汇算实务：当销售遇上融资时的财税处理与纳税调整——销售回购篇

彭怀文

售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。

一、销售回购的会计处理

2017版《企业会计准则第14号——收入》第三十八条规定企业区分两种情形分别进行：

1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的应视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的应视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上一种情形有规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

因此，售后回购通常会存在三种情形：

一是：企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排；

二是：企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权；

三是：当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售的选择权。

二、售后回购的税务处理

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（三）项规定：

采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

三、案例解析

【案例-1】2019年6月30日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格200万元（不含税）；同时双方合同约定两年后，即2021年6月30日，甲公司将以120万元（不含税价）的价格回购该设备。双方在销售与回购时开具增值税专票，税率按照约定付款时的法定税率开具，实际支付款项按照专票的加税合计金额支付。

问题：甲公司2019年度的财税处理

解析：

（一）会计处理

本案例中，根据合同约定，甲公司负有在两年内回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。如果不考虑货币时间价值，该交易的实质，是乙公司支付了80万元的对价取得了两年的该设备的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

根据案例中给出的条件，可以判定该类租赁不属于融资租赁，只能按照经营租赁处理。

1.收到销售款时：

借：银行存款 226万元

贷：合同负债 200万元

应交税费-应交增值税（销项税额）

如果用于售后回购的设备是企业存货的，还应将该设备转入"固定资产"科目；如果已经在"固定资产"科目，则不需要调整。

假如该设备原本是甲公司自产设备，原计入的是"产成品"，账面价值120万元，则需要做如下会计分录：

借：固定资产 120万元

贷：产成品 120万元

2.设备折旧

假如该设备的预计使用年限为10年，不考虑预计净残值，假如采用年限平均法折旧，则2019年度应计提折旧额=120*6/(10*12)=6万元。

2019年度应计提折旧会计分录：

借：其他业务成本 6万元

贷：累计折旧 6万元

3.租金收入分摊

假如采用直线法对租金收入进行分摊，则2019年度应确认的租金收入=（200-120）*6/（2*12）=20万元

因此，确认租金的会计分录：

借：合同负债 20万元

贷：其他业务收入 20万元

（二）税务处理与纳税调整

1.增值税：双方约定相互开具增值税专用发票，在开具发票时就是纳税义务产生时，所以甲公司应按照开具发票的金额确认销项税额。

2.企业所得税：虽然会计上没有确认商品销售收入，但是已经满足了税法上关于收入确认标准，因此应该确认应税收入，同时确认销售货物的成本。鉴于会计上没有确认收入，而税法要确认收入，因此应进行"视同销售"调整。

会计上确认的租金收入，其实在税务上已经包含在应收收入中了，因此2019年度应从"视同销售"的收入中予以扣除；而2020年度、2021年度税务上并不确认收入，但是会计上仍然确认了收入，因此应进行纳税调整，且该部分"其他业务收入"还不能作为广宣费、业务宣传费等限额扣除的计算基数，所以最好的调整办法还是通过"视同销售"调整来冲减为上策。

会计上确认的固定资产折旧，由于税务上根本就认可该资产的存在，所以折旧也是不能扣除的，应进行纳税调整。

因此，2019年度甲公司的税会差异与纳税调整如表-1：

表-1

3.纳税调整

以甲公司2019年度企业所得税申报表填报为例。

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-2：

第二步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-3：

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：

问题拓展：

（1）甲公司按照约定，回购了设备，该怎么进行会计处理？回购回来的设备的计税基础是多少？

（2）回购回来的设备马上就对外折价销售，会计上是按照"固定资产"处置处理的。请问：折价销售的产生的"资产处置损益"能在税前扣除吗？如果不能，为什么？该怎么进行纳税调整？该"固定资产"销售收入，可以作为广宣费、业务招待费等限额扣除的计算基数吗？

（3）如果不回购，只是给乙公司退了部分钱，又该怎么进行财税处理？

（4）假如要求按照实际利率法，【案例-1】的财税处理又该怎么处理？

欢迎大家留言探讨！

这些问题，包含了很多会计与税务的知识在里面，厘清这些问题，对于会计与税务之间的差异与纳税调整，是大有裨益的。

【案例-2】假如继续沿用【案例-1】的资料，只是做如下一点修改：

假如两年后甲公司的回购价格是200万，且双方在收取与支付款项时，相互开具200万元（不含税）的专票。

问题：甲公司2019年度的财税处理

解析：

（一）会计处理

本案例中，交易的实质就是甲公司以设备作为抵押，换取了200万元借款的使用权，并且是相当于是该设备的折旧费支付了利息。

因此，收款乙公司款项时：

借：银行存款 226万元

贷：长期借款 200万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 26万元

同时，将设备从"产成品"转入"固定资产"，会计分录与【案例-1】一致，略。

2019年甲公司折旧金额=6万元，计算与【案例-1】一致，略。会计分录：

借：管理费用-折旧费 6万元

贷：累计折旧 6万元

（二）税务处理

1.增值税：理由与【案例-1】一致，略。

2.企业所得税：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（三）项规定，可以判断【案例-2】不构成销售，收到的价款作为负债处理。

但是，对于设备转为固定资产，以及固定资产折旧能否在税前扣除，目前税务方面并无明确而具体的规定。曾经，国税函[2010]148号："企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。"可惜的是，该文件早已经作废，而且该文件争议极大。

【案例-2】没有差价，根据国税函〔2008〕875号规定，也就没有分摊的利息需要在税前扣除。

因此，对于【案例-2】的税前扣除，很容易产生税务争议。企业方面，应该本着实事求是的精神，跟主管税务机关提前做好沟通。

各位读者，您对这个问题怎么看呢？请留言探讨。

最后，会计上处理还有第三种情况，即构成附有销售退回条款的销售交易。这种情况的财税处理，相对于前两者就要简单一些，无非就是预估并确认"预计负债"和"应收退货成本"而已，然后全额进行纳税调整。

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