财政部会计司发布2021年第五批企业会计准则实施问答（全文）

　2021年11月1日，财政部会计司发布2021年第五批企业会计准则实施问答6个，内容涉及收入、企业合并、固定资产等企业会计准则和小企业会计准则。     

　　财政部会计司 

　　         2021年11月1日 

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　　一、长期股权投资准则实施问答

　　1、问：联营企业或合营企业自2021年1月1日起执行新收入准则、新金融工具准则、新租赁准则(以下简称“新准则”)。投资方执行新准则的时间早于其联营企业或合营企业，但在联营企业或合营企业尚未执行新准则的期间，因客观条件限制，投资方采用权益法核算时未按照新准则对联营企业或合营企业的财务报表进行调整。针对联营企业或合营企业按照新准则衔接规定对报表期初数进行的调整，投资方在采用权益法核算时应当如何进行会计处理?

　　答：根据新收入准则、新金融工具准则、新租赁准则(以下简称“新准则”)的实施时间安排和衔接规定，自2021年1月1日起所有执行企业会计准则的企业(根据有关规定暂缓执行相关新准则的除外)均须执行新准则。投资方的联营企业或合营企业因2021年1月1日起执行新准则而仅对2021年财务报表的期初数进行调整的，投资方在采用权益法核算时应当相应调整其2021年财务报表的期初数，并在其财务报表附注中披露这一事实。

　　二、固定资产准则实施问答

　　1、问：不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用应如何进行会计处理?

　　答：企业应当根据《企业会计准则第1号——存货》(财会〔2006〕3号)、《企业会计准则第4号——固定资产》(财会〔2006〕3号)等有关规定进行会计处理。因此，不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用，在发生时应当按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照存货成本确定原则进行处理，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。

　　三、股份支付准则实施问答

　　1、问：某国内企业的境外母公司在集团内实施股权激励计划且适用股份支付准则，该国内企业无结算义务，该国内企业应当如何对其员工享有的股权激励计划进行会计处理?

　　答：根据《企业会计准则解释第4号》(财会〔2010〕15号)，对于企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，接受服务企业没有结算义务的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

　　因此，该国内企业应当将其员工享有的股权激励计划作为权益结算的股份支付处理。

　　四、债务重组准则实施问答

　　1、问：债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系?

　　答：如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。

　　2、问：债务人能否在债务重组合同签署时确认债务重组损益?

　　答：债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)有关金融负债终止确认的规定。债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

　　由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。

　　3、问：债务重组的方式主要包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。企业如何判断所进行的债务重组是否属于将债务转为权益工具(“债转股”)方式?

　　答：在债务人将债务转为权益工具方式中，权益工具是指根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2017〕14号)分类为“权益工具”的金融工具，体现为股本、实收资本、资本公积等。

　　实务中，有些债务重组名义上采用“债转股”的方式，但同时附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点以某一金额回购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这些“股权”并不是根据金融工具列报准则分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

　　债权人和债务人还可能协议以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

　　4、问：债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组，是否应当作为存货销售进行会计处理?

　　答：根据债务重组准则第十条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。

　　五、收入准则实施问答

　　1、问：企业为了履行收入合同而从事的运输活动，如果该运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本作为合同履约成本，对合同履约成本进行摊销计入损益时如何在利润表中列示?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)的有关规定，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

　　2、问：已执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)的企业，在首次执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)时，是否需要对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失进行追溯调整?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)(以下简称“新收入准则”)的规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行新收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。因此，企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

　　3、问：合同资产发生减值的，应当计入哪个会计科目?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)的有关规定，合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目;转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　4、问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)时，对于因转让商品收到的预收款及相关增值税应当使用什么会计科目?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号，以下简称“新收入准则”)的规定，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

　　根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

　　5、问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理?

　　答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

　　六、PPP会计处理实施问答

　　1、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，应当如何应用“双特征”?

　　答：《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)规范的PPP项目合同应当同时符合下列特征(以下简称“双特征”)：(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

　　“合同约定的运营期间”，指的是社会资本方对PPP项目资产的使用期或运营期，通常在PPP项目合同中有明确约定。“社会资本方代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务”，指的是根据合同约定或政府方授权，社会资本方享有建设、运营、管理、维护本项目设施等权利，同时承担代表政府方提供公共产品和服务的义务。社会资本方至少需要负责基础设施管理和相关服务中的一部分工作，而不能仅为政府方的代理人。“社会资本方就其提供的公共产品和服务获得补偿”，指的是社会资本方就其在运营期内运营或维护项目资产等按照合同约定获得回报。

　　2、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，应当如何应用“双控制”条件(1)“政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格”?

　　答：“控制”，指的是政府方通过具有法律效力的合同条款等方式，有权决定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。通常情况下，政府方和社会资本方在PPP 项目合同中应当明确规定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。“管制”，指的是社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，虽未在PPP项目合同中进行明确规定，但受有关法律法规或监管部门规章制度的约束。如果某PPP项目合同涉及政府方及与政府方相关联的代表公共利益的监管方，则在应用“双控制”条件(1)时应当将这些主体一起考虑。

　　“政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格”的情形，既包括由政府方购买项目资产的全部产出，也包括由其他使用者购买项目资产的全部或部分产出。

　　如果定价的基础或框架受到监管约束，政府方对价格的“控制或管制”不需要完全控制价格，这种情况下仍然符合控制或管制标准。如设定政府调价机制，社会资本方进行调价前应当经过政府方审核同意，或者设定有实质性的价格上限机制，即满足“双控制”条件(1)中的价格控制或管制要求。如果项目合同条款给予社会资本方自主定价权，但约定超额收益全部归政府方所有，社会资本方的收益被限定，则仍然满足“双控制”条件(1)中的价格控制或管制要求。

　　3、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，应当如何应用“双控制”条件(2)“PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益”?

　　答：“重大剩余权益”，指的是PPP项目合同终止时，在项目资产剩余使用寿命内使用、处置该项目资产所能获得的权益。社会资本方应当按照假定PPP项目资产已经处在PPP项目合同期末时预期的寿命和状况，对其现值进行估计，以确定项目资产的剩余权益。

　　政府方对“重大剩余权益”的控制具体表现为以下两种情形：一是PPP项目合同终止时，社会资本方应当将项目资产移交给政府方或者政府指定的第三方，且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜力。二是政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害。

　　对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件(1)的，仍符合“双控制”条件。

　　当政府方满足了“双控制”条件(1)规定的控制条件并保留了PPP项目资产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不应视为“双控制”条件中的“控制”。

　　在合同约定的运营期间，社会资本方对不可分离的PPP项目资产进行更新改造的(包括更换部分设施设备等)，应当将更新改造前后的项目资产视为一个整体来考虑。如果政府方控制了更新改造后项目资产的重大剩余权益，则该项目合同整体满足“双控制”条件(2)。

　　4、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，当PPP项目资产部分受到政府方控制时，应当如何应用“双控制”条件?

　　答：PPP项目资产部分受政府方控制的，分为以下两种情形：

　　一是项目资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营，并且满足《企业会计准则第8号——资产减值》(财会〔2006〕3号)中资产组的定义，应当单独进行分析。如果政府方不能控制该部分资产，则该部分资产不适用《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)。

　　二是社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务，并不减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服务。

　　社会资本方如果有权使用上述情形一中不受政府控制的项目资产组成部分，或者有权使用情形二中用于提供不受政府方控制的辅助性服务的项目资产时，应当根据其业务性质判断适用的企业会计准则，例如对于实质上构成政府方对社会资本方的租赁，则应按照《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)进行会计处理。

　　5、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间形成的合同资产应当如何列报?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)和《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报;对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

　　6、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间发生的借款费用，应当如何进行会计处理和列报?

　　答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》(财会〔2006〕3号)和《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报;待PPP项目资产达到预定可使用状态时，将计入“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方应将其予以费用化，计入财务费用。

　　7、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出在现金流量表中应如何列示?

　　答：根据《企业会计准则第31号——现金流量表》(财会〔2006〕3号)的相关规定，对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。

　　8、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，集团合并范围内甲公司(发包方)承接PPP项目，但将实质性建造服务发包给集团合并范围内乙公司(承包方)的，在编制集团合并财务报表时，是否应抵销承包方的建造服务收入及发包方对应的成本?

　　答：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会〔2014〕10号)的相关规定，合并财务报表是站在企业集团的角度，以纳入合并范围的企业的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销集团合并范围内公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映企业集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。因此，集团合并范围内甲公司(发包方)自政府方承接PPP项目，并发包给集团合并范围内的乙公司(承包方)，企业集团编制合并报表时应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定对内部交易进行抵销，以体现企业集团整体对外提供的建造服务收入和成本。如甲公司作为主要责任人的，从企业集团角度看，在会计处理上需要抵销发包方成本和承包方收入等;如甲公司作为代理人的，从企业集团角度看，在会计处理上不存在需要抵销的发包方成本和承包方收入等。

　　9、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，如何确定履约义务的单独售价?

　　答：社会资本方应当根据《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)的相关规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

　　10、问：社会资本方执行《企业会计准则解释第14号》时，社会资本方应当如何对PPP项目合同进行合并披露?

　　答：根据《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)的相关规定，社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的相关信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露。一组具有类似性质的PPP项目是指一组包含类似性质服务的PPP项目合同(如高速公路收费、污水处理服务、垃圾处理项目等)。例如，社会资本方同时承接多项高速公路收费的PPP项目合同，则社会资本方可以将该类合同的会计信息和合同信息分别进行合并披露。

　　七、借款费用准则实施问答

　　1、问：用于开发建造房屋建筑物的土地使用权是否满足《企业会计准则第17号——借款费用》(财会〔2006〕3号)关于“符合资本化条件的资产”的定义?

　　答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》(财会〔2006〕3号，以下简称“借款费用准则”)，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》(财会〔2006〕18号，以下简称“无形资产应用指南”)等相关规定，在开发建造房屋建筑物过程中，企业取得的土地使用权应当区别下列情况处理：

　　自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以建造支出(包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额)为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

　　房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下，建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

　　八、外币折算准则实施问答

　　1、问：外币预收账款和预付账款是货币性项目还是非货币性项目，上述项目在资产负债表日是否会产生汇兑损益?

　　答：根据外币折算准则第十一条，货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债;非货币性项目是指货币性项目以外的项目。在资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

　　外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目的定义，属于以历史成本计量的外币非货币性项目，企业在资产负债表日应当采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑损益。

　　九、企业合并准则实施问答

　　1、问：某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，假定在新设公司层面该交易构成同一控制下企业合并，新设公司需要编制合并财务报表。如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司编制合并财务报表的期初日应为新设公司成立日还是应追溯至成立日之前?

　　答：根据《企业会计准则第20号——企业合并》(财会〔2006〕3号)、《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会〔2014〕10号)等有关规定，同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，合并方就同一控制下的企业合并调整当期期初至合并日止期间及比较期间的合并财务报表。因此，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别报表期初日为其成立日。

　　十、租赁准则实施问答

　　1、问：2019年1月1日，假定承租人甲企业与出租人乙企业签订一项租期为4年的房屋租赁合同。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影响，甲企业与乙企业达成租金减让补充协议，将剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。该减让能否适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的简化处理方法?

　　答：根据《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》(财会〔2021〕9号)和《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)，新冠肺炎疫情相关租金减让适用简化处理方法的条件之一为：“减让仅针对2022年6月30日前的应付租赁付款额，2022年6月30日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件，2022年6月30日后应付租赁付款额减少不满足该条件”。

　　由于上述减让不仅针对2022年6月30日之前的应付租赁付款额，也包括对2022年6月30日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不符合适用简化处理方法的条件，应当按照租赁变更的有关规定进行会计处理。

　　2、问：承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同，能否简单认定该租赁为短期租赁?

　　答：根据租赁准则第十五条并参考相关应用指南，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。在租赁期开始日，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。例如，承租人进行或预期进行的重大租赁资产改良在可行使相关选择权时预期能为承租人带来的重大经济利益、租赁资产对承租人运营的重要程度、与终止租赁相关的成本等。

　　因此，当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。

　　企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为1年的，其他会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等应当在1年内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。

　　3、问：租赁期不超过12个月且包含购买选择权的租赁是否属于短期租赁?

　　答：根据租赁准则第三十条，短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

　　因此，包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12月，也不属于短期租赁。

　　4、问：承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理?

　　答：根据租赁准则第十四条和第十六条，使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按照成本进行初始计量。对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》，否则计入使用权资产的初始计量成本;承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量。参照《企业会计准则——应用指南》(2006)会计科目和主要账务处理，长期待摊费用科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。

　　因此，承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，承租人应当按照租赁准则第十六条处理。

　　5、问：承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报?

　　答：根据租赁准则第五十三条，企业应当将偿还租赁负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经营活动现金流出。

　　企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

　　6、问：承租人于新冠肺炎疫情期间欠付租金，出租人应当如何进行会计处理?

　　答：根据租赁准则第四十条，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)和《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会〔2017〕8号)的规定，对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

　　因此，如果承租人欠付租金，但租赁合同未发生变更，出租人应继续按原租赁合同的条款进行相关会计处理。出租人可作出会计政策选择，对租赁应收款按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备，也可将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法。

　　如果承租人与出租人就租金减让达成新的约定，并满足《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》(财会〔2020〕10号)中关于简化处理的条件，出租人(在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业除外)可以选择采用简化方法进行会计处理。

　　7、问：某租赁合同变更导致租赁期缩短至1年以内，承租人应当如何进行会计处理?是否允许改按短期租赁进行会计处理并追溯调整?

　　答：根据租赁准则第二十九条、第三十条并参照相关应用指南，租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

　　因此，租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。

　　8、问：某租赁合同约定，承租人租赁设备用于生产A产品，租赁期为5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人。假定不考虑其他因素，承租人应当如何基于该租赁合同对租赁负债进行初始计量和后续计量?

　　答：根据租赁准则第十七条、第十八条、第二十四条并参照相关应用指南，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。取决于指数或比率的可变租赁付款额是租赁付款额的组成部分。未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或者比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

　　按照上述租赁合同约定，租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款额的情况下，该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计量时，承租人应将按照设备运营收入80%计算的可变租赁付款额计入A产品成本。

　　9、问：某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金，1年期满后，如经双方同意租赁期可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。根据上述合同，企业应如何确定租赁期?

　　答：根据租赁准则第十五条，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。

　　按照上述租赁合同约定，租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。对于此后2年的延长期，因为承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，即后续2年延长期非不可撤销期间。因此，该租赁合同在初始确认时应将租赁期确定为1年。

　　十一、金融工具准则实施问答

　　1、问：某企业执行2017年修订发布的企业会计准则第22、23、24和37号。该企业的联营(或合营)企业为保险公司，且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件，企业在采用权益法对其进行会计处理时，是否应统一保险公司的会计政策?如果某保险公司暂缓执行新金融工具相关准则，其联营(或合营)企业已执行新金融工具相关会计准则，保险公司在采用权益法对其联营(或合营)企业进行会计处理时，是否应统一联营(或合营)企业的会计政策?

　　答：根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》(财会〔2017〕20号)，企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：(1)企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。(2)企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。

　　因此，该企业在采用权益法对联营企业(或合营企业)进行会计处理时，既可以选择统一会计政策，即采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策;也可以选择不统一会计政策。该豁免在保险公司执行《企业会计准则第25号——保险合同》(财会〔2020〕20号)后的财务报告期间不再适用。

　　2、问：如果企业持有的金融资产以收取合同现金流量为目标，企业是否完全不能或者只能在一定比例范围(如10%)内出售该金融资产，否则不得认为管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标?

　　答：参照金融工具确认计量准则相关应用指南，尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生(即使价值重大)，或者单独及汇总而言出售的价值非常小(即使频繁发生)的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

　　因此，不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为管理该金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标。

　　3、问：在金融工具确认计量准则施行日，将可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应如何处理?

　　答：根据金融工具确认计量准则第七十二条和七十三条，本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整。但企业在准则施行日按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量(含减值)，涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。

　　因此，在金融工具确认计量准则施行日，可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。

　　4、问：银行收回已核销的贷款，应当如何进行会计处理?

　　答：银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款，按实际收到的金额，借记“贷款”科目，贷记“贷款损失准备”科目;借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“贷款”科目;借记“贷款损失准备”科目，贷记“信用减值损失”科目;或者采用简化处理，即借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“信用减值损失”科目。

　　5、问：银行从事信用卡分期还款业务按实际利率法计算的利息收入，应当作为“利息收入”还是“手续费及佣金收入”?

　　答：根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南，金融资产的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值;利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

　　银行从事的信用卡分期还款业务对应的金融资产分类为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且信用卡分期还款收取款项实质上主要为弥补货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险、成本和利润的对价的，银行应当将其确认为利息收入，记入“利息收入”科目，并在利润表中的“利息收入”项目列示，不得记入“手续费及佣金收入”科目或在利润表中的“手续费及佣金收入”项目列示。

　　6、问：企业对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，是否可以采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法?

　　答：根据金融工具确认计量准则第四十八条、第五十七条、第六十三条并参照相关应用指南，对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)规范的交易形成的不含重大融资成分(包括根据收入准则不考虑不超过一年的合同中的融资成分)的应收款项或合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。收入准则规范的交易形成的包含重大融资成分的应收款项或合同资产和由《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)规范的交易形成的租赁应收款，企业可以作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。除上述情形以外的金融资产，企业应当在每个资产负债表日评估其信用风险自初始确认后是否已显著增加，按金融工具发生信用减值的不同阶段分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。

　　因此，企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

　　7、问：企业应当如何对持有的结构性存款进行会计处理，假设该结构性存款符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)定义，即为嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

　　答：根据金融工具确认计量准则第十七条、第十八条和第十九条，企业持有的金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，且企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的，企业应当将该金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产;如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，企业应当将该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。除上述情形之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》(银保监办发〔2019〕204号)定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

　　8、问：对于按照金融工具列报准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具，发行方在企业个别财务报表及集团合并财务报表中应当如何分类?投资方能否将持有的上述金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产?

　　答：根据金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条 和第二十条并参照相关应用指南，对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，如果满足金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条的要求，则发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

　　上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　9、问：新冠肺炎疫情下，企业在应用预期信用损失法时应重点关注哪些问题?

　　答：(1)在无须付出不必要的额外成本或努力的前提下，企业应用的预期信用损失法应当反映有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。在评估未来经济状况时，既要考虑疫情的影响，也要考虑政府等采取的各类支持性政策。

　　(2)企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理，定期对模型进行重检并根据具体情况进行必要的修正。考虑疫情引发的不确定性，应当适当调整模型及其假设和参数。在确定反映疫情影响下经济状况变化的多种宏观经济情景及其权重时，应当恰当运用估计和判断。包括适时调整经济下行情景的权重、考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响等。无法或难以及时通过适当调整模型及其假设和参数反映疫情潜在影响的，企业可以通过管理层“叠加”进行正向或负向调整。企业应当规范管理层“叠加”的运用和审批。

　　(3)因借款人或客户所在的区域和行业等受疫情影响程度不同，可能导致贷款、应收款项等金融资产的风险特征发生变化，企业应当考虑这些变化对评估信用风险对应相关金融资产所在组别的影响，必要时应当根据相关金融资产的共同风险特征重新划分组别。

　　(4)银行等金融机构因疫情原因提供临时性延期还款便利的，应当根据延期还款的具体条款和借款人的还款能力等分析判断相关金融资产的信用风险是否自初始确认后已显著增加。例如，银行针对某类贷款的所有借款人提供延期还款便利的，应当进一步分析借款人的信用状况和还款能力等，既应当充分关注并及时识别此类借款人信用风险是否显著增加，也不应当仅因其享有延期还款便利而将所有该类贷款认定为信用风险自初始确认后已显著增加。再如，银行针对某类贷款的延期还款便利仅限于满足特定条件的对象的，应当评估这些特定条件是否表明贷款信用风险自初始确认后已显著增加。

　　(5)企业应当按照企业会计准则的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数等相关信息，并重点披露各经济情景中所使用的关键宏观经济参数的具体数值、管理层“叠加”调整的影响、对政府等提供的支持性政策的考虑等。

　　10、问：企业按照管理金融资产的业务模式对相关金融资产进行分类，在评估确定管理金融资产的业务模式时，应当从子公司层面还是集团层面考虑?

　　答：根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南，企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，在金融资产组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式;同一企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

　　集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式。对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常一致。

　　十二、首次执行准则实施问答

　　1、问：对于首次执行企业会计准则的企业，在首次执行日应当如何执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》和2006年之后发布并施行的企业会计准则及解释中的相关衔接规定?

　　答：《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》(以下简称“第38号准则”)基于2006年发布的各项企业会计准则(财会〔2006〕3号)，对首次执行企业会计准则的企业在首次执行日的新旧衔接会计处理进行了规范。2006年之后，财政部陆续制定或修订发布并施行多项企业会计准则及解释(以下简称“新准则及解释”)，其中涉及的相关衔接规定属于第38号准则未涵盖的内容。因此，首次执行企业会计准则的企业，在首次执行日总体上应执行第38号准则的相关规定，但是第38号准则的相关规定与新准则及解释中的相关衔接规定不一致的，企业应当以新准则及解释中的相关衔接规定为准。

　　十三、其他相关实施问答

　　1、问：企业缴纳残疾人就业保障金应当计入哪个会计科目?

　　答：企业根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》(财税〔2015〕72号)的规定，应缴纳的残疾人就业保障金，应当计入“管理费用”科目;企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目;企业未按规定缴纳残疾人就业保障金，按规定缴纳的滞纳金，计入“营业外支出”科目。

　　2、问：小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当如何进行会计处理?

　　答：对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当按照《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理，将有关应交增值税转入“其他收益”科目。

　　3、问：企业对于当期直接减免的增值税，应当如何进行会计处理?

　　答：对于当期直接减免的增值税，企业应当根据《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)的相关规定进行会计处理，借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“其他收益”科目。

　　十四、小企业会计准则实施问答

　　1、问：执行《小企业会计准则》的企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应当如何进行会计处理?

　　答：执行《小企业会计准则》的企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应当计入“其他收益”科目，在利润表“营业收入”项目中反映。

来源：财政部会计司