部分税收，从这个意义上看，企业税收是税收法治建设的重点领域。对照高质量发展的要求，当前企业税收法治体系还存在不少改进空间。

第一，增值税制度还存在不利于协调发展的问题。一是增值税生产地征税原则使产品消费地不能参与分享生产地增值税收入，容易拉大区域间的发展差距，导致税源地与征税地、征税地与退税地可能背离（刘怡 等，2021）。特别是随着数字经济的发展，这些问题愈加突出。二是增值税抵扣机制缺陷导致增值税不遵从问题依然严重，不利于企业间的协调发展。近些年来，在税收管理智能化水平不断提高的情况下，每年虚开增值税发票、骗取出口退税或留抵退税的案件仍然层出不穷，主要根源在于增值税制度的设计缺陷尤其是抵扣制度的不完备：80%以上的企业被作为小规模纳税人适用简易计税方法，而不是作为一般纳税人采用进项抵扣的一般计税方法，导致增值税抵扣链条出现断裂。

第二，企业所得税促进创新发展和协调发展的作用有待进一步加强。一是促进企业创新发展特别是促进企业研发水平提高的激励政策有待优化。从国际上看，许多国家尤其是发达国家通常把激励企业创新的税收优惠重点放在创新链条的前端即鼓励创业投资和研发投入，而我国企业所得税优惠的约60%是用于收益分配环节——主要是对高新技术企业实施优惠税率。对于创业投资和研发投入，虽然我国税收支持力度逐渐加大，但立法层次不高导致可预期性不强。二是企业所得税优惠政策在促进区域之间、城乡之间协调发展方面的作用有待拓展。从2001年起我国对设在西部地区的鼓励类产业企业适用15%的优惠税率，但对于中部和东部地区的欠发达地区的企业却没有相应的税收优惠。

第三，资源税、环境保护税和消费税等相关税收促进绿色发展的作用有待加强。通过资源税、消费税、环境保护税的征收，我国已构建了覆盖资源开采、消费、排放的绿色税收体系，但各税种制度仍有优化空间。一是在资源税方面，整体偏低的税率无法反映资源稀缺性和资源开采的环境成本，而征收范围仅包括了矿产资源和盐以及试点地区的水资源，不利于资源集约利用。二是环境保护税征收范围偏窄，没有包括二氧化碳等关系“双碳”目标的重要排放物，且偏低的税率对于节能减排激励效果欠佳。三是消费税征收范围和税率结构有待优化，特别是对高污染、高耗能、高排放等“三高”商品征税不足和税率偏低，部分高端消费未纳入征收范围。

（二）自然人税收法治体系调节贫富差距、促进共同富裕的作用还不够强

我国税法体系总体上呈现“重企业轻个人”“重商品劳务轻所得财产”的特征，以个人的所得和财产为主要征税对象的自然人税收法治体系还不能适应中国式现代化特别是共同富裕的要求。

第一，个人所得税调节收入的力度小，《个人所得税法》有待继续修订。我国个人所得税税率特别是劳动所得的名义税率累进性高，但个人所得税实际税率和个人所得税收入占税收总收入比重偏低，导致个人所得税对居民收入的调节能力较弱。一是税基偏窄。对一些财产性收入如转让上市公司股票和证券投资基金所得免税等缩小了税基，也加剧了收入不平等。二是劳动所得实行七级超额累进税率，累进级次偏多，最高边际税率过高。劳动所得的最高边际税率（45%）是资本所得税率（20%）的两倍多，不利于鼓励勤劳致富。

第二，财产税缺失。财产性收入不平等是导致贫富分化的重要原因。中国人民银行2019年调查显示，我国住房占家庭总资产的59.1%，房产的多少成为区分贫富的重要标志，然而现行房地产税收“重交易、轻保有”，不仅难以发挥收入分配调节职能，而且容易滋生“食利”阶层。再加上我国遗产税和赠与税缺失，税收调节贫富差距的能力被进一步弱化。

（三）国际税收法治体系在建立公平合理的国际税收秩序、助力构建人类命运共同体上任重道远

国际税收法治体系是构建公平合理的国际税收秩序的根本保障。改革开放特别是党的十八大以来，国际税收法治体系建设成绩显著。目前，我国已签订三个多边税收协定，包括《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，并主导成立“一带一路”税收征管合作机制等国际合作平台。但是，国际税收法治体系建设仍有很大的提升空间。

第一，双边与多边国际税收协定的数量和质量有待提升。近年来我国非金融类对外直接投资与吸引外资已基本持平。在此形势下，对“引进来”和“走出去”的企业，税务机关既要使其避免受到国际重复征税，又要遏制其利用转让定价、资本弱化等各种方式逃避税，这就需要通过完善双边和多边税收协定（条约）来解决。但至今我国还尚未与全球约一半国家和地区签订税收协定。

第二，深度参与和引领国际税收规则制定的能力有待增强。当前国际税收规则面临的挑战焦点是基于利润归属的征税权划分难题，以避免税基侵蚀和利润转移。G20/OECD提出了以市场国征税权和全球最低税制度为基础的“双支柱”方案以改善国际税收秩序。我国在“双支柱”方案出台过程中发挥了积极作用。但“双支柱”方案目前只是一个框架，其在落地过程中必将充满争议，特别是部分国家出于维护本国税收利益采取了单边行动，比如单边征收碳关税、数字服务税，增加了国际贸易壁垒，不利于数字经济的可持续发展。我国作为最大的发展中国家和数字经济大国需要抓住国际税收规则改革机遇，深度参与和引领国际数字税收治理，积极应对数字经济发展对国际税收秩序和税收权益的冲击。

第三，国内税法与国际税收规则及协定的衔接不够紧密。国际税收法治体系既包括我国对外缔结的税收条约和协定，也包括国内税法中的涉外条款，二者无缝衔接是打造高水平国际税收法治体系的基本要求。当前国内税法的有些涉外内容表述语焉不详，甚至缺少概念、原则等核心要素，执法自由裁量权过大，容易违背国际税收法治基本原则（崔晓静，2020）。随着“双支柱”方案出台并进入执行层面，以及我国加入越来越多的双边和多边国际税收协定，有必要重新梳理国内税法相关内容，适时修订其与国际税收规则和协定的冲突之处。

（四）税收治理的法治支持体系离全过程人民民主的要求尚有距离

第一，从税收法律规范体系看，税收立法质量仍亟待提高。一是还有不少税收行政法规亟待升级为法律。从立法主体看，只有全国人民代表大会及其常务委员会通过的法律才能谈得上体现人民的意志或者立法的民主性，目前税收实体税法涉及的18个税种中仍有6个税种仍然适用国务院制定的行政法规。二是一些法律规定的公正性存疑。比如，《刑法》第二百零一条对逃税罪采用“数额+比例”的定罪标准会出现实际逃税的绝对数额小但比例高有罪、绝对数额大但比例低却无罪的“抓小放大”的不公平现象（高勇，2018）。三是一些法律法规的弹性较大，给执法者和司法者提供了过大的自由裁量权。例如，《税收征管法》对逾期未缴税、妨碍追缴欠税和偷税行为，处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款，对骗税和抗税处一倍以上五倍以下的罚款，两类罚款的上下限分别达到十倍和五倍。虽然国家税务总局要求各省市税务机关制定统一的税务行政处罚裁量基准，但从现实看，即使针对同样的违法行为，在不同地区的处罚裁量基准仍有明显差别，自由裁量空间仍然较大。

第二，从税收法治的实施、监督和保障体系看，当前仍然存在不少问题。一是税收执法者违法问题仍时有发生。主要表现为执法人员对事实与证据认定不清，法律适用错误，违反法定程序，不履行或超越、滥用法定职权（黄艳好 等，2020；游伟 等，2022）。其内因在于执法人员的素质包括专业素养、法治意识不高，外因则是还没完全构建起使税务执法人员不敢违法、不能违法的全流程监控体系。二是在税收司法保障方面，公检法与税务机关之间的协调配合机制还存在不够畅通之处。一些税务案件没有及时移交司法机关，同时司法机关因为缺少税务专业知识等原因处理税务案件积极性不高。三是在税收守法方面，保障纳税遵从能力、动力和压力的一体化机制还未建立。例如，2014年以来我国实施了纳税信用管理制度的重大改革，根据纳税信用等级评定结果由相关部门对企业实行联合激励或惩戒，但至今纳税信用管理只针对法人企业，未包含自然人，且只向社会公开遵从度最高的A类企业和重大税收违法失信案件信息。

三、加快推进中国式现代化的税收法治体系建设路径思考

（一）完善企业税收法治体系，推进经济高质量发展

通过完善与企业发展密切相关的增值税、消费税、企业所得税、资源税、环境保护税等税法，促进创新、协调、绿色等新发展理念的落实。

第一，利用增值税法将要出台的契机，进一步落实增值税中性原则和完善抵扣机制，促进区域间和企业间的协调发展。一是改革增值税生产地征税原则，促进区域间协调发展。充分考虑生产地与消费地的税收贡献，借鉴欧盟增值税分享规则，以及OECD“支柱二”针对大型数字企业反税基侵蚀做法，探索落实消费地原则的收入划分方法，综合生产地和消费地原则制定区域间增值税收入分享规则和留抵退税分担机制。二是健全增值税抵扣机制，促进企业间的协调发展。未来的增值税法在按国际惯例实行留抵退税和出口退税的同时，不宜再降低税率，关键是要降低一般纳税人认定门槛，健全增值税抵扣链条，形成纳税人之间相互制约的自动稽核机制。

第二，适时修订《企业所得税法》，进一步促进创新发展和协调发展。一是进一步改革激励企业创新发展的税收优惠政策。将企业所得税的优惠重点放到创业投资和研发投入环节，以立法形式稳定临时性优惠政策；逐步取消已进入成熟期、非小型微利企业的高新技术企业低税率优惠，只保留“卡脖子”行业所得税优惠税率；对于企业委托外部机构和在境外发生的研发费用，只要其研发成果归属于境内企业，允许加计扣除。二是将西部地区的税收优惠政策拓展到其他欠发达地区。三是可借鉴日本、韩国等国的经验，将目前的分类比例税率改为0～25%的多档累进税率，使小型微利企业自动享受优惠，避免“税收套利”和对企业生产经营行为的扭曲。

第三，优化资源税、环境保护税和消费税，构建从资源开采到商品消费的全链条绿色税制，促进绿色发展。一是渐进有序把征收范围扩展至一切矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等所有自然资源，整体提升资源税税率，可综合稀缺性和可再生性设定差异化税率。二是优化环境保护税的税率设置和征收范围，执行固定税率并逐步提高税率，把二氧化碳排放等纳入征收范围。三是深化消费税改革，重点增加对“三高”产品与高端消费的征税，探索把征收环节从生产向批发或零售环节全面后移。

（二）深化自然人税收法治体系改革，促进全体人民共同富裕

个人所得税和财产税是调节贫富差距的主要手段。为了充分发挥税收法治在保障税收公平、实现分配正义、促进共同富裕方面的重要作用，需要优化个人所得税和财产税制度，规范财富积累机制。

第一，进一步修订《个人所得税法》，加大个人所得税调节收入再分配的力度。积极探索建立以家庭为单位的个人所得税纳税申报制度，适应简税制、低税率、宽税基、严征管的国际税改趋势，稳步扩大综合所得征收范围，提高个人所得税收入在税收总收入中的比重。一是扩大税基，将上市公司股票和证券投资基金的转让所得等财产性收入纳入征收范围。二是适当降低劳动所得的最高边际税率，并减少税率档次。

第二，深化财产税改革，健全财产税法体系。一是推进房地产税立法。由全国人民代表大会制定房地产税法，规定基本原则和税制要素，并授权省（自治区、直辖市）因地制宜制定房地产税实施办法，并把房地产税作为省以下市县主体税种。二是统筹推进遗产税和赠与税的开征。我国已经出现了数量庞大的高净值个人与家庭，具备开征遗产税和赠与税的条件，可考虑采用授权立法形式在经济发达地区先行先试。在此基础上，完善慈善公益税收激励体系，引导社会财富流向慈善公益部门。

（三）完善国际税收法治体系，助力构建人类命运共同体

国际税收法治体系建设应该顺应全球化潮流，对内以服务新一轮全面扩大开放战略为目标消除跨境贸易与投资税收障碍，打造具有全球竞争力的税收营商环境；对外则立足我国国情和发展实际积极参与国际税收治理，为国际税收体系建设贡献中国力量、提供中国方案。

第一，进一步扩大和完善税收协定网络，为高质量“引进来”和高水平“走出去”提供制度保障。一是对于还未与我国签订税收协定的国家和地区，要加快双边和多边税收协定谈判，打造互利共赢的全球税收协定网络。二是旗帜鲜明地反对单边碳关税、单边数字服务税等各种“逆全球化”的贸易壁垒和干预措施，引领构建促进贸易与投资便利化的多边框架。三是不断完善“一带一路”税收征管合作机制等国际税收合作平台，支持发展中国家提高税收征管能力，为促进发展中国家的发展和扩大我国国际市场打造双赢机制。

第二，深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推进全球税收治理体系建设。一是积极参与全球数字经济贸易规则谈判，结合我国数字经济发展的实际情况和国内外法律制度的客观差异，积极争取国际税收规则变革的话语权，切实维护国家税收主权及本国企业利益。二是积极参与国际税收规则和标准制定，在维护国家安全与公民隐私的前提下支持数据有序合规跨境流动。三是加强与“一带一路”沿线国家和地区的数字贸易合作，鼓励中国数字标准与基础设施走向世界。

第三，适应时代趋势和国际规则修订国内税法，加强国内税法与国际规则衔接。一是落实防止税基侵蚀和利润转移行动计划，严厉打击国际逃避税，维护我国税收利益，同时保护本国企业和在华外国企业合法权益，避免双重征税，增强税制国际竞争力。二是依据“双支柱”方案进展和多边协定统筹完善国内税法，做到国内税法和国际规则的无缝衔接。比如，考虑到“支柱二”全球最低实际税率方案，我国对高新技术企业的15%低税率除了对那些从事“卡脖子”行业的高新技术企业予以保留之外，对一般高新技术企业可考虑予以取消。

（四）健全税收治理的法治支持体系，保障税收治理的全过程人民民主

坚持以纳税人为中心，树立征纳双方平等的理念，保证纳税人在税收立法、执法、司法和守法中拥有广泛持续深入的参与权、知情权、监督权。

第一，提高民主立法和公开立法的质量。一是按照“一税一法”的原则，在“十四五”期间抓紧将税收实体法中尚未法律化的6个税种尽快升级为法律。同时，将非税收入纳入立法范围，加快推进《税收征管法》的实质性修订工作，并适时制定税法总则或税收基本法。二是重新修订有失公正的法律条款。比如，对《刑法》第二百零一条逃税罪的定罪标准，建议由“数额+比例”改为国际通用的“数额”标准。三是严控法律法规的自由裁量权。要通过细化处罚准则，制定统一、明确、可操作性强的刑事处罚和行政处罚裁量基准，进一步约束权力，保护权利。四是利用好、处理好公众对法律草案所提的意见和建议。建议成立由立法机关、执法机关、司法机关、学界专家和纳税人代表等组成的专家委员会作为第三方专业团队来归集、处理公众意见。

第二，构建税务人员依法执法的保障机制。一是着力提升税务执法人员素质。通过制定全国税务系统统一的入职培训和在职分级分类培训大纲，实施强制性的培训和考核，强力提升税务人员专业素养、法治意识等素质，使其具备依法执法的能力。二是建立可留痕、可追溯的税务执法全流程监控体系。通过全面落实行政执法公示、执法全过程记录、重大执法决定法制审核制度，强化内外部审计监督和重大税务违法案件“一案双查”，构建起全面覆盖、全程防控、全员有责的税务执法风险信息化内控监督体系。

第三，加强税务司法保障体系建设。一是完善警税联合办案制度，进一步明确税务机关应向公安机关移送涉税犯罪案件的标准和程序，健全责任追究制度。二是派驻税务和公安的纪检监察机构要加强对税务和公安工作人员不依法履责情况的监督。三是探索设立专门受理涉税案件的税务法院（庭）。借鉴美国、英国、德国、加拿大等国家设立专门税务法院（庭）的经验，结合现实需求，可先在各省市范围设立税务巡回法院，从通过国家统一法律职业资格考试的税务干部、税务律师、会计师和税务师等相关专业人才中遴选税务法官。

第四，建立保障纳税遵从的能力、动力和压力一体化的机制。一是提高纳税遵从的能力。将税务机关为纳税人预填申报表的服务从当前的增值税、个人所得税等少数税种扩展到各个税种，从根本上提高纳税申报的容易度和准确度。二是加大纳税遵从的动力。进一步改进纳税信用等级评定管理，将自然人也纳入评价体系，并加大对诚信纳税人的实质性激励力度。同时，畅通纳税人诉求的表达和反馈机制，完善纳税人权利救济和涉税争议解决机制，及时维护其合法权益。三是提高纳税遵从的压力。进一步鼓励群众对涉税违法犯罪行为的举报，加大举报的奖励力度和对税收违法犯罪行为的惩戒曝光力度。税务机关除了公开遵从度最高的纳税信用A类企业名单外，也要及时公开遵从度最低的D类企业名单。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第3期。）

欢迎按以下格式引用：

李林木，钱金保.中国式现代化新征程上的税收法治体系建设路径[J].税务研究，2023（3）：9-15.

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