康美之殇（33）：审计，不是你想象的那样
康美之殇（33）：审计，不是你想象的那样
审计的产生，源于不信任
审计，一份听起来高大上的工作，在很多人心目中笼罩着一层神秘的光环。
2004 年 6 月，在十届全国人大常委会第十次会议上，时任国家审计署审计长李金华提交了一份让人触目惊心的审计“清单”，长达 22 页的审计报告中有19页都是关于对各级财政审计后发现的违法违规问题，不仅披露了国家林业局、国家体育总局、国防科工委、科技部等中央单位虚报、挪用预算资金的违规事实，还披露了淮河灾区和云南大姚地震灾区有关地方政府虚报、挪用救灾款的事实，以及原国家电力公司领导班子决策失误造成重大损失的调查结果。
审计长所报告的各类违法违规事实震惊了全社会，也引起了中央决策层的高度重视，由此在全社会掀起了一场轰轰烈烈的“审计风暴”，也因此，在2004年12月28日晚，被誉为中国经济界奥斯卡奖的 CCTV2004 中国经济年度人物评选中，国家审计署审计长李金华众望所归、冲破重重障碍，最终获得了分量最重的年度人物大奖。获得当年年度大奖的还有阿里巴巴（中国）网络技术有限公司首席执行官马云、中国人民银行行长周小川等其他九名政商大咖。
而就在两年前，中央财经大学财经研究所研究员刘姝威因揭露蓝田股份财务造假而获得2002年CCTV中国经济年度人物大奖。
三年两个年度经济人物，且全部与审计有关，审计这个职业引得了前所未有的媒体热度和社会关注。
一般投资者乃至老百姓听到“审计”这个词，可能最先联想到的，是一群穿着制服的人，紧张地翻看着一大堆资料在查问题。老百姓之所以有这种联想，大概来自于将审计师称做“经济警察”的这一未必恰当的比喻。
这其实不是审计，这是经济犯罪调查。
大部分审计师的工作没有任何国家强制力做后盾，与“经济警察”这个词所代表的国家权威相去甚远。
审计可以分为政府审计、企业内部审计和注册会计师审计三类。
政府审计，就是国家审计署他们做的事情，主要是检查各级政府机构和国有企业的收支情况。国家审计署的人员可能是最像“经济警察”的一群人，做好老百姓和国家财产的“看门狗”，是他们的职责。这可不是笔者的调侃，这是李金华审计长在接受记者采访时称自己是“看门狗”（Watch dog）的。
企业内部审计，则是企业内部设置的检查内部各部门经营管理情况的一项职能。很多不太大的企业，并没有设内部审计这样一个部门，但这种检查功能其实一样存在，往往就由总经理自己，或者是经理办公室、企业管理部之类的部门来完成了。
而注册会计师审计，也称独立审计或者社会审计，为康美药业提供审计服务的广东正中珠江会计师事务所就属于这一条分支的，这才是笔者接下来打算讨论的主要内容。
注册会计师审计是怎么来的呢？在社会发展进程中发挥着什么特殊的作用？他们是如何开展工作的？为什么注册会计师没有发现康美药业的造假行为呢？证监会针对会计师事务所的立案调查最终会怎样处罚？……很多的疑问，是吧？
看官莫急，且看笔者的娓娓道来，算是普及。
注册会计师审计是由于企业所有权与经营权的分离，以及人类道德上的普遍不健全和大脑功能的普遍不完善而产生的。听起来有点玄？
16世纪的意大利商业城市威尼斯，出现了世界上最早的合伙企业，当然当时的合伙企业和现在的合伙企业有很多不同，多是手工业革命里作坊式的小型企业（脑补一下世界上知名的瑞士钟表企业和法国的时装品牌公司），三五知己一起筹资，共同进行简单的工业加工和产品制造，大概就是这个样子。因为产品单一、工艺简单、规模很不大，所以最初的合伙企业的管理模式就是，各投资人都是“诸葛亮式”的事必躬亲，自己直接参与和共同完成企业的各项生产活动和管理活动，也就是企业的所有权（投资人）与经营权（管理者）合二为一，未形成分离状态。
随着经济的发展，企业越做越大，企业管理越来越需要专门的技巧，企业的所有者开始打算请别人来管理这个企业。其中的原因有两个：一是企业所有者自己可能没有继续管理的经验和能力，这么大的企业或许不是他做起来的，他只是从祖上继承下来了这个企业，也可能是管理小型企业还凑合，企业大了就显得力不从心；第二个原因也可能赚了一定的利润之后，他不想总那么忙了，想有更多的闲暇时间晒晒太阳度度假什么的。
于是，他聘请了几个管理者来替他管理运营这家企业，这就产生了企业管理模式的根本性转变：所有权与经营权的分离（两权分离）。
两权分离，是注册会计师审计起源的根源，和动因。
如果全人类的道德水平普遍很高，那么作为受聘的管理者肯定会尽心尽力来管理企业，而企业所有者也肯定信任这些管理者。如果是这样，就没有审计师什么事了。可惜的是，人类在道德上，不管是过去还是现在，都远不是那么健全。
试想一下：远在马尔代夫晒太阳、或者在游轮上垂钓的那些老板们，他们难道不担心他们聘用的那些管理者整天都是兢兢业业地拼命工作？他们有没有偷懒不干活（不尽责）、有没有把所养的鸡啊鸭啊什么的喂饱（工作低效）、有没有把鸡蛋、鸭蛋偷几个拿回自己家（侵吞企业资产、发生舞弊行为）？
中国古话说“疑人不用，用人不疑”，这句话其实充满了赌徒气息，它除了用作收买人心，从而在个别关键时刻发挥一下看起来违背普遍人性和自然规律的神奇作用之外，最大的副产品就是古龙说的“你最大的敌人可能就是身边的朋友”这句名言。
现在引入人类道德不够健全这一约束条件，则推论是管理者不会必然地全心全意管理这家企业，而所有者也必然不完全相信这些管理者。
所以，可怜的企业所有者，尽管不太相信这些管理者，还是得用他们。但是，不是说企业所有者就只好这样听天由命了。他们会寻求各种手段来保护自己的利益。
所有者是不会死心的，他们想到的下一个办法就是自己去定期检查管理者的工作。可是，一来自己并不一定有足够的专业知识，二来自己去检查，总是站在对自己有利的立场上看问题，管理者往往不服气。那么，又能怎么办？
企业所有者能想到的解决办法，就是聘请另外一批独立的、公正的、有能力的人来检查一下管理者的工作并报告检查结果。而在16世纪的意大利已经出现了一批具有良好的会计知识，专门从事这种查帐和公证工作的专业人员，这些专业人员所进行的查帐和公证，自然成为各合伙企业所有者聘请的对象，独立审计就渐渐产生。
正是由于审计的出现，使得所有权和经营权的进一步的分离，使得企业越发展越大，都成为了可能。
一个相反的例子是这样的：在上世纪八九十年代我国的广东地区，有一批农民，在将土地卖给房地产开发商后，赚了一笔钱，他们就用这笔钱办了一些企业。慢慢的他们发现自己没有经营管理的能力，就想从外面请能人来把这些企业做好做大。但让他们失望的是，每一个来这里的经营管理能人，在做了一段时间、掌握了局面之后，都卷了一笔钱跑了。最后，这些农民决定不再办企业了，将剩下的钱存到银行里。
这个故事暗淡的结尾并不是想指责管理者们的职业道德的缺乏，而是反过来证明了：一种好的监督机制，例如独立审计，是多么的重要！
这看起来是多么可悲的一件事啊---审计竟然是建立在人类彼此不信任的基础上，是基于人性恶的产物。
事实上也的确如此，正是因为两权分离的经济发展的外部环境，以及企业所有者对经营者道德水准的不信任，才有了另外聘请专业人员对其进行监督的内在需要，独立审计才得以产生并发挥作用。
也许随着人类的进步和社会的发展，在将来的某一天，人类解决了上面提到的“道德不健全”或者“大脑功能不完善”的课题，独立审计存在的条件就少了一个，独立审计可能就不存在了。
独立审计虽然起源于意大利，但对独立审计事业的发展影响不大。英国工业革命以后，产业规模日益扩大，以发行股票筹集资金为特征的股份公司大量涌现。公司所有权与经营权相分离的现象十分普遍，对经营管理者进行监督也成了英国社会的普遍需要，因此，现代社会审计制度便应运而生。
英国南海公司的舞弊案例（详情点击蓝字：英国南海公司破产案例，民间审计的创世首秀！），对世界民间审计史具有里程碑式的影响，查尔斯•斯奈尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。
英国南海公司审计案的发生进一步说明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。如果缺乏民间审计这一机制，就会像南海公司一样，使得经营者为所欲为，严重损害所有者利益，从而破坏了整个社会经济的稳定性。
由此可见，独立审计行业生来就是为稳定社会经济秩序而存在的，稳定社会经济秩序注定成为注册会计师行业的天职。
1953年在苏格兰的爱丁堡创立了世界上第一个职业会计团体―“爱丁堡会计师协会”。英国实行特许会计师制度，取得会计师资格必须经过严格的考试和实践。英国职业会计师的主要业务是审计，此外还兼做编制财务报表、税务业务、财务和管理咨询等业务。英国早期的社会审计，没有系统的理论依据和方法体系，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即采用详细审计方法，后来学界称之为英国式审计。
美国独立战争以后，工业得到发展，19世纪后半叶，随着英国资本的大量输入，英国的社会审计也传入了美国。1886年纽约公布了公证会计师法，1887年成立了“美国公共会计师协会”，后改为“美国注册公共会计师协会”，成为当今美国最大的会计团体。
美国最初的会计师业务，主要对合并时的资产进行验证、设计会计制度和为信用目的而进行审计，并非是为了维护投资者的利益。20世纪初，出于银行信贷业发展的需要，有必要对贷款企业的资产负债表进行分析性审计，借以判断企业的偿债能力，于是美国的会计师突破了详细审计的做法，创立了资产负债表审计，即美国式的信用审计。
1929年的经济大危机和1932年的库罗尔事件，震撼了美国经济，美国开始重视对投资者利益的保护，1933年公布了《证券法》，次年公布了《证券交易法》，规定了上市公司必须向交易所提出经过公证会计师审查鉴证的财务报表（资产负债表和损益表），这就促使了证券交易审计的诞生。从此，美国社会审计的重点由资产负债表审计发展为以损益表为中心对整个财务报表进行审计，即为现在的财务报表审计。
我国的注册会计师审计制度起步较晚，但发展迅速。
自1980年恢复重建至今，不到40年的时间里，注册会计师审计行业经历了恢复重建、规范发展和国际化发展几个阶段。这其中最大的几项变革莫过于从考核选拔到考试选拔、从挂靠党政企事业单位到“脱钩改制”、执业准则体系的发布与国际化接轨。
简而言之，世界范围的注册会计师审计起源于意大利的合伙制企业、发展于英国的股份有限公司及南海事件、于美国的资本市场和监管制度得以完善和成熟；而我国则是站在美国资本市场的肩膀上，大量借鉴和本地化之后，才形成了今天的注册会计师审计行业。
中国相继发布（并陆续修订）的《公司法》、《注册会计师法》、《证券法》都明确了资本市场最基本的注册会计师审计制度，保荐人、注册会计师、律师已成为被立法者寄予厚望的服务资本市场、维持市场秩序的三大服务主力。
根据中国注册会计师协会6月10日最新发布的行业数据，截止2018年12月31日，全国有会计师事务所9005家，注册会计师106798人，会计师事务所2018年度实现业务收入792.54亿元，包括与会计师事务所统一经营的其他专业机构的业务收入在内的全行业业务收入1014.8亿元。
目前，9005家会计师事务所中，有40家取得财政部、证监会联合认定的证券期货审计执业资格，排名前10的会计师事务所分别为普华永道中天、德勤华永、安永华明、立信、毕马威华振、瑞华、天健、致同、大华、天职国际。
而深处康美药业财务造假事件漩涡，被证监会立案调查的广东正中珠江会计师事务所，2018年以4.75亿元的业务收入，排名全国第22位。
今天，审计作为服务市场经济的特殊职业，被寄予厚望的市场秩序“看门人”，缘何沦为会计造假的“共犯”？
审计，或许不是你想的那样。
关于审计的误解，也太多太多……
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