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第三章：公司设立环节税务风险控制关键点
投资新设公司后吸收合并实现土地收购
【案例11-1】
2011年A集团旗下N房地产公司以出让的方式在异地N市取得一块土地，该土地旁边是一块民营工业企业J的工业用地，为了城市形象，N市政府要求A集团整合两地块开发，必须将该民营企业的用地拿下进行整体开发。由于J公司是一个经营了十年的老公司，存在多年的债权债务以及可能存在的或有负债。另外，直接收购股权，股权溢价部分会产生双重税负，N房地产公司放弃了直接收购J公司股权以达到收购土地的方案，同时J公司要求8650万元是它的保底价格，交易相关税费由N房地产公司承担，J公司工业用地账面成本为120万元。通过论证，N房地产公司与民营企业J公司最后设计的土地转让路径是分两步走：第一步，J公司以土地出资设立新公司S，N房地产公司购买S公司100％的股权，通过股权转让实现土地的转让；第二步，N房地产公司吸收合并S公司，实现两个公司的合并与土地的合并，整体开发。该案例从设计至操作结束，持续一年时间，其间经历了一次土地投资免税、一次公司合并、一次土地变性，涉及了国土局、国地税、工商税、规划局等多个部门。
一、投资新设S公司并转让股权环节涉税问题分析
问题92：投资新设S公司环节J公司是否产生营业税？营改增后，同样的行为是否产生增值税？
根据财税〔2002〕191号的规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。因而J公司以不动产投资的行为免营业税。
营改增后，若发生同样的行为，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第十条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，和第十一条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”来看，取得股权，属于取得其他经济利益的一种。因此，用无形资产或者不动产投资入股，要被作为一种销售行为征收增值税。投资方可以开具专用发票给被投资方用于抵扣。那有没有不征税的方法呢？根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（二）项规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。这中间存在一个是否缴纳增值税的选择和筹划。由于增值税具有税负的转嫁性，筹划的关键在于是否可以产生资金的时间价值，即是否能够推迟纳税。
问题93：投资新设S公司环节J公司是否产生土地增值税？
财税〔1995〕48号规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
由于J公司与S公司都不是房地产公司，因而以不动产投资的行为免土地增值税。
操作关键点：J公司投资新设S公司，S公司是否从事房地产开发是J公司投资行为免土地增值税的关键，S公司最后虽然实质上是被N房地产公司吸收合并的，土地属于被用于房地产开发，但是在投资新设时，S公司只要不是房地产公司，由于母公司J与子公司S公司都不是房地产公司，因而可以适用财税〔1995〕48号免税的规定。
问题94：吸收合并后，J公司是否需要补交土地增值税？
由于S公司最后是被N房地产公司吸收合并的，土地属于被用于房地产开发，J公司是否需要事后补交土地增值税呢？对于这个问题国家没有文件进行明确，但是笔者认为，J公司投资新设S公司时完全满足免税的条件，后来不满足免税条件时，投资行为已经完成，已经进入吸收合并环节，虽然是同一事物，但是处于不同的时空里。因而不需要补税。
案例发生后，N市地税局深入N房地产开发公司多次调研J公司的土地增值税问题，希望找到突破口，找到让J公司补税的依据，但是经过数次论证，让J公司补交土地增值税缺少明确的依据。后请示江苏省地税局，江苏省地税局对此案例也展开了多次讨论，至目前仍未让J公司补交土地增值税。
问题95：J公司转让S公司股权是否产生营业税？营改增后，同样的行为是否产生增值税？
财税〔2002〕191号规定“对股权转让不征收营业税”，因而J公司转让S公司股权不产生营业税。
营改增后，根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号附件1）规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。有价证券包括股票、债券、权证等。转让上市公司的股权即股票应按照转让金融商品缴纳增值税，转让非上市公司的股权不属于转让金融商品，不需要缴纳增值税。
问题96：J公司转让S公司股权是否产生土地增值税？
N市税务机关认为，根据国家税务总局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）的规定：广西壮族自治区地方税务局：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。由于S公司股权表现的资产主要是土地使用权，因而J公司应缴纳土地增值税。
文件解析：国税函〔2000〕687号是一个非常奇特的文件，它是由深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份有限公司转让深圳能源（钦州）实业有限公司的股权而引发的涉税纠纷案，在该案中，深圳能源投资股份有限公司上诉至广西壮族自治区钦州市中级人民法院、广西壮族自治区高级人民法院，并且国家税务总局发布了三个文件对该公司的问题进行明确，分别是国税函〔2000〕687号、国税函〔2000〕961号、国税函〔2003〕1345号，由于深圳能源投资股份有限公司属于上市公司，因而对该问题进行了公告，读者可以通过查询2003年深圳能源投资股份有限公司年报的方式来了解案件的来龙去脉。
根据国税函〔2000〕961号，我们发现，深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份有限公司转让深圳能源（钦州）实业有限公司的股权的方式比较特殊，国税函〔2000〕961号对转让方式也进行了揭示：广西壮族自治区地方税务局：你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（以下简称《报告》）（桂地税报〔2000〕56号）收悉。经研究，现通知如下：
据《报告》反映，1997年年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75％和25％的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签订股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。
在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。
不论是在转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司的各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司股权的行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
因而深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司仅仅转让了深圳能源（钦州）实业有限公司的壳股权，股权本身应该附属的资产、负债并不同时转让，深圳能源（钦州）实业有限公司的资产、负债仍归属原股东所有。在这种情况下，国税函〔2000〕687号对原股东转让股权的行为征收了土地增值税。
笔者需要强调的是，深圳能源（钦州）公司案当中，钦州公司的部分资产仍然没有过户，只是账面上反映在钦州公司，产权仍然归母公司或关联公司所有，所以才会出现原股东可以自己的名义出售钦州公司资产的情况，与常规意义上的股权转让存在着很大的不同，因而才导致国税函〔2000〕687号文的出台。
但是部分税务机关无视深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份有限公司转让深圳能源（钦州）实业公司股权方式的特殊性，擅自扩大国税函〔2000〕687号的适用范围，造成了对国税函〔2000〕687号认识与操作上的混乱。
【案例11-2】
接案例11-1，N房地产公司取得上述土地进行开发，2013年开盘销售，2015年销售完毕，满足土地增值税清算条件。
问题97：N房地产公司土地增值税清算时土地的可扣除成本是多少？
根据财税〔2015〕5号规定：按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。
由此产生了一个问题，本案例中的N房地产公司土地增值税清算是在2015年1月1日之后，清算时该土地的可扣除成本是当时J公司投资时免税的金额8650万元，还是J公司支付土地出让金的金额120万元？
目前国家政策层面对于此类问题没有确定，只能运用税收原理进行判断。首先，我们必须明白税收上不征税与免税的区别，对于卖方来说不征税与免税的结果是一致的，但是对于买方来说不征税与免税的结果是完全不同的。免税我们可以表述为应征税而免税，视同已征税。因而在该案例中，如果适用免税，则买方N房地产公司土地可扣除成本为8650万元，如果适用不征税，则买方N房地产公司土地可扣除成本为120万元。这也是财税〔2015〕5号与财税〔1995〕48号的最关键区别所在，简单地说，就是财税〔2015〕5号变以前的土地增值税免税为递延纳税，大大减少了土地增值税的优惠力度。
其次，在本案例中，N房地产公司到底适用免税的财税〔1995〕48号还是递延纳税的财税〔2015〕5号呢？案例已经很清楚，2011年J公司已经完成以该土地投资设立S公司，并且取得税务机关的免税证明，当时适用的是财税〔1995〕48号，既然适用的是免税政策，当然可以理解成视同已交税，那么S公司被吸收合并前土地的土地增值税计税成本为8650万元，N房地产公司吸收合并S公司在税务实践中被认为是不征税行为，那么N房地产公司吸收合并S公司后，原土地计税成本由N房地产公司继承，则N房地产公司的土地扣除成本为8650万元。
二、吸收合并环节的涉税问题分析
N房地产公司取得S公司的股权后，即着手吸收合并S公司。由于工程工期紧，因而要求在2个月内完成吸收合并，公司吸收合并完即进行工业用地的土地变性及两个地块的规划指标整合、土地证合并。吸收合并是一个相对复杂的经济业务，涉及工商局、国土房产局、国税局、地税局多个政府机关，N房地产公司是A集团刚到异地拓展的子公司，当地政府的开明程度远远不及苏州工业园区。
由于吸收合并流程长、涉及部门多，需要多部门配合，针对这种情况，N房地产公司首先制定了吸收合并工作时间表，如下：
（1）确定2011年8月31日为合并基准日，各公司股东会8月31日做出合并决议，并签订合并协议、制定N公司的新章程，同时N公司停止经营活动，进行清算。
（2）合并各方分别编制资产负债表和财产清单，以2011年8月31日作为合并基准日，S公司进行审计和评估，并出具审计报告和评估报告。
（3）两公司自做出合并决议之日起10日内通知债权人。
（4）9月5日在报纸上进行合并公告，同时开展清算工作，与税务机关进行前期沟通。
（5）调账、报表合并等会计处理。
（6）公司合并后实收资本的验证及N公司工商执照的变更、S公司工商执照的注销。
（7）自公告之日起45日后向税务机关办理手续。
1）S公司进行国、地税税务注销和查账，先进行地税的注销，取得地税的注销证明，再进行国税企业所得税、增值税的清算，取得国税注销证明。
2）N公司将S公司的资产负债以计税基础税务并账。
（8）契税所出具产权转移免税证明。
（9）国土局、房产局根据契税所出具的产权转移免税证明将S公司房产转移至N公司。
（10）将原S公司土地变性，补交土地出让金，办理合并后的土地使用证。
（11）自合并公告结束后，整个吸收合并在45天内完成。
操作关键点提示：（1）确定合并基准日。确定了合并基准日才可以编制合并日的资产负债表，出具审计报告，并以合并基准日为基础进行资产评估，出具评估报告。
（2）由于N公司与S公司属于吸收合并，N公司的工商执照没有任何变更内容，当地工商机关认为执照变更必须有变更内容才可以受理，因而N公司最后增加了经营范围，以方便工商机关受理，并更改了N公司章程。
（3）国、地税注销。财税〔2009〕59号规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。由于土地合并后，将从工业用地变更为商业用地，不满足“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动”，不符合特殊重组的条件，S公司的企业所得税按一般注销处理。应特别注意的是，当地国税机关要求企业应先进行国税企业所得税的注销，然后才进行地税的注销，存在着极大的不合理之处。企业所得税先进行注销，地税流转税后进行注销，地税注销过程中产生的流转税将不得进行企业所得税税前扣除，幸而本案例在地税注销过程中已前期沟通不产生流转税，没有为企业增加额外的负担。
问题98：吸收合并是否产生税收？
（1）根据苏地税发〔2000〕44号的规定：合并是指两个或两个以上企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续，被吸收企业解散；新设合并是指两个或两个以上企业合并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的行为。对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。因而吸收合并行为不产生营业税。
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）对此问题也进行了明确：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。营改增后，该政策平移到了增值税，上面已做分析，此处不再赘述。
（2）财税〔1995〕48号的规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。因此吸收合并行为不产生土地增值税。
财税〔2015〕5号规定：按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
（3）财税〔2008〕175号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。因此吸收合并行为不产生契税。
尽管财税〔2008〕175号后，又出台财税〔2012〕4号、财税〔2015〕37号，但是都同样规定“两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税”，免税的思想一直得到沿袭。
（4）在本案例中，S公司以2011年8月31日为合并基准日，因而需要将2011年1月1日至8月31日作为一个正常经营的纳税年度进行企业所得税申报，可弥补税前亏损68万元。由于S公司不满足财税〔2009〕59号特殊重组的条件，按公司注销清算企业所得税，并以2011年8月31日为合并基准日，出具审计报告与评估报告，S公司按审计报告与评估报告的资产价值、负债金额确认清算损益，汇算清缴清算企业所得税。
表11-1是S公司2011年8月31日的资产负债表。
表11-1 S公司2011年8月31日的资产负债表 （单位：万元）
清算企业所得税为零。
三、吸收合并的会计处理
N公司与J公司约定，N公司以11922万元收购S公司100％股权，2011年8月5日，N公司支付50％股权收购款给J公司，并且完成工商变更，N公司成为S公司唯一的股东。N公司与S公司以2011年8月31日为合并基准日，2011年9月5日发布合并公告，2011年11月26日，N公司完成对S公司的吸收合并。表11-2和表11-3分别是S公司2011年7月31日资产负债表和2011年7月的利润表。
表11-2 S公司2011年7月31日资产负债表 （单位：元）
表11-3 S公司2011年7月利润表（单位：元）
（1）2011年8月5日，N公司支付50％股权收购款给J公司，并且完成工商变更，以7月31日S公司的所有者权益账面价值为S公司股权的公允价值。
2011年8月5日，N公司成为S公司的唯一股东并完成工商变更，支付50％股权款，2011年8月5日即是会计口径上的合并日（购买日）。
根据《企业会计准则解释第4号》的规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？答：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
因而2011年8月5日，N公司个别报表的会计分录：
借：长期股权投资 119220000
贷：应付账款 59610000
银行存款 59610000
由于S公司进入清算期，不属于纳入合并报表的子公司范围，因而不再编制合并报表。
长期股权投资原始成本为119220000元，获得S公司股权的公允价值为119220286.44元，股权对价与S公司所有者权益（即S公司股权公允价值）的差额286.44元，视作原股东对新股东交易过程中的让步，因而确认营业外收入，需要在吸收合并完成日，即2011年11月26日在N公司的个别报表上体现。
（2）2011年11月26日，N公司完成对S公司的吸收合并，S公司注销，会计主体消失，S公司资产、负债并入N公司反映（见表11-4和表11-5）。
表11-4 S公司2011年11月30日资产负债表 （单位：元）
表11-5 S公司2011年11月利润表（单位：元）
2011年11月26日，N公司会计分录：
借：管理费用 80558.20
财务费用 68.85
货币资金 9773.27
其他应收款 33124886.12
无形资产 86005000.00
贷：长期股权投资 119220000.00
营业外收入 286.44
值得说明的是，管理费用80558.2元，财务费用68.85元，即是N公司2011年8月5日会计口径上合并S公司后，S公司8～11月发生的期间费用。
特别注意的是：S公司在税收上采用了一般注销的处理，资产与负债的计税基础与账面基础产生了差异，但是会计操作上，以S公司资产与负债的账面价值作为公允价值进行了吸收合并，S公司资产与负债的账面价值进入N公司个别报表得以延续。在本案例中，S公司的无形资产账面价值为8600万元，但是计税基础为8650万元，存在着50万元的财税差异，需要后期进行关注并纳税调整。
销售精装房分劈成毛坯房与代装饰
【案例11-3】
L集团是一家特级资质的建筑公司，积累了十余年为高档住宅开发总包施工的经验，2010年进军地产行业，成立Y公司进行住宅开发，主要产品是精装住宅。由于L集团以施工管理见长，集团也形成了从地产开发至建筑施工的产业链，建筑公司与地产公司属于一套人马两块牌子。Y公司开发的精装A楼盘预计销售单价为11000元，毛坯房建安成本为6000元，装饰成本为1300元，装饰由建筑公司为房地产公司进行清包工施工，装饰劳务约占包工包料装饰成本的30％。销售不动产营业税税率为5％，城建税为7％，教育费附加为5％，装饰营业税税率为3％。
问题99：如何利用L集团的优势实现集团层面的节税？
由于L集团是一个集房地产开发与建筑施工为一体的集团公司，因而可以将A楼盘从销售精装住宅分劈为销售毛坯住宅与代装饰，将销售精装住宅的收入分解成销售毛坯房收入与装饰收入，其中销售毛坯房收入由房地产公司确认，装饰收入由建筑公司确认，实现节税。
一、避税原理
1．土地增值税避税原理
土地增值税是针对（国有）土地使用权及建筑物转让征收的一种税，房地产公司的销售收入，在常规征收营业税外，还比一般公司多征收一道流转税，即土地增值税。因而尽量减少房地产公司的收入基数，将收入分散在不同公司实现是减轻房地产公司土地增值税负的一种原理性手法。
将原来的房屋销售收入分劈为装饰收入，则装饰收入不属于土地增值税的应税范围，但是装饰成本×1.3+销售营业税×（装饰收入×0.056）也不得作为扣除项目扣除。因而在项目存在土地增值税的前提下，分劈收入土地增值税最低节税=（装饰成本×1.3+装饰收入×0.056-装饰收入）×0.3，节税金额与装饰成本、装饰收入存在着线性关系，由于装饰业存在着正常的利润区别，一般处于15％左右，而装饰收入也存在着正常的商业价格，因而可以确定装饰收入与装饰成本，进而确认土地增值税最低节税金额。
2．营业税避税原理
实现不动产的一次性流转，尽量减少不动产的流转环节，是减轻房地产营业税税负的一种原理性手法。
将原来的房屋销售收入分劈为装饰收入，则装饰收入不属于销售不动产范围，节约销售不动产营业税；但是在销售精装住宅的情况下，建筑公司可以通过清包工的方式为房地产公司提供劳务，仅就装饰劳务交营业税，但是改为分劈方式后，装饰公司只能通过包工包料的方式为小业主提供装饰劳务，增加了建筑公司的装饰业营业税，增加装饰业税收金额=装饰收入×（1-装饰劳务金额/装饰收入）×0.0336。
由于（1-装饰劳务金额/装饰收入）＜1，营业税永远节税，因而营业税节税金额与装饰的成本无关，且恒产生节税效果。
营改增之后，由于增值税实行购进扣税法，环环抵扣，已消除营业税重复征税的弊端，此税种已可以不予考虑。但甲供材可以好好运用一下，充分享受税率差带来的低征高扣的好处。
二、具体手法
将精装房销售分劈成销售毛坯房和装饰，由房地产公司销售毛坯房而由建筑公司进行装饰收取包工包料装饰收入，可以实现一定的节税效果，具体方法是，由房地产公司和建筑公司与客户分别签订毛坯房售房合同及包工包料装饰合同，分别开票并收取价款，同时为了减少客户购房后自主选择装饰公司，在购房合同中约定装饰合同与购房合同的绑定关系。
1．分劈的商业合理性
根据对避税原理的分析，从数据的角度看，分劈存在着避税的数字区间，但是数字区间并不就是业务可以操作的空间，每一个筹划方案除了考虑交易对手外，还应考虑税务机关的反应与认可程度。在本筹划案例中，装饰业务收入与成本的确定需要从商业合理性的角度充分考量。考虑到装饰的真实标准，Y公司确定装饰收入为2500元最具商业合理性，由于装饰业有合理的利润区间，按利润率35％最终确定最低装饰成本=2500÷1.35=1851.85元，在这种情况下，已经出现了将部分建筑业成本转移至装饰业的灰色操作。
2．集团角度涉税结果计算比较
由于企业所得税仅是弱化节税效果，因而不考虑企业所得税，下面对每平方米销售收入交税金额进行测算。
（1）销售精装房模式下，交税金额测算（见表11-6）。
销售不动产营业税（Y公司交）=11000×0.056=616（元）
清包工装饰业营业税（建筑公司交）=1300×0.3×0.0336=13.10（元）
扣除项目=11000×0.056+7300×1.3=10106（元）
增值额=894（元）
增值率=0.09
土地增值税=894×0.3=268.2（元）
（2）分劈模式下，交税金额测算。
销售不动产营业税（Y公司交）=8500×0.056=476（元）
包工包料装饰业营业税（建筑公司交）=2500×0.0336=84（元）
扣除项目=8500×0.056+（7300-1851.85）×1.3=7558.59（元）
增值额=8500-7558.59=941.41（元）
增值率=0.12
土地增值税=941.41×0.3=282.42（元）
表11-6 （单位：元）
注：1．本测算表站在L集团的角度测算节税金额。
2．在销售精装房的模式下，L集团为Y房地产公司做装饰清包工，仅就装饰劳务交税。
3．在分劈模式下，由L集团与小业主签订包工包料装饰合同。
根据测算表，我们发现，在L集团所在的商业环境中，分劈营业税产生节税效果，但是土地增值税产生了负节税效果，两项抵冲，最后分劈行为每平方米节约流转税54.88元。
在分劈模式下，当地税务机关对于装饰收入的金额及装饰收入利润率的认同程度将对分劈业务的节税金额产生直接影响，即税务机关要认同分劈价格及分劈利润的商业合理性，如果分劈不当还会产生多交税的后果。例如，按表11-7中的分劈方法，每平方米销售收入则会多交流转税38.70元。
表11-7 （单位：元）
因而，分劈销售虽然从理论上存在着极大的避税空间，但是税收实践中实施的房地产公司极少，甚至出现了有的房地产公司在进行分劈筹划后停止执行的情况。分劈筹划案的关键并不在于数据的测算，而是在于分劈行为的商业合理性。税收筹划要有生命力更应该关注业务。
3．风险分析
将精装住宅分劈成毛坯住宅与代装饰，对经营也会产生如下不同影响。负面因素包括：
（1）从品牌战略考虑。精装房和毛坯房是不同的品牌定位，节税金额是否可以覆盖品牌的价值增值，需要从战略层面进行考量。
（2）对客户心理的影响。部分客户不愿意接受“毛坯房+装饰”的合同模式，对这种模式产生不信任心理，需要销售部门开展一定的沟通工作，增加了销售部门的沟通成本。
（3）对融资的影响。在银根紧缩的情况下，银行贷款指标优先用于房贷，装饰贷款处于次要地位且最长期限为10年，对于需要融资购房的客户，增加了他们的自有资金比例，将使公司失去一部分客户，增加了销售难度。
（4）法律风险的影响。“毛坯房+装饰”的销售方式在毛坯房交付小业主后，小业主已是房屋的所有人，如果小业主不遵从统一的装饰协议，可能会破坏原筹划方案的涉税结果。这部分法律风险需要资深的房地产律师通过合同约定的方式减少小业主的违约风险。
产生的正面因素包括：
（1）一些公司为了体现品质和可信度，规定精装房的样板房在楼盘内实景建成后才可以预售。毛坯房和精装房相比，可以提前预售和提前回笼资金。
（2）毛坯房验房标准相对简单，施工工艺要求较低，比较容易通过房屋验收。
（3）购房者可以减少契税与维修基金的支付金额。
L集团通过综合分析，决定将开发楼盘A的精装住宅分劈为毛坯住宅与代装饰的方式进行销售。由建筑公司统一与小业主签订代装饰合同，但是建筑公司又将部分业务分包给其他装饰公司。由于我国税务机关对于建筑业实行项目登记制的管理模式，分包方只能对于已经进行项目登记的施工合同开出发票，总包方根据分包方开出的发票进行差额申报营业税，这样每一个装修合同就需要登记成一个装修项目，分包方才能开出发票，进而总包方才能差额征收营业税，给税务机关的前台管理带来非常大的麻烦，税务机关会拒绝为企业按户数进行项目登记，总包方只能全额征收营业税。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
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