康美之殇（29）：内部控制突然失效？
康美之殇（29）：内部控制突然失效？
内部控制天生的监督机制，被公司治理结构“完美避开”
内部控制是防范企业财务报告错误和舞弊行为的重要防线，也是保证企业财务报告真实、完整的内在机制。“无规矩不成方圆”，为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，对上市公司的内部控制进行制度引导和外部监管迫在眉睫。
2006年6月5日，上交所率先发布《上市公司内部控制指引》，9月28日深交所也发布类似指引，要求上市公司披露董事会编制的内部控制自我评价报告及会计师事务所对内部控制报告的核实评价意见。
2007年，国务院法制办、证监会以及深交所发布了对上市公司年报工作的条例与通知，特别规定了有关内部控制信息披露的要求。
财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，于2008年5月22日以财会[2008]7号文件正式发布，规定自2009年7月1日起率先在中国境内上市的公司执行。紧接着，2010年4月15日又出台《企业内部控制配套指引》，自2011年起要求部分上市公司开始执行。
执行《企业内部控制基本规范》的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。
美国COSO委员会1994年修订的《内部控制---整体框架》中对内部控制的定义为“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性及相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”，财政部发布的《企业内部控制基本规范》第三条针对“内部控制”也做出了明确定义，即由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。
2006年9月7日，康美药业根据上交所发布的《上市公司内部控制指引》的要求，首次公开披露了《公司章程》、《股东大会议事规则》、《董事会议事规则》和《监事会议事规则》等公司治理制度。
根据中国证监会《关于开展加强上市公司治理专项活动有关事项的通知》（证监公司字【2007】28号）文件的要求，康美药业在2007年7月对公司治理情况进行了专项自查，自查发现的公司治理方面存在的有待改进的问题包括信息披露管理事务工作、与投资者的沟通以及董事会各专业委员会的设置和作用发挥，并表示将以本次公司治理自查专项工作为契机，实现完善公司治理机构及内部管理制度的目标，提高公司全员的思想意识，以股东权益最大化为公司治理目标。
在2007年度报告中，康美药业首次披露公司内部控制制度的建立健全情况，公司已建立了董事会议事规则、财务管理制度、劳动人事管理制度、内部会计控制制度以及内部审计制度，初步形成公司内部控制体系，同时还首次披露了内部控制的自我评估报告，公司认为：
随着公司管理水平的不断提升，公司的内部控制体系日趋完善，讲求以诚信为核心的企业文化造就了良好的内部控制环境，公司的各项控制措施，通过融入管理信息系统得以有效实施，公司内部控制体系较为健全，有效地保障公司经营和发展。
根据康美药业披露的内部控制自我评价报告，公司董事会根据企业内部控制规范体系对重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定要求，结合公司规模、行业特征、风险偏好和风险承受度等因素，区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，研究确定了适用于本公司的内部控制缺陷具体认定标准，并与以前年度保持一致。
公司确定的财务报告内部控制缺陷评价的定性标准如下：
重大缺陷：（1）董事、监事和高级管理人员舞弊；（2）更正已公布的财务报告（非文字错别字）；（3）外部审计发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；（4）内部审计职能对财务内部控制的监督无效；（5）其他可能影响报表使用者正确判断的缺陷（由高管层衡量）。
重要缺陷：（1）未依照公认会计准则选择和应用会计政策；（2）未建立反舞弊程序和控制措施；（3）对于非常规或特殊交易的账务处理没有建立相应的控制机制或没有实施且没有相应的补偿性控制；（4）对于期末财务报告过程的控制存在一项或多项缺陷且不能合理保证编制的财务报表达到真实、完整的目标。
一般缺陷：不属于重大缺陷和重要缺陷的其他控制缺陷。
对于非财务报告内部控制缺陷的认定标准，也通过定量、定性两类标准进行认定，共分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三类。
根据基本规范、评价指引及其他相关法律法规的要求，康美药业每个年度都按规定对内部控制设计与运行的有效性进行了自我评价，而2017年之前的所有自我评价结论都高度一致：公司的内部控制制度基本设计合理、运行有效，未发现重大缺陷或重要缺陷。现存的内部控制缺陷均为一般缺陷。
也就是从2007年开始，广东正中珠江会计师事务所在为康美药业财务报表出具审计报告之外，还对公司的内部控制有效性出具专门的鉴证报告。至2017年度，正中珠江对康美药业的内部控制有效性都出具了标准无保留意见的鉴证报告。
在此期间的十年间，作为康美药业保荐机构的广发证券，亦担负着持续督导义务。在广发证券出具的《康美药业股份有限公司2017 年持续督导年度报告书》中，广发证券通过现场检查，认为：
在截至现场检查日的持续督导期间，康美药业公司治理与内部控制较为完善并得到有效执行，公司治理结构不断完善；公司信息披露及时、准确、完整；公司在业务、资产、财务、人员、机构等方面都与控股股东、实际控制人及其他关联方保持了独立性；不存在与控股股东、实际控制人及其他关联方违规资金往来的情况；公司募集资金使用合法、合规，不存在违规存放或违规使用募集资金的情况；公司在关联交易、重大对外投资等事项均履行了必要的审批手续与信息披露义务，不存在违法违规现象；公司的经营情况未发生重大不利变化，整体经营情况良好。
然而，向来内部控制制度运行良好，不存在重大缺陷和重要缺陷的康美药业，在2018年内部控制评价报告中表示，根据财务报告内部控制缺陷的认定标准，报告期内公司存在2 个财务报告内部控制重大缺陷，均发生在财务管理领域：
同时，还存在1个非财务报告内部控制重大缺陷，也就是2018年12月28日公司因涉嫌信息披露违法违规，被证监会立案调查事项。
正中珠江在给康美药业财务报表出具保留意见的审计报告的同时，对康美药业2018年度内部控制执行的有效性“破天荒”地发表了否定意见的鉴证意见，除认定董事会发现的两项财务报告内部控制重大缺陷之外，还指出“康美药业治理层及内部审计部门对内部控制的监督不到位，使得康美药业监督系统在日常监督工作中没有发现上述缺陷，并按要求及时汇报和纠正。”
罗马不是一天建成的，康美药业的内部控制监督系统也不可能在一年之内由“有效”变成“无效”，而这期间起决定因素的就是证监会的立案调查。
财务造假事件所反映出康美药业在财务管理、信息披露、内部控制等方面可能存在重大疑问，上交所的首道监管关注函中要求康美药业“结合公司前期会计差错更正和大股东非经营性资金往来的情况，进一步核实公司内部控制、财务管理等方面存在的相关问题，并提出相应的整改措施”。
康美药业治理层迫于监管压力和行政调查，自揭伤疤的做法，恰恰暴露了2017及以前年度报告中关于内部控制执行有效性的“弥天大谎”，而公司自诩的“以诚信为核心的企业文化”也带有强烈的讽刺寓意。
更让人不可接受的是，针对2017年度财务报告的重大更正，康美药业竟然将更正的原因轻描淡写地归咎于“会计处理存在错误”，同时康美药业创始人兼董事长马兴田4月30日下午接受《中国经营报》记者采访时说道“财务差错和财务造假是两件事。”
此番言论，无疑说明了作为公司董事长的治理层对于公司内部控制的态度，对公司治理架构下内在的监督和约束机制缺乏应有的敬畏之心，内部控制制度的失效似乎与治理层无关，只是会计处理错误，言外之意就是：这是会计的责任，和我董事长没关系！
董事长这样的甩锅动作，显然招致了监管机构的强烈不满。上交所在5月6日向康美药业发出第二道问询函，就媒体报道及董事长的表态，要求“公司应当严格区分会计准则理解错误和管理层有意财务舞弊行为性质的不同，如实核查你公司是否存在财务报告编制等方面的信息披露违法违规行为”，同时要求公司核实并披露2018年财务报告内部控制重大缺陷的具体情况、产生原因、相关责任主体的认定和追责安排、整改措施等；公司全体董事、监事、高级管理人员对前述会计差错、内部控制缺陷事项，就是否存在信息披露违规行为进行详细说明，同时结合自身具体职责履行情况，就是否勤勉尽责、是否存在主观故意、是否存在管理层舞弊行为明确发表意见。
康美药业在姗姗来迟的延期回复中，补充披露了会计报表项目调整的细节过程和具体原因，承认了“由于公司治理、内部控制存在重大缺陷，公司存在使用不实单据和业务凭证造成多计银行存款及收入、未如实反映款项支付等情况”，但对于造成内部控制存在重大缺陷的原因和责任人未予以正面回答，语焉不详，从披露的调整原因来看，通过多种方式实施会计造假的舞弊行为跃然纸上，如：
药材采购与付款环节：公司通过不同途径在产地收购中药材，款项未经审核已作支付且未入账，本次更正主要是调整入账已支付采购款但未纳入存货管理的中药材，调增存货183.43亿元及相应调减货币资金。
财务核算流程：因公司使用不实单据及业务凭证进行财务核算，造成前期重大会计差错。这些“不实单据”的来源和具体类别尚不清楚，如果是来自于外部的、第三方的单据不实（如虚假发票、虚假对账单、虚假购货清单等），这分明属于典型的合谋造假；如果是来自于公司内部的单据不实（如虚假出库单、虚假费用报销单、虚假成本结算单等），这分明属于公司系统性的造假行为。无论属于哪种情况，“使用不实单据及业务凭证进行财务核算”，都说明内部控制核心的财务监督机制已经完全失效，治理层的激进意识超然凌驾于内部控制制度之上。
从康美药业回复中提到的内部控制整改措施中，无不充斥着现有控制措施流于形式，岗位职责不清晰，授权制度和审批制度未得到严格、有效的履行，关键岗位和核心业务经管人员观念懈怠，合规意识淡漠等多重因素。
如康美药业关于“资金管理制度及执行情况”的回复中称：经公司内部控制自我评价分析，认为公司虽然在《财务管理制度》中对货币资金管理进行了规定，但是制度内容偏少，且多为原则性规定，缺少详细的管理流程与细则，导致相关财务人员在执行制度时缺少明确的操作规范，不利于资金管理活动控制目标的达成；
而广发证券关于“公司资金管理制度及执行”情况的核查意见指出：公司《财务管理制度》中规定：对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求，经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。在执行过程中，违反了《财务管理制度》的规定，未能履行必要的审批程序。
管理层的意见是“制度未细化，规定不明确”，而广发证券的意见是“有制度但未实际执行”，这样相互矛盾的回复，谁还在继续撒谎？
如康美药业关于“开发成本结转开发产品的核算方法”内容的回复中称：因公司治理、内部控制存在重大缺陷，管理层未严格执行付款申请与审核程序，致使公司款项未经内部审核流程即对外支付，财务部未及时对上述款项业务作出恰当的财务记录，未能如实反映工程款项支付情况，调减2017年度货币资金18.04亿元。
如康美药业关于“是否针对存货管理建立有效的内控机制”的回复中称：净公司内部控制自我评价分析，认为公司针对不同类型的存货，在存货取得、验收入库、仓储保管、生产加工、清查盘点、销售处置，以及存货的盘点、账务管理和跌价准备等方面均由相应的管控措施，但由于公司治理、内部控制存在重大缺陷，导致存货管控措施执行力不足。
尽管康美药业回复的内容中很多问题都“需要进一步的核实”，但公司内部控制体系所暴露的问题已基本清晰，笔者大致归纳为：
公司治理结构角色重叠：从康美药业披露的信息来看，董事长马兴田同时兼任康美药业总经理，同时还担任控股股东康美实业的董事长，也是公司的实际控制人，将原本清晰的“股东会、董事会、总经理”的分层约束机制集于一身，同时上市公司的内部治理与控股股东的外部利益又相互交融，不同职责、不同权限、不同义务的多重岗位和角色高度重叠，导致内部控制应有的监督机制自然失效。
内部控制环境失效：包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等内部环境规定企业的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造企业文化氛围并影响员工的控制意识，是企业建立与实施内部控制的基础，直接关系到企业内部控制的执行和贯彻，控制环境的失效必然会直接导致内部控制执行的失效。
内控执行责任不明确：股东会、董事会、监事会和经营层的职责没有明确，不能使决策系统、管理系统和监督系统各司其职、各负其责、协调运转、有效制衡。
制度执行的机制缺乏：对内部控制执行情况缺少检查监督，内部控制成为墙上摆设和一纸空文。内部控制自我评价机制流于形式，如2016年度、2017年度内部控制自我评价结论均不存在重大缺陷，而现在的自我评价又显示“存在重大缺陷”。资金管理有制度不执行，资金支付未履行审批程序，存货盘点制度未执行，关联方资金往来肆无忌惮，“内部人控制”问题自然凸显。
康美药业管理层素有的撒谎习惯、行贿劣迹、产品质量缺陷、对个人荣誉的过度追求、不相容职责的错配与重叠等多重因素，必然导致对公司内部控制措施的不自觉凌驾，无法形成一种对制度敬畏的公司文化。
内控制度的设计即使再完善，当面临着公司治理的缺失、经营团队的自负时都显得无能为力。内部控制最为关键的是一种制度执行或执行文化。要强调制度对公司上下，包括公司最高决策者在内的每位成员的威慑力，强调公司每位成员对制度的敬畏和遵循。“上行则下效”，内部控制的执行力首先依赖有效的公司治理，依赖于公司高管执行内控制度的表率作用。
内部控制制度，这个被立法者、监管者寄予厚望的内部监督体系，如果仅仅挂在墙上，而不是植根于管理者的心中，管理缺陷注定是早晚会发生的，早期的缺陷会变本加厉地演化为最终的管理层舞弊。白马光环照耀下的康美药业财务造假事件，一定程度上也是必然。
（未完待续，敬请关注）