生命科技企业知识产权海外布局的税务考量

作者信息

苏学敏（安永（中国）企业咨询有限公司）

郝进军（安永（中国）企业咨询有限公司）

邓婷（安永（中国）企业咨询有限公司）

文章内容

近年来，以高技术、高附加值为典型特征的生命科技产业快速发展，我国涌现出一批科技创新能力强、具有国际视野和竞争能力的生命科技企业。这些企业往往通过投资并购、专利转让或授权许可等多种形式“走出去”。生命科技企业以研发费用投入高、无形资产价值大、拥有众多专利技术成果为显著特点，其前期研发活动多在我国境内开展，因而研发产生的知识产权（Intellectual Property，IP）多为境内公司所拥有。在生命科技企业走向国际化的过程中，出于拓展海外市场的考虑，会倾向于将知识产权的海外权利通过法律或经济所有权转让或授权许可的形式，转让至境外子公司；而境外子公司会基于转入或被授权的知识产权开展进一步研发（包括自主研发和/或委托研发），后续可能再将知识产权相关权利许可给目标市场国使用。在此情况下，生命科技企业面临将知识产权置于哪个国家或地区、以何种方式和价格进行转让，以及境外知识产权后续开发和使用等各方面的问题。本文针对目前我国生命科技企业知识产权的海外布局情况进行了调研，对转让知识产权应关注的税收及转让定价问题进行了分析，并从税务角度提出优化知识产权海外布局及降低海外知识产权开发成本的建议。


一、生命科技企业知识产权转让目的地调研

根据香港联合交易所有限公司（Hong Kong Stock Exchange，HKEX）发布的《主板上市规则》第18A章“生物科技公司”上市的、市值排名前20的中国内地生命科技企业披露的2022年度报告，其中18家上市公司在境外设立了子公司。境外运营子公司主要在当地从事研发、临床试验、商业化和销售等活动。这些境外子公司的所在地和数量如表1所列。

根据上述统计，美国是上述被调研企业在境外设立子公司、进行管线研发和/或临床试验活动的首选地点，其次为中国香港地区、澳大利亚、瑞士和英国等，新加坡、爱尔兰、荷兰也是我国生命科技企业“走出去”通常考虑的知识产权持有地。生命科技企业之所以青睐上述国家或地区，将其作为境外研发活动所在地和知识产权持有地，除了当地一流的研究基础设施、成熟的监管制度、对知识产权强大的保护力度、政府的支持和激励、商业考虑等因素，相关的税务成本也是不容忽视的因素之一。税务成本的考量不仅应包含知识产权转让过程中可能涉及的国内税影响（如转让定价、能否适用企业所得税减免税、增值税零税率或免税政策等），同时也应当关注在境外产生的税务影响；更重要的是，应在知识产权转让前考虑好完成知识产权转让后，境外子公司在现有知识产权的基础上继续研发（如自行研发或者委托研发）所能够享受的税收优惠，以及未来境外子公司将知识产权许可给市场国使用所涉及的税负等，从而确定优化的知识产权转让方案及境外转让地。

二、常见的知识产权转让方式及转让过程中的税务考量“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。

（一）常见的知识产权转让方式

　　由于我国大多数生命科技企业早期的知识产权多为境内公司所拥有，境内公司作为权利人在全球范围内申请了专利注册。知识产权的经济所有权可以划分至不同市场，包括中国境内和境外市场，以及未来商业化可能涉及的国家或地区（如美国、日本、欧洲、东南亚等）。根据生命科技企业未来的商业计划和需求，可能由集团境内及境外不同实体分别持有知识产权在不同市场的经济所有权。这就涉及将原来集中在境内研发实体的知识产权的海外经济所有权转让至境外实体。　　目前，境内公司转让知识产权海外权利的主要形式有经济所有权转让和授权许可两种。经济所有权转让是基于对知识产权海外市场经济所有权的评估价值，由境内公司采用一次性出售的方式完成转让；对于转出方而言，不再享有知识产权未来的任何海外经济权利。授权许可的方式是指境内公司通过授权使境外子公司在许可区域内使用许可的知识产权进行开发、制造以及商业化；这种授权可能具有独占排他性或非排他性，不同类型授权涉及的未来经济权利及收益分配也是不同的。　　（二）知识产权转让的对价应考虑独立交易原则　　知识产权海外经济所有权的转让，由于多发生在集团内的关联企业之间，从税务机关角度会关注知识产权转让的对价是否遵循独立交易原则。　　经济合作与发展组织（OECD）发布的2022年度新版《跨国企业与税务机关转让定价指南》对于确定涉及无形资产的独立交易条件的补充指南，反映了无形资产的估值已成为各国税务机关和跨国企业关注的新重点。相对于传统的有形资产，无形资产相关的税务管理一直是转让定价领域的难点，其独立交易价格有赖于资产估值技术的应用。截至目前，转让定价领域尚未出台对无形资产价值评估更为详尽的指引。　　根据中国资产评估协会2020年3月1日施行的《资产评估执业准则——资产评估方法》（以下简称《资产评估方法》），市场法、收益法和成本法被作为资产评估机构及资产评估专业人员执行资产评估时使用的三种基本方法。《资产评估方法》规定了各评估方法应用的前提条件、重点以及评估方法的选择等，为从转让定价角度审核无形资产评估的合理性提供了参考。　　根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）的规定，市场法、收益法和成本法是符合独立交易原则的资产评估方法。下面从转让定价角度，结合实务操作就无形资产价值评估方法的运用及关注点进行分析。　　1.市场法　　市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格，经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。实践中，由于不容易在市场上找到与评估标的相同或者相似的可比无形资产交易信息，因此市场法较少被使用。　　2.成本法　　成本法是以替代或者重置原则为基础，通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法通常适用于能够被替代的资产价值评估。由于知识产权的价值或转让价格可能往往与其开发成本并无必然联系，一般不建议使用成本法对知识产权进行估值。税务机关通常会质疑成本法是否合理、公允地体现了知识产权未来的现金价值。在少数情况下，当生命科技企业在管线产品的研发早期，确实缺乏可靠的预测财务数据而难以使用收益法时，成本法可能被使用。对于使用成本法的合理性及依据，往往是税务机关在审核评估报告时所关注的问题。　　3.收益法　　收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法，适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。使用收益法要求基于切实、可靠的未来财务数据预测，包括增长率、折现率、无形资产使用期限等。在适当情况下，还需要考虑终值、付款方式的影响。应用收益法时，价值评估模型中的一项或多项假设或参数发生变化，估值结果会大相径庭。因此，在评估初期，明确并建立可信赖的基本假设和可靠参数尤为重要，可以通过对价值评估模型进行敏感性分析，反映估值会如何随着假设和参数改变而改变。目前，收益法是最为常见的无形资产估值方法，也是实践中税务机关认可度较高的方法。　　就生命科技企业而言，被转让的知识产权可能涉及研发的不同阶段（如处于临床前的研究和开发阶段，或已进入临床试验，处于临床试验的不同阶段），越处于研发前期，知识产权估值越低，而越靠近临床后期，估值金额越高。因此，越来越多的生命科技企业考虑在研发早期（如临床试验一期结束或更早阶段）进行知识产权海外布局并转让知识产权，以降低转让成本以及税务成本。对于处于临床早期或更早阶段的知识产权，可能缺乏明确的商业计划与市场前景，后续产品的研发及上市时间、市场规模均存在较大的不确定性，因此企业管理层如何进行合理假设并确定可靠的估值参数尤为重要。对于评估所依赖的假设及参数，建议企业准备支持性文档，即形成评估基础的依据，以便未来向税务机关解释评估假设及参数的合理性。　　处于研发阶段的生命科技企业面临较大的资金流和成本压力，然而如何降低知识产权转让过程中的税务风险也非常重要。税务机关在审阅知识产权转让估值时，可能结合公开渠道可获得的信息以评估知识产权转让的估值是否公允、合理。因此，采用适当的评估方法以及可靠的假设及参数，对于降低税务风险很有帮助。同时，生命科技企业可以从商业及税务等多维度评估不同的转让方式（如经济所有权转让或授权许可），参考第三方交易类似安排，以确定适合本企业的知识产权转让方案，从而在管理知识产权转让成本的同时降低税务风险。　　（三）知识产权转让涉及的境外子公司税负　　境内公司在向境外子公司转让知识产权时，还需要重点考虑境外子公司所在国（地区）可能就支付转让对价征收的税款，是否有可能利用境外子公司所在国（地区）的税收优惠政策，或者双边税收协定合理降低境外子公司所在国（地区）的税负成本，从而降低知识产权海外购入的初始成本。　　根据知识产权转让合同所约定的转让对价的支付安排（一次性支付，或先支付首付款，后续再按照境外子公司的销售额和一定的比例收取销售分成等）、知识产权转让地企业的会计处理（如是否会将知识产权作为无形资产入账）和其他因素（如境外子公司被许可的内容等），各国（地区）税务机关对于知识产权转让款项的性质判定和税务处理不尽相同。有些国家或地区的税务机关认为：如果相关对价是购买资本性资产/无形资产性质，或者仅涉及一次性付款，那么通常无须在当地缴纳预提所得税；但如果属于许可知识产权使用，或者转让的仅仅是知识产权的经济所有权，那么不排除有些国家或地区税务机关认为相关的转让对价是特许权使用费性质，从而要求按照当地国内法或者双边税收协定的规定缴纳预提税。　　例如，如果境外子公司所在地为美国，从美国联邦所得税角度主要应关注知识产权转让是出售知识产权还是许可知识产权使用。若为出售，通常而言，作为转让方的我国境内公司不会就转让对价缴纳美国国内税，前提是被转让的知识产权未用于我国境内公司在美国的贸易或业务，转让以公平市场价格进行，美国子公司将支付的转让对价（公允价值）作为其取得的知识产权经济所有权的税基。如果知识产权转让被界定为许可知识产权使用，那么美国公司支付给我国境内公司的转让款项可能会被视为特许权使用费，根据美国国内税法规定，应缴纳税率为30%的公司所得税；但在符合享受双边税收协定待遇相关条件的情况下，适用税率可降至10%。　　需要注意的是，税收协定优惠并非自动享受，我国境内公司需要满足享受协定待遇的条件（如税收居民身份、受益所有人等）。此外，享受税收协定优惠可能还需要在境外子公司所在国履行一定的审批或备案流程，具体取决于当地的税务相关规定。因此企业在确定境外子公司所在地之前，需要对享受市场国的协定待遇条件进行仔细调研。　　基于以上分析，考虑到各国对于知识产权转让的性质认定和相关税收政策规定的不同，应充分了解知识产权受让国的税务处理规定，谨慎安排转让协议中的相关条款，尤其是许可费的付款安排。　　另外需注意，如果境内公司在知识产权转让中需要在境外缴纳预提所得税，那么按照国内法的规定，可以从其当期的企业所得税应纳税额中抵免。然而，考虑到生命科技企业研发投入大、周期长、实现商业化进程缓慢等特点，如果生命科技企业在知识产权转让年度处于亏损状态，那么其在境外缴纳的预提所得税（如有）将无法在当年度进行境外税收抵免，而是需要结转到以后5个纳税年度内进行抵免。但如果在以后5个纳税年度内，境内公司仍处于亏损状态，则其境外税额抵免限额仍为零，那么将无法抵免在境外实际缴纳的企业所得税（如有）。在这种情况下，应尽量选择无须缴纳预提所得税，或者选择有税收协定优惠预提所得税税率的国家（地区）作为境外子公司的所在地。　　除上述谈到的企业所得税外，还需要关注境外子公司所在地可能就知识产权转让对价征收的流转税。有的国家不要求就非居民取得的知识产权转让收入缴纳流转税（如澳大利亚、新加坡），但有些国家则会要求按照本国的增值税税率缴纳增值税。尽管如此，该增值税通常可作为境外子公司的进项税额用于后续抵扣。从这个角度而言，增值税影响在整个集团层面来看是中性的，通常不应带来额外税负。
三、知识产权转让后的关联交易及税务考量

（一）知识产权转让后的关联交易

　　知识产权的海外权利转让至境外子公司后，境外子公司会基于转入或被授权的知识产权开展后续研发（包括自主研发和/或委托研发）。由于境外子公司短期或中长期尚不具备完整的研发能力，往往需要委托境内公司继续进行知识产权的研究和开发，包括为药品海外上市进行临床试验、提供注册合规支持、商业化支持等。

　　对于境内公司为境外市场提供的研发或商业化支持，境外子公司需要给予境内公司合理的回报，通过转让定价分析构建关联交易及符合独立交易原则的定价政策。同时，逐步充实境外子公司作为知识产权海外权利拥有者的经济实质也非常重要，以体现境外子公司在知识产权后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广的价值贡献，以使其价值创造与未来利润分配相匹配。

　　随着海外商业计划日趋明朗，生命科技企业可能在新药目标市场国建立新的境外子公司，再由境外子公司将知识产权相关权利许可给目标市场国使用。这将涉及知识产权再授权许可或相关的其他关联交易，亦需要从转让定价角度建立合理的定价机制，以符合各交易方所在国或地区的转让定价法规要求，降低“走出去”的税收风险。

　　（二）境外子公司所在国（地区）对研发活动给予的税收优惠政策

　　税基侵蚀和利润转移项目（BEPS Project）2.0旨在通过引入全球最低税率，为各国公司所得税方面的竞争设定底线。在各国公司所得税税率将趋同且不低于15%税率国际税收环境下，对于知识产权的税收激励政策更加成为选择境外子公司所在地的重要考虑因素。

　　知识产权转让完成后，境外子公司可能会在现有知识产权的基础上开展后续研发（如自行研发或者委托研发）并形成新的知识产权成果，未来通过将知识产权许可给市场国使用而收取相关对价。那么，能够提供更多研发相关税收优惠政策的国家（地区）将是影响境内公司确定境外子公司选址的重要考虑因素。目前，各国（地区）为鼓励科技创新特别是在本土开展科技创新活动，都会不同程度地给予税收优惠待遇，大致可分为费用端的优惠、收入端的优惠、税额端的优惠、补贴类优惠等。

　　1.费用端优惠政策

　　研发费用加计扣除是比较典型的费用端的优惠政策。以中国香港地区为例，前200万港元的合格研发支出可以300%加计扣除，超过部分可以200%加计扣除。再以新加坡为例，在2019年至2025年期间，对于完全在新加坡本土开展的研发项目，公司可就符合条件的研发费用进行150%的税前加计扣除，即公司总共可获得250%的税前扣除。

　　2.收入端优惠政策

　　就合格收入适用公司所得税优惠税率，或者降低专利相关的应税收入比例是比较典型的收入端优惠政策（即专利盒制度）。澳大利亚、爱尔兰、荷兰、瑞士等国家均有类似规定，但对于合格收入的计算以及税率的规定有所不同（见表2）。

　　需要注意的是，荷兰、瑞士等国对于合格收入的判定都遵循了BEPS第5项行动计划下的联结度要求（Nexus approach），即只有来自符合条件的知识产权资产（如专利）的收入，才能按联结度比例享受税收优惠待遇，计算公式大致如下（具体公式取决于各国的规定）。

　　3.税额端优惠政策

　　税额端优惠政策通常是直接对涉及研发的应纳税额给予一定减免，美国、澳大利亚、爱尔兰、荷兰等国都有类似规定。其中，美国、澳大利亚和爱尔兰采取了相似的研发税收抵免政策，即合格研发支出的一定比例可以抵扣公司所得税税额，美国和爱尔兰还允许未足额使用的税收抵免向前结转一年，或者向后结转一定的年限/无限期结转抵扣，甚至给予现金返还。澳大利亚则会根据公司营业额的大小，在合格研发支出的抵税比率上规定了阶梯式抵免政策，总体而言，对于高营业额、强研发力度（指公司纳税申报表中填写的研发支出与公司总费用的比率）的公司，其所获得的研发支出抵税比例也更高。荷兰的研发税收抵免（WBSO/ the R&D tax credit）制度规定，合格的研发工资成本及其他成本和费用合计的一定比例可用于抵扣雇主需要支付的工薪预扣税。

　　与上述国家有所不同，瑞士则直接规定了一定的免税期间。当瑞士公司的重要研发项目对所在州具有重大经济意义时，各州可给予公司所得税和资本利得税的免税期。在某些特定的州，还可以获得瑞士联邦批准的免税期。

　　4.委托研发税收优惠政策

　　相较于自行研发的税收优惠政策，各国（地区）对于委托研发支出的税收优惠力度有所下降，这与各国（地区）鼓励企业在本土开展自主研发活动从而真正提升本国（地区）创新水平的政策主旨相一致。对于委托研发支出的税收优惠，各国（地区）通常又会区分是委托集团内关联方研发还是委托无关第三方研发，从而分别给予不同的待遇，并从可享受税收优惠的合格研发支出比例、受托研发的无关第三方所在地等方面加以限制。

　　以美国和澳大利亚为例，两国均允许企业用一定比例的合格研发支出来抵扣公司所得税税额，即研发税收抵免政策。在美国，确定合格研发支出的范围时，如果是委托关联方/无关第三方研发而发生的研发支出，允许在符合条件的情况下，将65%的部分作为合格研发支出。而在澳大利亚，支付给关联方的委托研发服务费支出（以成本加成的方法计算），只有其中的成本部分可以适用研发税收抵免，而加成的部分不可以适用；如果是委托第三方进行研发，则全部支出都可以作为适用研发税收抵免。

　　中国香港地区、新加坡、爱尔兰、荷兰、瑞士都制定了研发税收抵免或研发费用加计扣除政策，但这些国家（地区）更倾向于鼓励公司自身开展研发活动，因此规定委托关联方研发所发生的委托研发支出不可以作为合格研发支出享受上述税收优惠政策。如果是委托无关第三方研发，也都不同程度地进行了限制，其中最为严格的是荷兰。荷兰法律规定，委托无关第三方的研发外包支出完全不能享受上述税收优惠政策。

　　综上，尽管各国（地区）对于研发创新活动呈现积极鼓励态度，但各国（地区）税收优惠政策力度相差较大，尤其对于委托研发支出的态度迥异。总体而言，荷兰和瑞士在无形资产研发方面提供了更多样的税收优惠政策，相较而言，美国、澳大利亚、中国香港地区的税收优惠政策较为单一。

　　境外子公司在进一步开展研发活动时，需要考虑所在地对于研发活动的税收政策，尤其对于那些尚不具有完全自主研发条件的境外子公司而言更是如此；如果要借助外部力量研发，那么相关支出能在多大程度上使境外子公司可以享受当地税收优惠政策就变得尤为重要。

　　（三）境外子公司从市场国收取特许权使用费的税务考量

　　随着海外研发活动的开展和商业化的推进，境外子公司可能将知识产权相关权利许可给目标市场国使用，并从市场国收取许可使用费。境外子公司收取许可使用费的过程中，将会涉及两方面的税负：一是收取的许可使用费可能需要在市场国缴纳预提所得税和流转税；二是境外子公司在收取特许权使用费后，需要在本国缴纳的所得税和流转税。

　　1.境外子公司在市场国的税负

　　境外子公司从市场国收取许可使用费时，需要结合市场国的税收法律法规来判断许可使用费是否会被视为具有特许权使用费性质，从而判断是否需要在市场国缴纳预提所得税。如果被市场国界定为特许权使用费，而境外子公司所在国与市场国没有签署税收协定，则需要适用市场国国内法下的特许权使用费预提税税率。但如果境外子公司所在国与市场国签署了税收协定，则协定很可能会提供较优惠的预提税税率。因此，境内公司需要结合自身的目标市场国，在确定境外子公司所在地时，尽量选择与目标市场国有税收协定的国家（地区）作为境外子公司所在地，以降低税负。

　　如前所述，税收协定优惠并非自动享受，需要境外子公司满足市场国享受协定待遇的条件。在部分市场国，享受税收协定待遇的流程可能比较繁冗，有些国家可能难以真正给予税收协定优惠。因此，境内公司在确定境外子公司所在地之前，也要对享受市场国的协定待遇条件进行仔细调研。

　　除了在市场国可能涉及的预提所得税外，境外子公司还需要关注市场国的流转税政策。通常而言，流转税属于价外税，不应给企业带来额外税负，但还是应结合项目情况对市场国的流转税规定进行了解以确定是否有税收影响。

　　2.境外子公司在本国的税负

　　境外子公司从市场国取得特许权使用费后在本国涉及的税负，通常包括应适用的公司所得税及可能的税收优惠、流转税等。一般而言，特许权使用费收入会并入企业的收入并按照适用税率缴纳企业所得税。如前文所述，尽管常见的境外子公司所在地通常都对与知识产权成果相关的合格收入提供了税收优惠，但需要注意的是，享受相关税收优惠政策也需要满足一定的条件，或者要求公司在当地具备一定的经济实质。因此，境外子公司能否真正享受税收优惠政策，还需要结合具体情况作详细分析。

四、结语生命科技企业在进行海外知识产权布局时，能否选择恰当的境外子公司所在地将是成功进军全球市场的关键之举。在转让知识产权的过程中，生命科技企业对于知识产权转让时点、转让方式、支付安排等各方面的不同选择，会在很大程度上影响知识产权转让对价及税务成本。由于上述知识产权转让发生在境内外关联企业之间，从税务机关角度会密切关注转让对价是否遵循独立交易原则。知识产权海外权利转让至境外子公司后，知识产权后续的研发和商业化都可能涉及集团内的关联交易，因此需要关注各国（地区）转让定价合规要求，以降低“走出去”涉及的转让定价风险。　　在BEPS 2.0全球最低税率的国际税收环境下，各国（地区）公司所得税税率将趋同且不低于15%，但有效管理海外税负成本和税收风险仍十分重要。各国（地区）对于知识产权的税收优惠政策已成为选择境外子公司所在地的重要考虑因素之一。很多常见的境外子公司所在地都有着发达的税收协定网络，对研发活动也给予多种税收优惠政策，在不同方面具有不同的优势，不同的企业需要根据自身具体情况进行选择。同时也要注意，在实现税负优化（如享受税收协定待遇、研发优惠政策）的过程中，公司应符合各种相关条件，特别需要加强境外子公司在当地的商业实质建设，否则境内公司的海外知识产权布局不仅不会带来预想的税收效益，还可能带来较大的税收负担。　　生命科技企业能否成功“走出去”，海外知识产权布局非常重要，企业应根据商业计划尽早规划，并从商业需求及可行性、研发成本以及税收影响等各方面综合衡量并决策，提前做好海外知识产权布局规划，为未来成功开拓国际市场打下坚实的基础。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第8期）

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苏学敏，郝进军，邓婷.生命科技企业知识产权海外布局的税务考量[J].国际税收，2023（8）：75-81.

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