【关注】利息支出所得税税前扣除及实务处理
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前几天与穗友们分享了企业融资的涉税政策（详情点击蓝字温故学习），说到企业融资，借贷是常用的方式，其中借款利息的处理也一直困扰着企业。今天我们主要来探讨借款利息的那些税事......
01
借款费用的定义
企业会计准则第17号——借款费用规定：
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
02
借款费用资本化的规定
企业会计准则第17号——借款费用规定：
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能 达到可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房产和存货等资产。
借款费用同时满足下列条件的，才应当开始资本化：
1、资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;
2、借款费用已经发生;
3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
借款费用资本化的暂停：
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
借款费用资本化的停止：
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
03
借款费用所得税处理
1、向金融企业借款
《企业所得税法实施条例》 ：
第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理：
（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
分析：企业向金融企业的借款，利息支出可以全额在税前扣除，无需纳税调整。
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2、向非金融企业的借款
《企业所得税法实施条例》
第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除:
……
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
分析：企业向非金融企业借款的利息支出，应当在税法规定的限额内据实扣除，即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，若是关联企业之间借贷还应受债资比的限制。
（1）关联企业之间的借款利息支出
《企业所得税法》第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括:
(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
分析：关联方企业间借款利息是可以税前限额扣除的。
不得扣除部分的计算方法：
关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
其中：标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。
关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。
如果所有者权益<实收资本（股本）+资本公积，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；
如果实收资本（股本）+资本公积<实收资本（股本），则权益投资为实收资本（股本）金额。
关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税[2008]121号）：
第一条：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。
第二条：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
分析：若房地产开发企业从关联方企业借款，关联方企业的借款金额不高于权益性投资金额2倍的利息支出，可以企业所得税前扣除；债务性投资高于权益性投资2倍以上金额的利息支出不得在企业所得税前扣除。
（2）非关联企业之间的借款利息支出
参照政策：关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号）第一条的规定处理。
非关联企业的借款利息支出，在签订该借款合同时，不高于金融企业提供同期同类贷款利率，可以在企业所得税前抵扣。
从非金融机构贷款特别要注意利息票据是否合法有效，实务操作中，基本上没有合规票据，经常因无法取得合法有效利息凭证而不予抵扣。
关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号）：
第一条：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。
“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
3、向个人借款
关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知（国税函[2009]777号）：
一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（二）企业与个人之间签订了借款合同。
关于利息支出在土地增值税的税务处理，刘玉章老师在金穗源平台有详细的分析，并且教大家如何处理才能实现利益最大化，其中土增清算时利息扣除的方法，刘老师的观点是这样的：
（1）利息支出能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明并且占建造成本超过5％的，将利息支出单独作为一个“房地产开发成本”的成本项目，据实扣除，使利息支出扣除大于5％。
（2）利息支出不符合上述规定的，土地增值税清算时，把利息支出从成本中提出，享受5％的加计扣除，使利息支出扣除等于5％。
实务中具体怎样操作？怎样申报？点击刘玉章老师原创文章学习【附：案例解析】
延伸学习：
在实务中，关于借款费用的问题复杂多变，不同的借款，不同的利息支出，所得税税前扣除是不同的，如果掌握不透彻，在业务处理中就可能涉及到风险，比如：
1、如何理解、把握“企业向非金融企业借款的利息支出，应当在税法规定的限额内据实扣除”？“金融企业同期同类贷款利率”如何操作？
2、支付小贷公司借款利息，取得的发票可否全额扣除？
3、实务中，非金融企业之间高于银行利率情形广泛存在，企业能否税前扣除？
4、民间借贷利息应该如何把握才能规避风险？
这些问题也是吴老师在微课中提到的，对于财务小伙伴们一定不陌生，实务中您也可能遇到过，您是怎样解决的呢？哪些问题是一直存在却一直没有解决的？您知道借款费用风险形成的原因是什么吗？应该如何化解呢？如果您一脸困惑，那么您可能需要通过系统的学习！金穗源《税苑微课》致力于系统课程研发，近期吴学锋老师所得税汇缴微课中正在热播融资系列的涉税实务处理，吴老师结合工作需要和实践，为穗友们分享最实用的干货，听过课的穗友们一定是赚到了，那么没听过课的小伙伴么，你们懂得，加入方式还是大家熟悉的：
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