【研究】徐阳光 | 破产程序中的税法问题研究
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作者简介：徐阳光，法学博士、博士后，中国人民大学法学院教授，博士生导师，中国人民大学破产法研究中心副主任兼秘书长，北京市破产法学会副会长兼秘书长。
破产程序中的税法问题研究
在我国企业破产法实施的过程中，税收征收管理法及其实施细则等税法文本中的涉税条款如何适用到破产程序中，遭遇到立法论上的困惑和解释论上的分歧，既包括实体法层面的税收优惠和特别税务处理的困惑，也包括程序法层面的征税机关以何种身份参与破产程序、如何参与破产程序的难题。破产程序中的涉税问题，折射出破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突，亟待系统研究解决。
一、破产法与税法的规则互认与理念融合
（一）法域属性：破产涉税问题的根源
企业破产法与税收征管法存在公与私的分野、权利与权力的区别，由此导致了具体规则间的不兼容。延伸而论，破产法与税法的理念分歧本质上根源于彼此法域属性定位之差异。
首先，公法与私法的划分理论造成了税法与破产法的理念分歧，但公法与私法融合的趋势为两法的理念融合与制度关联提供了理论基础。税法虽然兼具维护国家财政利益和保护纳税人合法权益的双重功能，但征税机关作为国家行政机关，程序运作上更多遵从行政法规则，其公法色彩突出。现代破产法实则以社会整体利益为本位，应归属于公私融合法的范畴，虽然私法属性占据主导地位，但公权力的介入带来的私法公法化现象也随处可见。正是在这种公法与私法交融的趋势中，出现了破产法与税法的交叉地带，惟有实现理念上的融合方可接受交叉地带的规则互认。
其次，“领域法学”理论的提出有助于调和税法与破产法的理念分歧。破产程序更像一个供各方主体利益博弈、各种法律介入的综合性平台（或曰“领域”）。税法因其实体规则与程序规则的属性不同，存在归属于行政法还是经济法的争论，但如果放在“领域”层面分析，为了解决日益多变的经济发展形势，适用不断发展和深化的市场化分工合作的需要，实体税法中引入民商事法律规则，程序税法中综合发挥“公权力行政”与“私经济行政”的合力，也就成为了理所当然之趋势。
（二）规则互认：作为破产债权的税收债权
税收债权之“公法”限定则主要表现在以下三个方面：一是债权人主体是代表国家利益的征税机关，不同于私债权的民商事主体；二是债权因《税收征管法》第45条的明文规定而具有了一般优先权的属性，区别于普通的民商事债权；三是债权争议的解决需依据税法的规定以行政救济的方式来解决。然而，一旦涉及到与破产法等法律规则的冲突，税收债权的“公法之债”理论显得比较苍白，由此产生了破产程序中涉税问题处理的一系列困惑。
根据公私融合法与领域法学的理论，面对破产法与税法规则之间的冲突，我们应当坚守“作为破产债权的税收债权”理念。征税机关在参与破产程序的过程中，应当遵循破产法关于破产债权的规则，只有在破产法没有规定的情形下，方可从税收征管法及其他税法规定中寻找依据。惟有贯彻“作为破产债权的税收债权”理念，方可真正实现破产法“公平清理债权债务”的立法目标，因为“公平”既包括债权清偿的顺位和比例上的相对公平，也包括权利行使时程序规则上的相对一致。
（三）理念融合：作为课税特区的破产程序
“作为课税特区的破产程序”是解决破产涉税问题的另一个并行不悖的路径。将破产程序作为课税特区，不仅可以解决破产涉税中的程序规则问题，也可以解决实体层面的问题，“作为破产债权的税收债权”本质上也是“作为课税特区的破产程序”的一种体现。
破产程序是课税特区的典型代表，属于需要关注的特殊场域。首先，破产程序相当于债务人企业的“紧急状态”。其次，破产程序中债务人财产的管理权和利益归属都发生了变化。最后，破产程序提供了挽救企业的机会，如果没有特别的法律调整，将原有法律规则原封不动适用于破产程序，很可能对本有挽救希望的企业带来毁灭性的打击。
基于“课税特区”的原理，破产涉税问题的处理，应该有以下特别的考虑：一是税法应当重视和保护破产企业的正当权益。二是对于陷入困境且进入破产程序的企业，应当注意征税的“妥当性”，利息的计算、滞纳金的征收、罚款的收缴都应因此而受到限制。三是征税权的行使规则应当针对破产程序做出特别的调整。
二、破产程序中的税收债权人定位
（一）征税机关借助民事诉讼手段实现公法任务具有法理依据
征税机关通过民事诉讼手段实现征税的目的，本质上属于私经济行政行为中的“以私法方式达到行政任务的行为”，于法理上并无障碍，且不需以法律有明确授权为前提，否则，公权力行政与私经济行政的区分原理将失去其应有之价值。但私经济行政并非不受公法之比例原则约束。
依比例原则审视，一方面，征税机关采取申请欠税企业破产的方式来维护国家的税收利益，应当斟酌其依据税收征管法所享有的其他保障税收债权实现的手段是否已充分行使，亦即“穷尽救济手段”原则；另一方面，征税机关应当衡量申请企业破产之“所得”是否大于对纳税人造成之“不利益”。因破产而消灭主体资格的后果不应计入税务局申请破产行为导致之“不利益”的范畴。
需要注意的是，征税机关以申请破产的方式来维护国家税收利益，虽然符合“以私法方式达到行政任务”的行政原理，但并不意味着征税机关可以放弃公权力的手段。
（二）征税机关作为民事诉讼主体具有我国现行法上的根据
公法人组织的民事主体资格为我国《民法通则》《民法总则》《民事诉讼法》所承认。征税机关作为破产申请人的主体资格为我国《企业破产法》所确认。《企业破产法》除了将税收债权列为优先债权之外，对征税机关作为债权人的其他权利并无任何限制。
公法人组织作为民事诉讼主体资格并不存在法律依据上的障碍。在我国债务人和债权人申请破产的积极性不高、破产文化不彰、破产法实施不畅的现实环境中，允许征税机关在符合一定条件的情况下提起破产清算申请，不仅可以维护国家的税收利益，也可以进一步解决破产程序启动难的问题，有助于实现破产审判的市场化、法治化、常态化目标。
三、破产程序中的税收优先权反思
（一）税收优先权之“税收”界定
首先，关于滞纳金和罚款的定位。破产法和税法基本都将罚款劣后于普通债权之后，对此基本达成了共识，但对滞纳金的定位，国家税务总局和最高人民法院的分歧较大。我们必须在理论上厘清滞纳金的双重属性，在制度规则上区分补偿功能与惩罚功能。法律尚需进一步明确，如果因债务人财产不足分配，导致税收行政罚款、刑事罚金和作为除斥债权或劣后债权的滞纳金未能受偿，则此类债权归于消灭。在破产清算程序中，征税机关不能因此类债权未获清偿而不予办理税务注销登记手续；在破产重整程序中，征税机关及有关部门不能再对重整后获得新生的债务人企业追缴罚款、罚金或者滞纳金，否则将违背重整制度的本质，打乱债权清偿顺位并引发债权受偿的不公平问题。
其次，文化事业建设费、教育费附加、地方教育费附加等规费虽然也是由征税机关一并征收入库，但应严格遵循税费区分原理，认识到规费与税收存在本质上的区别，不应纳入“税收债权”范围，不得享有优先受偿权。
（二）税收优先权与担保物权的清偿顺位
税收债权与担保物权的清偿顺序孰先孰后？从解释论分析，解决这个问题，主要在于协调《税收征管法》第45条与《企业破产法》第109条的冲突。笔者建议，严格执行企业破产法的规定，担保物权应优先于税收债权清偿，《税收征管法》第45条依照时间先后处理的规定应仅限于非破产程序之中，且需辅之以完善的欠税公告制度。征税机关如若意欲取得税收债权在破产程序中优先于担保物权的效果，则应当依据《税收征管法》的规定采取纳税担保的方式来实现，否则，纳税担保制度就失去了存在的价值和意义。更深层次的理论基础在于，我们应当坚持物权与债权的划分，坚守“物权优位于债权”的基本原理来处理担保物权与债权的关系；对于一般优先权的处理，则遵循优先权的法定原则且不得违背破产法确立的基本清偿顺位的规则，这既是对民商法原理的统一贯彻，也是对破产法清偿顺位规则的尊重。实践中，税收优先权与其他法律规定的特别优先权以及一些涉及生存利益的侵权债权的冲突，也可以循此原理予以解释。
四、破产程序中的征税权限缩
征税权的权威性毋庸置疑，但是处于困境中的企业所能承受的税收负担和权力压力已经到了最为敏感和脆弱的程度，如不加区分地行使征税权力，将会带来征税权行使中的“不妥当”和个案中的非正义问题。因此，在各国破产法和税法的关系协调中，都强调在破产程序中对国家征税权力进行必要的限缩，包括实体法层面和程序法层面的双重限制，以体现“课税特区”的要求。
（一）征税权力在实体法层面的限缩
征税权力因破产程序而受到实体法层面的限制，表现形式是多样化的。例如，税收优先权的限制、滞纳金的分阶段处理、罚款的劣后性；再如，新生税收的课税调整和重整中的所得确认和课税问题等等。
在破产重整程序中，因重整措施的不同而涉及相应的税种问题，其中债务重组是重整程序中常见的措施，涉及重组收益所得课税问题。如果按照“课税特区”的原理，破产企业的债务重组收益虽可为会计上确认之收益，但不应归入企业所得税法之应税所得。遗憾的是，在现行税法尚未修改的前提下，这种观点只能是理论上演绎的结果，由此也折射出对此问题进行立法论分析的重要性，对此，美国破产涉税法律规则的立法经验及其蕴含的立法理念可资参考。此外，关于破产程序中新生税收（如重整期间产生的税收）的优惠处理，在我国台湾地区的法律中也有可资借鉴的经验。
（二）征税权力在程序法层面的限缩
第一，在法院裁定受理破产申请之后，征税机关采取的有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。第二，破产程序启动后，征税机关应依据企业破产法的规定以债权人身份参与破产程序。第三，税收争议解决机制因破产程序而受到限制。在破产程序中，征税机关应当遵循《企业破产法》第58条第3款确立的统一的债权争议解决规则，即提起债权确认之诉。第四，税务注销登记规则须根据破产法的规定而做出改变。在破产程序中，只要是在破产程序中进行了财产的最终分配，无论税收债权是否足额清偿，管理人都可以持法院终结破产程序的裁定前往税务局办理注销税务登记手续，税务局不得再以缴清税款为注销的前提条件。
本文来源：微信公众号“中国法学杂志社”
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