[三旧改造] 第一回：厘清政府收储中的征收、收回、收购的区别及税务处理

Original 税月如歌如歌税月 2023-02-24

收录于合集 #财税探讨 69个

近日，国家税务总局广东省税务局、广东省财政厅、广东省自然资源厅对《广东省“三旧”改造税收指引》（粤地税发〔2017〕68号）进行修订，形成《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（以下简称“三旧税收指引”）。小编将分篇解读该指引。

“三旧”改造模式

“三旧”改造是指旧城镇改造、旧厂房改造、旧村庄改造。

由于除了政府收储再出让必须通过招拍挂以外，“三旧”改造供地允许协议出让或转让，因此“三旧”改造成为众多改造主体确保拿地的一种重要方式。

指引共覆盖广东现行的两大类共九种“三旧”改造模式。其中，第一大类政府主导模式分为：收储、统租、综合整治、合作改造四种模式；第二大类市场方主导模式分为：农村集体自行改造、村企合作、企业自改、企业收购改造、单一主体归宗改造五种模式。

政府收储

收储模式是指政府征收（含征收农村集体土地及收回国有土地使用权等情况，下同）、收购储备土地并完成拆迁平整后出让，由受让人开发建设的情形。

小编有话说：征收农村集体土地涉及土地所有权的变更，土地由集体所有变更为国有，这种情形更多的出现在旧村庄改造。而对于收回国有土地使用权和收购储备土地则更多的出现在旧厂房改造和旧城镇改造，也是城市更新中常见的情形。

政府收回与收购的税收待遇差异（原权属人）

小编有话说：从上表可以看出，政府收回国有土地使用权与政府收购，虽然只有一字之差，税收待遇却截然不同，在三旧税收指引中政府收回国有土地使用权，原权属人为个人时，其收到的拆迁补偿款免个人所得税，而收购则为交易对价，通常不能认定为拆迁补偿；在契税方面，政府收回国有土地使用权时原权属人通过实物安置获取的房产或者货币补偿购置房产，未超过原有房产的部分免契税，只对超过部分纳税，而收购则不符合这一规定，需要全额缴纳契税。

何为“收回”与“收购”

《中华人民共和国土地管理法》第五十八条　有下列情形之一的，由有关人民政府自然资源主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权：

（一）为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要，确需使用土地的；

（二）土地出让等有偿使用合同约定的使用期限届满，土地使用者未申请续期或者申请续期未获批准的；

（三）因单位撤销、迁移等原因，停止使用原划拨的国有土地的；

（四）公路、铁路、机场、矿场等经核准报废的。

依照前款第（一）项的规定收回国有土地使用权的，对土地使用权人应当给予适当补偿。

小编有话说：如果以政府主导的三旧改造中先由政府收储再出让土地时，原权属人判断是收回还是收购时首先需要考虑是否符合上述四种情形之一，而且第（二）至（四）的情形下不会涉及补偿，也就不存在纳税的问题。而三旧改造项目要满足第一种情形并不是太困难的事情，但是必须抓住几个关键点：

一是经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准。

在此案例中虽然符合“公共利益需要”这一前提条件，然而一方面主导方为北京市大兴区黄村镇人民政府，另一方面交易对方是国资委下属的国有资本投资平台，土地并不是由政府收回，甚至收购都谈不上，只能算是转让了。因此该公司依法缴纳了相关税费。

广东省有部分地市没有县区（如东莞、中山），原批准用地的人民政府为市政府，此时如果镇政府（行政级别为县处级）主导三旧改造项目就不适用“收回”国有土地使用权，而只能是收购了。

二是取得《收回国有土地使用权决定书》

从形式要件上来讲，政府收回国有土地使用权必须取得政府或者自然资源部门下达的《收回国有土地使用权决定书》，如果是收购则双方通常需要签订类似《收购协议》的合同文书，这也是判断到底属于“收回”还是“收购”的关键书面依据。

在该案例中，由于土地储备中心与公司签订的是收购协议，因此交易价格包含了相关的税费。

欢迎加入税月如歌财税交流群

三旧税收指引之“政府收储”

1 收储模式

1.1 情况描述

1.2 典型案例

A市某旧厂房拆除重建改造项目，原厂房用地由政府收回后以公开出让方式引入投资者进行改造。具体为：

一、政府依照国土空间规划，按照法定程序，收回原厂房用地，并向原厂房权属人（被征收方）支付补偿。

二、经政府委托的施工企业对该土地进行建筑物拆除、土地平整等整理工作后，政府通过公开方式出让土地。

三、某商业地产公司（受让方）竞得土地后，向政府支付土地出让价款，并将该项目打造成为大型城市商业综合体。

1.3 税务事项处理意见

1.3.1 征收方式收储

该典型案例税务事项涉及被征收方、土地受让方和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税。其中在土地征收环节，增值税、土地增值税、契税和个人所得税可享受相关税收优惠政策。

1.3.1.1 被征收方（原权属人）

被征收方的厂房用地被政府征收（收回），并取得货币补偿。

一、增值税

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地使用权被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。

二、土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征其土地增值税。

三、契税

（一）根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。

（二）根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）第三条规定，市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

四、企业所得税

（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

（二）不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入（含货币或非货币），应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

五、个人所得税

根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。