学者观点｜王竹泉教授等:权益理论与企业财务报表列报的改进

 出品@会计学术联盟(ID：KJXSLM) ,学者观点栏目李祁恒

权益理论与企业财务报表列报的改进

王竹泉¹（教授，博导） 周在霞^1,2

1.中国海洋大学管理学院  2.山东科技大学济南校区

摘要：“财务报表列报”是国际会计准则委员会（IASB）最近开展的一个重要项目。在财务报表列报不断改进、发展的过程中，权益理论一直占据着重要地位并不断影响着财务报表列报的改进。本文首先深层解读不同权益理论的思想内涵及其对现行财务报表列报体系的影响；然后结合财务报告的目标提出将基金理论作为指导财务报表列报改进的指导理论；最后运用基金理论作为指导权益理论对财务报表列报的改进进行具体设计，以期为财务报表列报的改进提供借鉴。

关键词：权益理论   财务报表列报   基金理论   资金

一、引言

        企业运行的核心信息是由财务报表提供的^[1]。20世纪30年代以来，政策制定和市场监管部门一直在寻求最能合理反映企业信息的财务报表的方式。Miller和Bahnson^[2]强调，理念的转变能帮助企业提供有用的会计信息。企业必须充分考虑会计信息使用者的需求，在提供财务报告时坚持“需求拉动”。此理念已被IASB（国际会计准则理事会）、FASB（美国财务会计准则委员会）所重视，两者在2010年联合发布的概念框架中明确提出将财务报告的目标作为整个概念框架的基石，即坚持“目标导向”原则^[3]。研究财务报表的列报必须首先明确财务报告的目标，并始终坚持报告使用者的需求导向。

会计学的发展离不开经济学的支撑，就像葛家澍^[4]指出的，会计的基本理论必须植根于经济理论。近年来发展最为迅速的产权经济学给会计理论的发展提供了新的思路。瓦兹和齐默尔曼^[5]指出：会计和审计是因企业契约的签订和执行而产生的，都与企业的产权关系密切，都是产权结构变化的产物。权益理论便是研究如何将产权理论运用到会计中去的理论。它通过对企业利益相关者权益的界定，以产权关系作为对象，研究不同的产权关系和产权结构如何在会计中反映出来，进而构建会计理论框架。权益理论可以从不同利益相关者角度来分析财务报告的目标是什么、财务业绩和财务状况的哪些概念最能满足财务报告目标的需要等关键问题^[6]。会计信息是用来反映经济活动实质的，在厘清企业权益性质和产权关系的前提下来设计财务列报内容和格式，才能提供利益相关者真正需要的信息^[7]。因此，在财务报表列报发展的过程中，权益理论一直占据比较重要的地位并影响着财务报表列报的改进。

二、权益理论研究概述

权益理论基于对不同利益相关者权益的界定，阐述不同的权益持有人与企业之间的关系，通过反映企业的产权关系来解释企业的交易和事项，构建企业会计的理论框架。权益理论中影响较大且与财务报表列报关系密切的有：所有权理论、剩余权益理论、实体理论、企业理论和基金理论。权益理论重点解决如下问题：谁是企业产权的所有者；产权所有者在企业中如何获益；财务报表中如何列报产权所有者之间的产权关系。

在国外会计理论界，权益理论一直占据重要地位。美国会计学教授Francis A Bird在1981年出版的《会计理论》中详细介绍了权益理论，认为会计理论应当从权益理论开始讲述^[8]。此后，Hendirksen和Vanbreda^[9]，Newberry^[10]，Schroeder等^[11]，Ahmed Riahi-Belkaoul^[12]等都详细介绍了权益理论，认为权益理论是会计的基础性理论。Mourik^[6]深入分析了所有权理论和实体理论，认为不同的理论对财务报告的目标、会计交易及事项的确认记录、收入的确认及披露都有很大的影响。在IASB的公开发文中，明确其发布的准则及财务列报的基础理论为实体理论^[13]，而Mourik^[14]提出，IASB声称的指导理论并没有在准则中得到很好的体现，其所倡导的报表列报方式与报表各要素实际确认计量方法之间存在着很大差异。权益理论虽然占据很重要的地位，但对权益理论的研究和发展集中在上世纪，本世纪的学者们只是对已有的理论进行分析和解读。如何进一步发展和完善权益理论使其符合财务报告的目标，并以此来指导会计实务和财务报表列报改进的研究尚不多见。

三、基于通用目的财务报告目标的权益理论深层解读

（一）通用目的财务报告的目标

基于“目标导向”原则，权益理论必须与财务报告的目标紧密结合。IASB于2018年发布的“财务会计概念框架第1章——通用财务报告的目标”公告中明确指出，通用目的财务报告的目标是向报告主要信息使用者提供决策有用的信息。具体而言，主要提供 “购买、出售或者持有权益工具和债务工具、提供或者结清贷款或其他信用工具”的“期望回报”信息给现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人。其他利益群体可能会从通用目的财务报告中获取所需信息，但主要使用者并非此类群体^[15]。

值得说明的是，此处“债权人”是作为投资者的债权人，应该被称为“金融债权人”。企业的负债可以分为两大类，金融性负债和营业性负债。金融性负债即金融债权人提供给企业的资本，属于企业资本的来源。而营业性负债是企业营业过程中产生的负债，如与供应商、客户的信用往来关系而产生的应付账款、预收账款，与雇员的协议关系而产生的应付职工薪酬，与税务部门之间往来关系产生的应交税费等等。这些负债都是企业营业过程中产生的负债，与金融性负债有本质不同。金融性负债债权人与企业构成的是“投资关系”，而营业性负债与企业构成的是“交易关系”^[16]。如果将营业性负债也列为资本的来源，那企业的供应商、客户、雇员、税务部门都成了企业的投资者，显然会将投资者和资本的概念大大泛化，是不合适的^[17]。

（二）权益理论与通用目的财务报告的目标

（1）所有权理论。所有权理论又称业主权论，将业主即所有者的权益视为会计核算的中心。这种理论忽视债权人的权益，只核算所有者的权益和净值^[18]，因此理论界一直认为所有权理论不适用于公司制企业。但直至今日，该理论仍然深刻影响着企业财务报表的列报。近年来，FASB与IASB广为推崇并采用的“全面收益观”便体现了所有权理论的思想。“全面收益观”认为企业的收益为企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产为资产减去负债后的余额。此方法体现了会计等式“资产-负债=业主权益”，将核心聚焦于投资者的权益，而不重视债权人权益的确认和计量。此外，在对公司财务报表进行分析时特别重视与股东财富有关的每股收益、每股净资产等指标也体现了所有权理论的思想。虽然现行财务报表列报模式受所有权理论影响很深，但其指导下的财务报表只满足投资人的信息需求，忽略债权人的需求，与通用财务报告的目标是不相符的。

（2）剩余权益理论。剩余权益理论最早由佩顿在上世纪30 年代提出，后由乔治·斯托布斯系统论述。佩顿认为，普通股股东权益是核心，代表的是一种剩余权益的特定关系，各种指标的改变和各种利益的计算最终都反映在普通股股东的剩余权益中，即：资产-特定权益=剩余权益。在该理论中，普通股股东是焦点，会计存在的价值是为普通股股东的投资决策提供更有价值的会计信息^[18]。从本质上看，剩余权益理论是一种特殊的所有权理论，此理论下企业的所有者仅包括普通股股东^[12]。因此，此种理论指导下的报表所能提供的会计信息只满足普通股股东的信息需求，与通用财务报告的目标也不相符。

（3）实体理论。实体理论，又称会计主体理论，伴随着公司制企业的出现而产生。与所有权理论不同，实体理论认为企业主体本身是独立存在的。企业的所有者与企业应该是分离的，会计关注的中心是企业这个会计主体。企业资金的提供者都应该是企业的权益持有人，即：资产=债权人权益+所有者权益。企业的净利润扣除分配给所有者分红后的留存收益是企业自身财产的增加，而不是投资者财富的增加，与投资者没有关系。

一般认为，实体理论比较适用于公司制的企业组织^[19]。公司作为独立的法人组织，也符合会计主体的基本假设。但在该理论指导下，将金融性负债信息与营业性负债信息放在一起反映，并不能单独满足金融债权人的信息需求，与财务报告目标不匹配；其次，强调留存收益是企业自身财产的增加，与投资人没有关系，投资者所需信息仅仅是利润分配信息，而债权人所需信息是实体偿债能力信息，很难从两者之间寻求共性信息需求。因此，实体理论与财务报告的目标也很难吻合。

（4）企业理论。1946年，彼德·德鲁克等人在《会计概念》一书中提出企业理论。企业理论认为企业的经营过程中，不仅仅关注股东和债权人的利益，而应该考虑众多利益相关者的利益。利益相关者应该包括投资者、债权人、客户、供应商、职工、政府的监管和征税机关等。因此，企业会计信息的使用者不仅仅是企业的股东和债权人，还应该包括其他利益相关者。这种理论下，企业的利润应该是“增值”的概念，是为社会所创造的总价值。对于财务报表列报来说，利益相关者的边界很难确定，“增值”的概念在范围和应用上都还缺乏明确的规定，财务报表列报上存在很大难度。将企业所有的利益相关者都作为财务报告的使用者，这与通用财务报告的目标也是不一致的。

（5）基金理论。1947年，威廉·瓦特首次提出基金理论。他认为大型的现代股份公司是一个复杂的系统，包含纷繁复杂的资源、关系和利益相关者，所处的环境也很复杂，因此单一的人格化主体难以平衡利益相关者的利益关系。他引入非人格化的“基金”作为会计核算的主体。根据基金理论，基金代表了具有特定经济功能的一组资产和与之相对应的义务和限制。利用基金理论指导财务报表列报时，基金主体报告的是基金的运营、增值情况及基金来源及运用情况。许多学者认为基金理论不仅适用于政府及非营利组织中，在企业中也可以实现。孙铮^[20]认为，报告主体所有的利益相关者，都可以从有关基金的报表中得到他们需要的会计信息。

四、基于财务报告使用者共性需求的权益理论选择

通过上文论述可以看到，所有权理论、剩余权益理论、企业理论与实体理论都难以与通用目的财务报告的目标相吻合。进一步分析财务报告的主要使用者即金融债权人和股权投资者的共性需求，发现两者都是企业资金的提供者，他们将资金提供给企业，不可避免地要求掌握资金在企业中的运用情况、运用效果及运用效率方面信息。因此考虑将企业视为投资者和债权人共同关注的“资金运作中心”，是一个“包含一定范围经济活动的主体”。IASB^[21]发布的《财务报告概念框架：报告主体》征求意见稿中指出，报告主体是一个特定领域，是一个“正在从事、已经从事或者即将从事经济活动”的领域，这与瓦特论述的会计的核算对象是“一组代表对特定来源和特定用途的一定资本或收入的经济活动领域”有很高的契合度，都将企业列为“特定的经济活动的领域”。因此，本文将企业这一“资金运作中心”与基金理论结合起来，将企业视为一个“包含一定范围经济活动的资金主体”，将基金理论作为财务报表列报改进的指导理论。

在基金理论指导下，将企业资金（即基金）作为企业的核心，将企业视为一个开放式的资金主体，股权投资人为开放式资金的发起人，并与金融债权人共同作为资金的持有人，企业的管理层则可以视为资金的管理人。在这种理论指导下，企业的财务报表主要提供满足资金持有人即金融债权人和股权投资人的信息需求，主要包括企业资金的运用情况、运用效率及运用过程方面的信息。而这正与FASB和IASB提出的通用目的财务报告的目标一致，即报告主体要提供关于主体所拥有资源方面的信息、对主体要求权方面的信息、以及报告主体运用资源效率、效果方面的信息^[22]。运用基金理论作为报表列报的指导理论，既可以满足通用目的财务报告的目标，又符合现代股份制企业的要求，同时满足金融债权人和股权投资人共同的信息需求。同时，将企业看作开放式资金主体进行核算，侧重了资金的核心概念，更加体现了“资金是企业的血液，财务管理的中心是资金管理^[23]”的理念。

五、基金理论作为权益理论对财务报表列报改进思路

（一）相关概念的重新界定

（1）基金、资金与企业。基金理论中，会计的核算对象是“一组代表对特定来源和特定用途的一定资本或收入的经济活动领域”，这个活动领域便是“基金”。“基金”概念强调资金用途的特定性、目的性和来源的单一性，并不适合于现代企业。因此，采用“资金”替代“基金”，强调“资本或收入的经济活动领域”，而忽略资金用途的特定性。

基金理论中，企业不再是人格化的主体，而是一定范围的经济活动，包含这些经济活动的领域由资金和对资金的要求权组成，即“资产=资产的限制”。将企业仅视为一个领域而不是一个主体，与现代社会对企业的要求是不相符的。现代企业不仅仅是独立核算的报告主体，而且是应当负担相应责任的法律主体。因此，将企业视为“包含一定范围经济活动的资金主体”。此“资金主体”由资金和对资金的要求权组成，即

资金=资金的要求权        公式（1）

（2）资金、资本与资产。本文将股权投资者和金融债权人投入的全部资金统称为“资金”，即投资者投入的资本。资金投入企业后形成资产，但资产并不全是来源于资金。例如，企业购买了存货但没有付款，由于商业信用的存在与供应商之间形成负债。此时企业的资产增加了，投资者并没有投入资金，即资金并没有变化。这一类负债并不是企业与金融债权人之间基于投资关系而产生的，而是与企业的供应商、客户、税务部门、员工等在营业活动过程中基于交易关系而产生的，可以称之为营业性负债。营业性负债并不是资金的来源，其对应方也不是作为投资者的债权人①，营业性负债的变化与资金的增减没有关系，可以从资产中扣除。参照王竹泉^[17]得到此等式：

资金=资产-营业性负债         公式（2）

（3）会计等式。企业的资金是股权投资者和金融债权人提供的，他们对企业资金有要求权，因此可以将公式（1）写为：

资金=金融性负债+所有者权益      公式（3）

公式（3）中，公式左边为资金的表现，右边为对资金的要求权。

结合公式（2），可以得到：

资金=所有者权益+金融性负债=资产-营业性负债

即：资产=所有者权益+金融性负债+营业性负债=所有者权益+负债

因此，公式（3）并没有破坏传统的会计等式，只是基于通用财务报告的目标和基金理论对传统会计等式的变形。本文将公式（3）列为改进后财务报表列报的基本等式。

（二）改进后财务报表所提供的信息

将企业看作是一个“包含一定范围经济活动的资金主体”进行核算，企业股权投资人和金融债权人都为资金持有人，其中权益持有人是资金的发起人，企业的管理层为资金的管理人。资金管理人在提供企业财务报表时，需要报告企业资金的运用情况、运用效率及运用过程方面的信息。具体包括以下几个方面：

（1）资金来源与运用存量信息。资金来源信息即股权投资者与金融债权人投入资金的具体情况。资金进入到企业中恰恰表现为对资金的运用，因此，在提供资金来源与运用信息表时，可以遵循公式（3）即“资金=所有者权益+金融性负债”。对现行资产负债表进行改进时，左边列示资金的运用情况，右边列示资金的来源信息。而参照公式（2）即“资金=资产-营业性负债”，改进后的资产负债表左边列示信息为“资产-营业性负债”信息。同样，资金来源信息也不应该是现行资产负债表中的“负债+所有者权益”，而应该将营业性负债扣除，应该是“金融性负债+所有者权益”信息。因此，改进后的资产负债表所体现的平衡关系为改进后的会计等式公式（3）：资金=金融性负债+所有者权益。

（2）资金回报与增值信息。现行利润表反映了企业的经营成果信息。在进行利润的计算时，将利息费用从利润中扣除，并计算企业的综合收益，体现的是所有权理论的思想，不能反映债权人的信息需求。本文对利润表进行改进，反映权益投资人和债权人共同需要的资金回报与增值信息。资金的增值包括资金运用在企业营业活动中得到的回报与资产本身的增值两大块。首先计算息前税后利润总额指标，即现行利润表中的“净利润+利息”，此指标反映了将资金投入企业的营业活动后得到的资金回报信息。息前税后利润总额加上企业主体资产本身的增值便是资金总收益信息，此信息可以满足资金投资者（即股权投资人和金融债权人）共同的信息需求。

（3）总资金流量与增量信息。仅提供资金来源及运用的存量信息是不够的，还需要提供增量信息，即资金来源与运用的增加额，并计算企业资金的净增加额。现行现金流量表中的现金和现金等价物的概念与本文提出的资金的概念相去甚远，而且不能提供满足股权投资者和金融债权人的资金增量信息。因此本文将现金流量表改进为总资金流量表，以提供企业总资金的流量及增量信息。

（三）信息的进一步分解与内在一致性

IASB^[24]发布的《财务报表列报征求意见稿员工草案》中，提出财务报表列报的核心原则应为信息分解性与内在一致性，即报表的分类列报。报表的分类列报在理论界已经有了很多相关研究，理论分析和实证研究都证明，经济活动的分类能够为预测未来现金流量提供决策有用的信息^[25-29]。将财务报表中的项目尤其利润表项目合理分解并归类，可以比总括数据更能体现市场不同的定价，更具有价值相关性，而且这种优势在较短时期内更有效^[30]。因此在财务报表改进中需要将企业的经济活动进行分类并保持报表之间的内在一致性。本文借鉴王竹泉^[17][23]的做法，将企业的经济活动划分为经营活动、投资活动和筹资活动三大类（以下简称经营/投资/筹资分类法）。具体的分类方法如图1列示。

六、以基金理论作为权益理论对财务报表列报改进的具体设计

（一）资产负债表的改进

表1为改进后的资产负债表，按照改进后的会计等式“资金=金融性负债+所有者权益”来反映企业资金来源与运用的存量信息。此表左侧为资金运用信息，右侧为资金来源信息。具体项目列示及项目的计算说明详细见表1及其注释部分。

（二）利润表的改进

表2为改进后的利润表，反映企业这个资金主体的资金回报与增值信息。在改进后的利润表中，将企业的资金回报分为两大部分即经营活动产生的损益和投资活动产生的损益，两者合计即企业营业活动产生的损益总额。在此基础上减去所得税后得到企业营业活动的资金回报——息前税后利润总额。将息前税后利润总额加上基金资产本身的增值部分即可得到“基金总收益”指标，此指标反映了基金主体的资金增值信息，可以满足股权投资者和金融债权人的共同信息需求。然后再根据两者的个性需求单列“债权人收益”与“基金发起人收益”。具体项目及详细信息见表2及注释部分。

（三）现金流量表的改进

表3为改进后的现金流量表，即资金流量表，反映企业总资金流量及增量信息。现行现金流量表只反映企业某一时期在某一经济活动中的现金流动情况及现金、现金等价物的结余情况，并不能反映权益投资人及债权人所提供资金的流动情况及增量信息。因此，本文在基金理论的指导下，核算资金的流动情况并计算资金来源及运用的增量信息，即资金来源与运用的增加额，并计算出企业资金的净增加额。按照经济活动的具体分类，本文将资金流量表分为三大部分，分别反映经营活动、投资活动、筹资活动的资金变化情况。在各部分中，首先计算资金的来源增加，然后计算资金的运用增加，两者之差即为此活动的资金净增加额。三大经济活动的资金净增加额合计为企业的总资金净增加额。各项目及详细计算过程见表3及注释部分。

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      本文系国家自然科学基金“资本效率及财务风险信息扭曲与多层次资本错配研究”（72072166）的阶段性成果，感谢中国会计学会会计基础理论专业委员会对本项研究的支持

 作者简介

王竹泉（1965—），男，山东栖霞人，教授，博导，中国海洋大学管理学院副院长、中国企业营运资金管理研究中心主任

周在霞（1982—），女，山东淄博人，中国海洋大学管理学院会计专业在读博士研究生，山东科技大学济南校区讲师

● 《财会通讯》值班编辑：梁恒  彭文喜 

●转自：《财会通讯》公众号

●来源：《财会通讯》2021年第3期
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