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房地产企业常设机构的判定原则
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第三章：公司设立环节税务风险控制关键点
常设机构的判定原则
涉外税收是整个税收体系中最复杂的一个分支，房地产公司涉外税收问题主要涉及境外设计合同、酒店管理公司技术服务合同、酒店管理公司品牌使用合同、股息分回境外、境外借款的本息支付及境外公司转让境内股权所得。
股息分回境外、境外借款的本息支付及境外公司转让境内股权所得的判定相对简单，由于篇幅所限，本章不展开探讨；本章重点解决境外设计合同、酒店管理公司技术服务合同等提供劳务类合同的涉外税收问题。
常设机构判定的重要性
为什么要了解常设机构的判定原则？这是许多税收初学者的疑问。那是因为税收协定将营业利润与股息、利息、特许权使用费、不动产所得等其他所得项目做了不同的征税规定，营业利润与常设机构进行绑定，营业利润只有在构成常设机构的前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。例如，新加坡公司为中国公司提供概念设计服务，新加坡公司只有在中国构成常设机构，中国才可以就归属于常设机构的利润征税，否则中国不得征税。境外公司对于服务类合同通常要求取得中国境内税后收入，中国境内税收由买方承担，因而是否构成常设机构就成为房地产公司这类买方公司关心的问题。
因此，解决房地产公司经常遇到的服务类合同问题需要了解什么是常设机构及常设机构的判定原则。各个税收协定对于常设机构的规定并不完全相同，但大同小异，我们就常设机构判定的共性原则进行抽取讨论具有现实的指导意义。
常设机构的判定原则在许多文件中都涉及，原先在国内法中没有明确集中的规定，实践中大多以经合组织（OECD）协定范本及其注释作为重要的参考，国税发〔2010〕75号做了相对比较集中的规范与补充，为了讨论的方便，下面以中新协定为范本对常设机构判定原则进行探讨。
经营所得在协定中一般称营业利润，执行中是指某外国企业在华设立常设机构并通过常设机构的营业活动所取得的利润。营业利润，也称营利事业所得，是通过进行企业性的经营活动所取得的利润，属于直接投资所得。对外国企业通过常设机构取得的利润，常设机构所在国有权对其取得的营业利润进行征税；常设机构所在国进行征税时，仅限于对该常设机构取得的利润征税。
企业取得的“利润”既包括从事营业活动取得的经营性所得，也包括其他类型的所得。例如，不动产所得、股息、利息等，而对这些其他类型所得的征税原则，协定都有单独的条款规定。所以税收协定第七条“营业利润”明确企业取得的其他各类所得应按协定各相关条款处理，即其他条款优先原则。
常设机构的种类
税收协定通常将常设机构列举为以下几种：
（1）管理场所。
（2）分支机构。
（3）办事处。
（4）工厂。
（5）作业场所。
（6）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自资源的场所。
（7）183天以上的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动。
（8）183天以上的派员劳务，即企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过183天为限。
（9）非独立代理人，即当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国一方设有常设机构。
分析以上9项，常设机构被分为三大类，第一类（1）～（6）项，即固定营业场所类，必须满足“实质存在、固定持续、营业活动”三个条件。第二类（7）～（8）项，没有固定场所仅以时间标准进行判定，即承包工程与提供劳务超过183天的构成常设机构。第三类第（9）项，非独立代理人，如果代理人经常有权以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。下面按这三类进行讨论与分析。
固定营业场所类常设机构
（1）～（6）项有明显的共同特征，即常设机构是一个相对固定的营业场所，同时这个相对固定的场所具有以下4个特征。
第一，该营业场所是实质存在的。但这类场所没有规模或范围上的限制，无论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一企业内部等。
第二，该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。固定的营业场所包括从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。
对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间，或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。
该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立的，但实际存在时间超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了很短的一段时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。
第三，全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的，即一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方。如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在，且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该常设机构。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。例如，新加坡甲设计公司在中国宁波设立一个办事处，用来处理甲设计公司与浙江省所有房地产公司的设计合同，则宁波办事处是一个常设机构；如果甲设计公司在宁波、杭州设立两个办事处，用来处理与宁波、杭州两市房地产公司的设计合同，则宁波、杭州办事处构成两个常设机构。
重要概念1：“通过”该营业场所进行活动应做广义理解，包括企业在其可支配的地点从事活动的任何情形。例如，当新加坡企业与中国不同城市的客户直接订立合同时，如果合同是由新加坡企业设在中国的营业场所履行的，就认为该新加坡企业“通过”该场所从事营业活动。另外，如果该场所为新加坡企业与中国企业形成客户关系做出实质贡献，即使合同是两个企业间直接订立的，也应认为该新加坡企业“通过”该场所从事营业活动。
重要概念2：“营业”一词的实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利性机构从事的业务活动。
第四，仅从事准备性辅助性服务的固定场所不属于常设机构。固定场所类常设机构应该满足实质存在、固定持续、营业活动三个条件，但是第三个条件营业活动比较复杂，有一个排除性的条件，即仅从事准备性辅助性服务的固定场所不属于常设机构，本条是对第三条营业活动的排除性补充。不属于常设机构的从事准备性辅助性服务的固定场所必须满足以下条件。
（1）必须是“仅”从事准备性或辅助性的固定场所，如果除了从事准备性或辅助性的活动外，还从事其他经营活动，则可以判定为常设机构。例如，新加坡甲公司在苏州设立某品牌服装的展示中心并不进行销售，可以认为是辅助性机构，但是如果展示中心将展示的服装对外销售，则构成了常设机构。
（2）仅为总机构提供服务，如果除了为总机构服务外，还为其他单位服务，那么也可以判定为常设机构。例如，新加坡甲公司在苏州设立一个物流仓库，除了为甲公司提供仓储服务外，还为新加坡乙公司提供仓储服务，那么物流仓库为乙公司提供仓储服务的行为已经成了营业行为，因而仓库不满足常设机构排除性的条件。
（3）其活动不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分。如果该场所的业务类型与总机构类似或相同，那么则属于企业活动的重要组成部分。例如新加坡甲公司在苏州设立一个物流仓库，如果甲公司属于一个品牌管理公司，主业是进行酒店品牌的输出与管理，那么仓库则不属于常设机构，如果甲公司本身就属于物流公司，主业是进行仓储物流，那么仓库则不满足排除性的条件。
固定营业场所类是通常情况下常设机构中的主要类型，但不是房地产公司的常规问题。
承包工程
承包工程又分为两小类，即工程活动及与其有关的监督管理活动，这两类活动对于常设机构的判定采用一个共同标准，即仅以时间标准判定，按所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续6个月以上的（不含6个月，跨年度的应连续计算），应视该企业在活动所在国构成常设机构。
共同标准之外的不同原则有以下几个：
（1）监督管理活动的时间计算有其特殊性，对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监督管理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监督管理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。
（2）在中国的一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的项目止计算连续日期，不以单个项目分别计算。为一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上项目，是指在商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目。一般来说，同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项目。例如一个建筑工地从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体时，即使分别签订几个合同，该建筑工地仍为单一的整体。
（3）对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。
（4）如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。这时，可能出现分包商与总包商都是常设机构的情况。
本节也不是房地产公司的常规事项。
提供劳务
本章与房地产公司密切相关，许多房地产公司的方案设计与扩初设计都是由境外设计公司完成的，同时国内顶级的星级酒店大多聘请境外的酒店管理公司进行管理，这些问题不但涉及提供劳务是否构成常设机构的判定，还涉及劳务与特许权使用费混合合同甄别，以及劳务派遣合同与服务合同的区别等经常遇到的疑难问题。
1．判定标准
缔约国一方企业派其雇员或其雇用的其他人员到缔约对方（为同一项目或相关联的项目）提供劳务，仅以任何12个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
要掌握这个判定标准，必须解决三个问题：第一，谁才是雇员；第二，什么是同一项目或相关联的项目；第三，183天如何计算。
核心概念1：“雇员或雇用的其他人员”是指该企业的员工，或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人。“雇员或雇用的其他人员”具有以下特征：第一，提供劳务方对上述人员的工作拥有指挥权，承担风险和责任并受益；第二，人员的数量和标准由提供劳务方决定；第三，上述人员的工资由提供劳务方负担。
核心概念2：“同一项目或相关联的项目”指同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目。这里所说的“商业相关性或连贯性”，需要视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，应考虑下列因素：
（1）这些项目是否被包含在同一个总合同里？
（2）如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订？前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件？
（3）这些项目的性质是否相同？
（4）这些项目是否由相同的人员实施？
例如，新加坡甲设计公司派员到浙江境内为不同的房地产公司提供服务，每个项目只需要1～2个工作日提供一些技术交底，所派员工一直处于流动状态，租住于不同的酒店。在这种情况下，甲设计公司不构成常设机构。但是如果甲设计公司所派人员长期租住于杭州的某一酒店，则很可能租住的酒店被认定为常设机构。
2.183天的计算
183天的算法，是提供劳务型常设机构判定中的一个技术问题。
（1）起止日期。以雇员为实施服务项目第一次抵达中国之日起至完成并交付服务项目之日止作为计算期间，计算相关人员在中国境内的停留天数。同时，在计算天数时，该人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及在从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国渡过的假期等。
（2）按所有雇员为同一个项目提供劳务不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如，新加坡企业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天，这些员工在中国境内的工作时间为3天，而不是按每人3天共30天来计算。
（3）如果同一个项目历经数年，新加坡企业只在某一个“12个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天，而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天，仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言的，而不是针对某一个“12个月”期间提供的劳务。所以，在整个项目进行中，如果新加坡企业于其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。
3．特许权与劳务混合合同案例解析
【案例12-1】
甲房地产公司开发建设一个五星级酒店（综合项目中含一个五星级酒店），同时引进国际知名品牌的洲际酒店管理公司乙公司进行管理。出于乙公司品牌管理的需要，甲公司必须按乙公司要求的一定标准进行酒店建造和管理。甲公司和乙公司香港公司签订技术服务协议，约定乙公司香港公司对甲公司的酒店从技术规格及设计、建造到装备、布置、装潢进行辅导和提供技术服务，以保证甲公司的酒店符合乙公司的标准要求，并和乙公司旗下全球各地的同品牌酒店所采用的标准相同。技术服务费合同金额为100万美元，合同款自2010年1月1日起在两年内平均分四次支付，每次25万美元，境外技术人员可按合同在限额内实报实销差旅费8万美元。合同同时约定，乙公司香港公司提供技术服务的期限为2010年1月1日至2014年1月1日，2014年1月1日后，乙公司香港公司为甲公司提供的技术服务，甲公司需要另行支付相关费用；该技术服务协议全部在境外完成；中国境内的税收与乙公司无涉，由甲公司承担。
这是一份洲际酒店品牌输出过程中的服务协议，对这份协议做出判断需要搞清二个问题：第一，特许权使用与服务的区别与联系；第二，乙公司是否构成了常设机构。
问题100：特许权使用费与营业利润的区别是什么？
（1）专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。
（2）特许权使用费的特征：
1）被许可的技术通常已经存在，应该是对已存在的技术进行许可，而不是根据需求创造一个新的技术。
2）仅是对使用的许可，不涉及所有权的转让。
（3）特许权使用费合同与服务合同的区别。
税务实践中一般按以下几个标准判断：
1）特许权使用费涉及技术或技术秘密，对于技术的认定，可以参照知识产权等相关法规进行，以合同法中的技术服务合同与技术转让合同作为区分的依据之一。
2）被判定为特许权使用费要求技术或秘密早已存在，仅仅转让是的使用权，受让方不具有完整的所有权，往往表现为具有保密条款。可以参照营业税中转让无形资产、咨询、培训的区别进行区分。
3）特许权使用许可不保证权利实施的后果，但是往往要求受让方达到自己要求的标准。
4）劳务合同中使用技术的是技术拥有人，特许权合同中使用技术的是被许可人。
5）对于特许权与劳务打包的合同，应首先区别劳务与特许权是否可以切割，可以切割的劳务可以单独按营业利润征税，不可以切割的劳务与特许权先统一按特许权征税，构成常设的，劳务再补税。
在实际工作中，专有技术许可合同与服务合同有时难于区分，在本案例中，根据合同内容，100万美元并未明确约定是为了支付洲际酒店品牌使用费，而是为了支付一系列的“从技术规格及设计、建造到装备、布置、装潢进行辅导和提供技术服务”的费用。表面上看是一个服务合同，但是合同同时约定“甲公司的酒店符合乙公司的标准要求，并和乙公司旗下全球各地的同品牌酒店所采用的标准相同”，带有明显的品牌使用标准，具有强制性。根据国税发〔2010〕75号规定：如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。在本案例中，乙公司提供的服务形成的酒店品牌与技术标准属于特许权的范围，并且由乙香港公司保有酒店品牌与技术标准的所有权，甲公司仅有使用权，因而本案例中乙公司所得首先属于特许权使用费。
再根据国税发〔2010〕75号规定：在转让或许可专有技术使用权过程中，如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。在本案例中，如果乙公司来中国内地的人员已构成常设机构，则对服务的所得可以适用营业利润，在事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的情况下，可暂执行特许权使用费条款的规定；待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，对归属常设机构的利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，并将已按特许权使用费条款规定所做的处理做相应调整。
问题101：乙公司是否构成常设机构的判定？
一些税务机关认为，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，“常设机构”一语还包括：一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其他人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超过183天的为限。按合同约定，乙公司香港公司提供技术服务的期限为2010年1月1日至2014年1月1日，远远超过183天，因而乙公司构成常设机构，应缴纳企业所得税。
但是这种理解有失偏颇，根据合同内容“乙公司香港公司提供技术服务的期限为2010年1月1日至2014年1月1日，2014年1月1日后，乙公司香港公司为甲公司提供的技术服务，甲公司需要另行支付相关费用”，该约定是对甲公司100万美元合同款的权利限制，而不是限定乙方在2010年1月1日至2014年1月1日一直都需要提供服务，合同不能代替业务事实，并不能证明在任何12个月中，乙公司香港公司为甲公司提供的技术服务连续或累计已超过183天，应结合其他的事实资料才能认定，应将境外人员的出入境记录作为乙公司香港公司为甲公司提供技术服务期间判定的依据，但在本案例中，乙公司香港公司在中国境内同时有多家类似甲公司这样的加盟品牌酒店，因而乙公司香港公司的境外人员同时为多家加盟酒店服务，乙公司需要证明其境外人员为甲公司的项目来内地时间在任何12个月中连续或累计不超过183天，如果不能证明，则很有可能被认为构成了常设机构，举证责任在乙公司。
特别需要说明的是，当乙公司构成常设机构时，乙公司来内地人员的工资由常设机构承担，乙公司来内地人员取得由境内机构支付的工资，因而还需要就来内地人员的工资薪金代扣外籍个人所得税。
4．劳务派遣合同与服务合同的甄别
劳务派遣合同与服务合同虽然在很多场合表现形式上非常相似，但是在本质上还是存在区别的。在劳务派遣合同下，被派遣的员工是在实际被派遣到的工作单位的控制和监督下进行工作的，实际的工作单位负责对这些被派遣员工的日常工作进行控制和管理并从中受益。实际的工作单位承担这些被派遣员工工作的相关风险和责任。在服务合同下，被派遣员工虽然是到实际被派遣的单位工作，但在工作期间，其实际是受到其原雇主的支配和监督的，他只是为根据原雇主的指派和安排，为完成某项具体的工作任务而到实际被派遣的单位工作。该派遣员工的雇主对这些派遣员工提供服务的责任和风险负责，并取得收益。这些员工被派遣到的实际工作单位并不对这些员工实施监管，它只需要根据合同要求境外企业完成相关服务并按期支付服务款项即可。
以OECD税收协定和国外一些国家的通常做法来看，对劳务派遣合同与服务合同的甄别实际就是要求我们在实际的税收征管中要区分以下两种行为。
（1）“提供员工”劳务：“提供员工”劳务是指一家公司将和自己签订有劳动合同的员工应另一家公司的要求，派遣到另一家公司工作。在派遣期间，该员工直接受被派遣单位支配，在被派遣单位的安排下进行工作。
（2）“提供服务”劳务：“提供服务”劳务是指一家公司根据和另一家公司签订的服务合同的规定，派遣和其有雇用关系的员工到另一家公司完成服务合同规定的劳务。在服务期间，员工仍在派遣单位的支配下工作。
对于“提供员工”劳务和“提供服务”劳务在具体判定中可以采用如下原则。
（1）派遣人员在派遣期间是在派遣单位的支配下工作还是在被派遣单位的支配下工作。
（2）派遣人员在派遣期间从事工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施是由派遣单位提供还是被派遣单位提供。
（3）对于派遣人员在派遣期间形成的劳动成果是由派遣单位承担相关质量责任还是被派遣单位承担相关质量责任。
如果派遣员工在派遣期间是在被派遣单位的支配下工作的，工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施由被派遣单位提供，且由被派遣单位对派遣人员工作期间劳动成果的质量承担责任，则我们应认定为派遣单位提供的是“提供员工”劳务。反之，如果不符合上面任何一个条件的，我们应认定为派遣单位提供的是“提供服务”劳务。
对于“提供员工”劳务，我们不能仅因为境外公司代垫工资就认定境外企业为境内企业提供服务而构成常设机构征收企业所得税。在实践中，我们还可以同时考虑如下因素进行判断。
（1）哪一方取得劳务派遣员工提供服务所取得的收益。
（2）哪一方有权负责监管派遣员工的日常工作。
（3）哪一方承担派遣员工工作的风险、成本和责任。
（4）哪一方负责评价和考核派遣员工的工作绩效。
（5）派遣员工的工作是否构成实际工作单位必不可少的一个组成部分。
（6）实际工作单位转付给境外企业的仅仅是其实际承担的工资费用，还是按费用加合理利 润的形式向境外企业支付费用。
（7）哪一方有权决定派遣员工的工资福利待遇。
在国家税务总局关于劳务派遣税务问题的新规出台之前，各地税务机关和非居民企业关于劳务派遣合同性质争议的认定肯定会不断发生，且争议的协调也比较困难。
因此，我们建议，非居民企业应从如下几个方面规范劳务派遣合同，降低劳务派遣行为的税务风险。
（1）对于境外非居民派遣员工来中国境内提供设计、认证、咨询、技术指导等服务性合同的行为，应签订正常的服务合同，并按独立交易原则制定价款，不能再以派遣形式进行操作，以避免税务机关检查后的税收处罚风险。
（2）在正常的劳务派遣合同中，应明确注明派遣人员的数量、担任的具体岗位、派遣人员工资福利的决定方式和权力归属、派遣员工的工作考核责任、派遣员工的实际雇用关系以及其他休假等福利制度等。总之，在真实的劳务派遣合同中，对于派遣员工各项待遇和管理的规定，境内企业一定要按和其境内雇员相同的标准来规定，以证明这些员工在实际派遣期间实际是受雇于境内企业。
（3）为进一步减轻税务机关和纳税人对于正常劳务派遣合同的争议，境内外企业在劳务派遣形式上也应考虑做出合理的变更，即派遣员工在境内实际工作期间的工资由境内工作单位直接购汇后以外币发放给派遣员工，而不再由境外企业先垫付后向境内企业收取。对于境外员工需要在境外缴纳由雇主缴纳和个人缴纳的各种社会保险和社会福利费用，仍约定由境外企业代垫后向境内企业收取。
非独立代理人
判定标准
当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动应认为该企业在首先提及的缔约国一方设有常设机构。
关键点：（1）非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门。此外，非独立代理人不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。
（2）对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但其所签合同仍对企业具有约束力的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身，也包括代理人有权代表被代理企业参与合同谈判、商定合同条文等。
（3）“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同。例如，以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等，则不能仅凭此认定其构成企业的常设机构。
（4）“经常”一语并无精确统一的标准，要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。在某些情况下，企业的业务性质决定了其交易数量不大，但合同签订的相关工作要花费大量时间，如飞机、巨型轮船或其他高价值商品的销售。如果代理人为这类企业在一国境内寻找购买商、参与销售谈判等，即使该人仅代表企业签订了一单销售合同，也应认为该代理人满足“经常”标准，构成企业的非独立代理人。
（5）所谓“行使”权力应以实质重于形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人在该缔约国另一方行使合同签署权力。
（6）如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于准备性或辅助性范围，则不构成企业的非独立代理人（或常设机构）。
（7）判断一方企业是否通过非独立代理人在另一方构成常设机构时，不受关于时间要求的限制。
（8）独立代理人除外。
独立代理人
代理人的活动同时符合下列两个条件的才属于独立代理人，即不构成被代理企业的常设机构。
（1）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。在判定独立性时，可考虑如下几个因素。
1）代理人商务活动的自由度。如果代理人在被代理企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，而不是自行决定工作方式，那么该代理人一般不具有独立地位。
2）代理人商务活动的风险由谁承担。如果由被代理企业承担而非由代理人承担，则该代理人一般不能被认为具有独立地位。
3）代理人代表的企业的数量。如果在相当长一段经营期或时间内，代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动，该代理人很可能不是独立代理人。
4）被代理企业对代理人专业知识的依赖程度。一般来说，独立代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术，不需要依赖企业的帮助。相反，被代理企业通常借助代理人的专门知识或技术扩展自己的业务或推销自己的产品等。
（2）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规进行自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。例如，某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品，这一行为是销售代理人的常规经营业务。如果该销售代理人在从事上述活动的同时，还经常作为企业的有权签约的代理人进行活动，那么因为这些活动已在自身贸易或营业常规之外，代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。
本章第三节及第五节特别是第五节内容是房地产公司容易涉及的，因而笔者对第五节提供了两个比较常见的案例进行了探讨，其余章节只是为了保证论述的完整性，没有详述的分析。
·数据来源：赵国庆。
本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）
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