年报必备清单！限额扣除和不能扣除项大总结！

彭怀文

企业所得税的汇算，最主要的工作就是纳税调整，而扣除项目的纳税调整又是重中之重。

从A105000《纳税调整项目明细表》可以看出，"一、收入类调整项目"只有10项，而"二、扣除类调整项目"却有18项之多，另外"三、资产类调整项目""四、特殊事项调整项目"等还包括有扣除项目的纳税调整。如果仅仅是这些列明的扣除项也罢了，一个"其他"栏次，又不知道多少需要调整的项目给"装"了进去。

不过，再多的扣除类调整项目，其实我们都可以分类为：限额扣除项和不可扣除项两类。

一、税前扣除凭证在扣除中的重要作用

无论是限额扣除，还是依法可以扣除与不可扣除，有时候也不是绝对的，在一定情况下是可能相互转换的。导致发生转换的原因，很大程度上就是由税前扣除凭证造成的。

因此，我们在讨论税前扣除时，无论是可以扣除或限额扣除，都必须要有一个前提，那就是要有合法的税前扣除凭证。

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）规定，税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

（一）税前扣除也不是所有项目都必须要发票

长久以来，我们实行"以票控税"的管理，导致很多人一说到税前扣除，就想到是不是必须要发票才行。其实，这是一个很大的误区，税前扣除凭证并不等于发票，税前扣除也不是所有项目都必须要发票。

对于税前扣除凭证，如果从来源分：可以分为内部凭证和外部凭证。顾名思义，内部凭证是来源于企业内部，而外部凭证则是来源于企业外部。

无论是内部凭证还是外部凭证，都有很多种形式，并不是只有发票一种形式。税前扣除凭证具体种类，详见下图：图-1

图-1

（二）如何判断扣除凭证是否需要发票

对于扣除凭证是否需要发票，对于简单的业务很多人都能判断，比如发工资不要发票、交税也不要发票，因为这类业务根本就不属于增值税应税业务，也就无从谈起要发票的问题。

对于属于增值税应税项目的，是不是都必须要发票呢？也不是，28号公告就对小额零星业务网开一面，可以不要发票。28号相关规定整理如下：表-1

因此，对于涉及到对外支出后是否需要发票，我们就可以按照表-1进行对比。

注意事项：

1.凡是领取了《营业执照》的有限公司、个体工商户、合伙企业、独资企业等，都是属于办理了税务登记的。如果以这些企业名义开具的收款凭证，且属于增值税应税项目，则不能作为税前扣除凭证。

2.小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300-500元。但是，目前个人仅有按次纳税的，也就是说实际标准是500元以下。

3.按照28号公告第十二条规定，如果是不合规的发票或不合规的其他外部凭证，也不得作为税前扣除凭证。

（三）不合规或应取得而未取得的税前扣除凭证如何补救

根据规定，不合规发票和不合规其他外部凭证是不得作为税前扣除凭证的。

根据28号公告第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

因此，对于不合规或应取得而未取得的税前扣除凭证，实际上是可以采取补救措施的。28号公告给出了主动补救和被动补救两种办法。

1.企业主动补救

所谓主动补救，就是企业自我发现税前扣除凭证存在问题而采取的补救措施与办法，按规定在当年汇算清缴结束前通过补开、换开等途径解决存在的问题。

28号公告第十三条规定：企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

如果在补开、换开的过程遇到特殊原因而办不了，又怎么办呢？税务总局还是给予了网开一面，28号公告第十四条规定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

前述内容，归纳整理如下：图-2

2.企业被动补救

被动补救，就是企业未发现税前扣除凭证存在问题，或者是虽然发现但没有采取主动补救措施，最后在汇算清缴结束后被税务机关发现，而被告知要求采取的补救措施。

因此，28号公告第十五条规定：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

二、限额扣除项目

企业所得税中，很多扣除项目，税法都是规定扣除比例或扣除限额。

我们就按照A105000《纳税调整项目明细表》的顺序来捋一下，见下表（点击图片看看大图）：

说明：

1.对于上述限额扣除的项目，如果没有取得符合税法规定的税前扣除凭证，即使在限额以内，也不能在税前扣除。

2.当年超出扣除限额的，除职业教育费、广告费和业务宣传费、公益捐赠支出、保险公司佣金支出等外，其余的都不能结转以后年度继续扣除。

3.非金融企业向非金融企业的利息支出，扣除利率标准并无全国或全省等统一标准，具体扣除标准按照国家税务总局公告2011年第34号规定，应根据企业提供"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"来决定。

三、不可扣除项目

企业所得税中，有很多项目是不能税前扣除的，但是A105000《纳税调整项目明细表》并没有完全列明，因为有很多不可扣除项目，会计上也没有在损益中体现，所以也就不存需要进行纳税调整的情况；对于税务上不能扣除，但是会计处理已经在损益中体现的，如果无专门调整栏次的，可以在"其他"栏进行调整。

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