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章宣静 ｜ 华东政法大学律师学院刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。高级会计师、注册会计师。研究方向：司法会计鉴定理论与实务。
司法会计鉴定事项是指诉讼中某个案件需要解决的具体财务会计专门性问题的项目。司法会计鉴定目的是通过司法会计鉴定为司法机关查明与财务会计专门性问题有关的待证事实。司法会计鉴定事项由鉴定目的决定，通常由委托方设定并向鉴定人提出。鉴定事项正确与否直接决定鉴定目的能否实现，因此鉴定事项设定至关重要。本文以高某职务侵占案司法会计鉴定意见不被法院采信判无罪为例，对鉴定事项等相关问题进行评析，并提出正确的鉴定事项。一、高某职务侵占案基本情况[（2018）冀0130刑初118号]公诉机关指控，被告人高某利用职务便利侵占某装饰公司货物价值12万元。公诉机关指控被告人高某职务侵占金额，来源于公安机关聘请某会计师事务所鉴定人出具鉴定意见书中所认定的“高某未回款金额”。鉴定意见书记载：高某未回款金额=出库金额-退库金额-回款金额-优惠金额-其他费用金额。出库金额是根据某公司提供的高某自2016年5月3日至2017年6月9日的移库明细账目而计算的数额，退库金额是根据某公司提供的高某自2016年5月3日至2017年6月9日的退库明细账目中的正常退库而计算的数额。辩护人的主要辩护意见：会计师事务所出具的鉴定意见不具有真实性、客观性。一是未考虑出库金额与实际销售金额不一致；二是客户出具的欠条为公司的应收款项，鉴定结论中计算未回款金额时此部分未去除；三是配发给高某的厢式货车在其销售期间始终有货物，鉴定未回款金额时没有扣除高某被停止做业务时该厢式货车里货物的价值；四是卷内无侦查机关出库明细、退库明细、销售明细的调取证据通知书，会计师事务所作出鉴定意见所依据的出库明细、退库明细、销售明细资料，并非侦查机关依法调取，检材来源不合法。法院认为，首先，从高某的2016年5月3日至2017年6月9日的销售明细账目可以看出其所销售货物的销售价格与出库价格不完全一致，存在低于出库价格的情况，被告人高某称公司允许低于出库价格销售货物，而被害单位则称公司不允许低于出库价格销售，对此公诉机关未能提供该公司其他业务员的销售账目及该公司不允许业务员低于出库价格销售货物的书面证据材料，仅凭该公司会计、库管员等人的言词证据，不足以证实该公司不允许业务员低于出库价格销售货物。审计时，会计师事务所未考虑出库金额与实际销售金额的不一致，而依据出库金额来计算未回款金额存在不当。其次，公安机关抓获被告人高某时，从其身上搜出携带的欠条，高某称是客户欠公司的货款所打欠条，为公司的应收款项。侦查阶段，公安机关对于高某随身携带的这部分欠条的真伪也未予核实，因此在审计时，对于此部分未予考虑。且会计师事务所的该鉴定意见中未列明某公司的应收款项。第三，会计师事务所审计时的退库金额未包括2017年6月9日公司配发给高某的货车上存货的价值。2017年6月9日公安机关抓获高某时，该公司配发给高某的厢式货车在销售期间存有货物，公安机关未依法封存，也未当场清点该货车中的货物数量。公诉机关提供的2017年6月9日至6月23日的移库商品明细是被害单位的工作人员在新的业务员接手该车时清点该车货物后输入连凯软件的货物数量和金额，当时被告人高某未在场，且时隔十几天之久，该车上的存货又未封存，是否与2017年6月9日抓获高某时该车上的存货数量相符，无相关证据证实，庭审中高某亦不认可，故根据该移库商品明细不能证实2017年6月9日公司配发给高某的货车中的存货数量和价值。综上分析，会计师事务所出具的鉴定意见书不能全面反映客观情况，所计算出来的高某的未回款金额有误，不能作为定案依据。公诉机关指控被告人高某犯职务侵占罪，事实不清，证据不足，指控不成立。根据判决书记载的有限信息分析，该案会计鉴定主要存在以下两个问题：司法部《司法鉴定程序通则》第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条规定，注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。通过司法鉴定与审计规范比较，司法鉴定的检材只能由委托方提供，而审计证据可以由注册会计师实施恰当的审计程序自行获取。本案鉴定意见书记载：“出库金额是根据某公司提供的……”“退库金额是根据某公司提供的……”，结合辩护人的第四项辩护意见，鉴定材料中的出库明细、退库明细、销售明细资料，很可能是鉴定人执行了不适用司法鉴定的审计准则，擅自接收某公司提供的材料，存在检材来源不合法问题。由于判决书未记载侦查机关提出的鉴定事项，根据鉴定书记载的“高某未回款金额”计算公式，可以推测公安机关提出的鉴定事项错误或者未提出明确的鉴定事项。高某作为公司的业务员，将收到公司的货物销售出去并负责货款收回，即使不考虑出库金额与实际销售金额不一致，按照鉴定书“高某未回款金额”的计算公式，计算结果至少包括以下两项：一是高某从公司领货但尚未出售的货值；二是已出售但客户欠款金额。很显然，该两项不能作为认定高某职务侵占的金额，即“高某未回款金额”计算结果无法实现鉴定目的。此外，“高某未回款金额”算式还包括货物在运送过程中可能发生的损毁金额，因此根据鉴定书所列算式，得出的结果既与待证事实不关联又不具有排他性，无法用于证明高某职务侵占金额。刑法规定，职务侵占罪是指公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额较大的情形。本案中高某已领但尚未出售的货值、客户欠款金额、运送途中发生的损毁货值均不能认定为高某的职务侵占金额。根据本案案情，判断高某是否侵占本单位资金，侵占金额是多少，待证事实是高某实际收到客户的货款和实际交给本单位的货款，据此，公安机关应当向鉴定人送交证明上述事实的财务会计资料，将鉴定事项设定为“在2016年5月3日至2017年6月9日期间，高某实际收到的货款与交给装饰公司的货款是否相符”。该鉴定事项直接明了，不需要考虑销售价格与出库价格是否一致、客户欠款金额、厢式货车未售货值和运送途中可能发生的损毁货值。本案假如高某拒不交代购货客户名单，致使公安机关无法获取高某实际收取货款证据，公安机关在2017年6月9日抓获高某时，在已完成对厢式货车存储待售货物现场勘查情况下，可以考虑将鉴定事项设为“截止2017年6月9日，高某应结存货物数额与实际结存货物数额的差额”，再结合其他证据认定高某职务侵占金额。
特邀编审：南开大学法学院副教授，北京云证国际司法鉴定中心学术部主任，朱桐辉